Основы аудита

Содержание 1. Отличия аудита от ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы 2. Этика аудитора 3. Планирование аудиторской проверки Библиографический список
1. Отличия аудита от ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы

Наблюдающийся в последние годы рост экономической преступности, качественные изменения ее структуры диктуют увеличение объема специальных познаний экспертов и расширение сферы их применения. Потребности юридической практики требуют развития общей теории судебно-бухгалтерской экспертизы и совершенствования практики ее проведения. Определяющую роль в этом процессе играют интеграция и дифференциация научного знания, расширение сферы и углубление использования положений фундаментальных экономических наук в экспертной практике.

Судебно-следственная практика показывает, что расследование и рассмотрение многих уголовных дел о хищениях и хозяйственных преступлениях проводятся при непосредственном участии судебных экспертов-бухгалтеров. Их заключения и исследования оказывают большую помощь органам следствия и суду в раскрытии и расследовании экономических преступлений. Используя свои специальные знания, эксперты-бухгалтеры расшифровывают тот самый "след", который оставляется при совершении и отражении в бухгалтерском учете противоправных операций. "....Если экспертиза произведена и выражена со спокойствием и достоинством истинного знания, если сами эксперты являются настоящими представителями своей специальности, то экспертизу надо принять и прислушаться к ней со вниманием и уважением".

Назначая судебно-бухгалтерскую экспертизу по расследуемому или разбираемому делу, следователь или суд должны ставить перед экспертом-бухгалтером в основном три задачи. Во-первых, эксперт-бухгалтер должен помочь следователю и суду в раскрытии преступления; во-вторых, он должен приложить максимум усилий для выяснения причин и условий, способствовавших совершению преступления; в-третьих, он должен участвовать при разработке и проведении в жизнь мероприятий, позволяющих искоренить все, что создает возможность для совершения хозяйственных и должностных преступлений в той или иной отрасли хозяйственной деятельности.

Термин "судебная бухгалтерия", которым оперирует большинство юристов, лишен экономического и правового смысла, поскольку имеется в виду не какая-то "особая" бухгалтерия, а применение не меняющих своей природы бухгалтерских, ревизионных и аудиторских методов в криминалистике. В бухгалтерском учете не существует терминов "промышленная бухгалтерия", "сельскохозяйственная бухгалтерия", а используются термины "бухгалтерский учет в промышленности", "бухгалтерский учет в сельском хозяйстве" и т.д. Ввиду того, что бухгалтерские экспертизы проводятся в основном на стадии предварительного расследования, а не судебного разбирательства, логичнее было бы употреблять термин "судебно-бухгалтерская экспертиза".

Таким образом, судебно-бухгалтерская экспертиза, являясь высшей стадией экономико-правового контроля, представляет собой процессуально правовую форму применения экспертно-бухгалтерских знаний в целях получения источника доказательств по расследуемым экономическим и должностным преступлениям. Это связано с тем, что по процессуальному законодательству функционируют следующие самостоятельные формы использования специальных познаний при расследовании экономических преступлений:

непосредственно следователем или судом, осуществляющими расследование или рассмотрение дела;

следственные действия с участием специалиста;

получение консультаций и справок у сведущих лиц;

судебно-бухгалтерская экспертиза.

Судебно-бухгалтерская экспертиза является одним из формирующих видов судебных экспертиз. В этом качестве она в такой же степени отличается от других видов судебно-экономических экспертиз (финансово-экономической, налоговой, инженерно-экономической), в какой бухгалтерский учет отличается от других экономических наук. И если в общих вопросах теории и методологии она опирается на разработки пограничных разделов отраслевых экономических наук (контроль и ревизия, экономический анализ, аудит), то в решении практических вопросов у нее нет аналогов, она остается самостоятельным, своеобразным разделом судебных экспертиз.

Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается в тех случаях, когда для использования бухгалтерских и других знаний необходимо произвести в установленном процессуальным законодательством порядке исследование хозяйственных операций, нашедших полное или частичное отражение в документах бухгалтерского учета, результаты которого требуют анализа и истолкования эксперта-бухгалтера. Назначение судебно-бухгалтерской экспертизы является важным следственным действием. От четкости и правильности его проведения во многом зависят сроки и качество расследования по уголовному или гражданскому делу. Экспертизу следует назначать в крайних случаях, когда у следователя или суда после проведения ими разрешенных действующим законодательством всех следственных действий и приемов или судебного разбирательства возникли конкретные вопросы, разрешение которых возможно лишь специалистом, и в деле имеется достаточное количество материалов, необходимых для такого исследования. Как правило, судебно-бухгалтерская экспертиза назначается в следующих случаях:

когда выводы документальной ревизии или аудиторской проверки по поручению правоохранительных органов противоречат материалам уголовного дела и для устранения возникших противоречий требуется заключение эксперта-бухгалтера;

когда ревизором или аудитором при проверке не приняты к учету предъявленные материально ответственными и должностными лицами бухгалтерские документы, акты о недостачах товаров и другие бумаги по мотивам их ненадлежащего оформления, несвоевременного представления и т.д.;

когда имеется обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы;

когда имеются противоречия в выводах первоначальной и повторной ревизии и аудита по поручению следователя или суда;

когда применяемые ревизором или аудитором методы определения размера материального ущерба вызывают определенные сомнения;

когда такая необходимость вытекает из заключения эксперта другой специальности и в других случаях.

Судебно-бухгалтерская экспертиза не существует вне уголовного или гражданского дела, ей не присущи контрольные функции, так как ее назначение - получить новое доказательство по конкретному делу, основанное на специальных знаниях. Ревизия проводится собственником, вышестоящей организацией с целью контроля за финансово-хозяйственной деятельностью и оценки состояния организации, обеспечения сохранности активов. В исключительных случаях ревизия может проводиться по инициативе правоохранительных органов. Акты и выводы ревизии (заключение аудитора) могут служить доказательством по делу, но не могут рассматриваться как заключение экспертизы, поскольку последняя имеет особое процессуальное значение и проводится в установленном законом процессуальном порядке. Во время проведения ревизии комплексно исследуется финансово-хозяйственная деятельность организации с целью устранения имеющихся недостатков и улучшения состояния учета, а при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы рассматривается ограниченное число вопросов, определенных следственными или судебными органами.

Различаются процессуальные положения эксперта-бухгалтера и ревизора. Эксперт-бухгалтер определен процессуальным законом как самостоятельная фигура в процессе со свойственными только ему процессуальными правами и обязанностями, в то время как ревизор может быть свидетелем по делу, а иногда - представителем гражданского истца.

Аудит существенно отличается от ревизии.

·           Ревизия - метод контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятия со стороны исполнительного вышестоящего органа с целью сохранности активов проверяемого предприятия, пресечения и профилактики злоупотреблений.

·           Аудит - вид предпринимательской деятельности на платно-договорной основе (независимый контроль).

Основное отличие аудита от ревизии:

·           Ревизия это вертикальная управленческая связь: проводиться вышестоящим звеном, предполагает принуждение, назначение. Результаты ревизии могут быть разглашены.

·           Аудит горизонтальная управленческая связь: аудиторская компания равноправна проверяемому предприятию, существуют взаимные интересы (направленность на формирование долгосрочных партнерских взаимоотношений), в ходе аудита оказывается помощь аудируемому предприятию. Результаты аудита сохраняются в тайне по желанию заказчика.

2. Этика аудитора

Необходимость кодекса этики поведения существует главным образом для профессий, которые характеризуются повышенной ответственностью перед обществом и определенной спецификой проявления этой ответственности. К ним относятся врачи, судьи, работники государственных служб, сотрудники правоохранительных органов и некоторые другие профессии. Не всегда кодекс поведения сформирован в виде набора наставлений о том, как себя вести в разных ситуациях. Совсем не обязательно принимать его в виде присяги, клятвы и аналогичных официальных обязательств. Регламентированный кодекс профессионального поведения предназначен в первую очередь для поддержания высокой репутации данной профессии, ее морального имиджа.

Специальный кодекс этики пока существует только для профессиональных бухгалтеров и аудиторов. Необходимость в нем обусловлена повышенной ответственностью указанных специалистов перед собственниками организации (где они работают или деятельность которой проверяют), государством, инвесторами, кредиторами, персоналом организации и другими третьими лицами.

Аудиторы ежегодно проверяют правильность ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности у большинства крупных и средних хозяйственных организаций всех отраслей экономики, оценивают эффективность систем внутреннего контроля многомиллионных сумм оборотов в организациях различных организационных форм и видов собственности. Такие проверки и оценки должны быть полностью независимыми, объективными, честными. При этом необходимо, чтобы аудитору верили и были убеждены, что обман и злоупотребления для представителей данной профессии в принципе исключаются.

Потребность в особых правилах поведения аудитора во время проверки и по отношению к другим сторонам его деятельности и профессионального статуса вызвана рядом обстоятельств.

Во-первых, положение аудитора, его роль независимого эксперта, своего рода третейского судьи в отношениях между собственниками, наемным персоналом (в том числе бухгалтерией предприятия), инвесторами, кредиторами и т.п. предполагает, что ни у кого из них не должно возникать сомнений в честности, непредвзятости, высоком уровне квалификации аудитора, его порядочности и других моральных качествах.

Во-вторых, аудитор в проверяемой организации и вне ее имеет деловые, служебные отношения с большим кругом лиц: руководителями организации, главными бухгалтерами, внутренними аудиторами, материально-ответственными лицами, юристами и т.д. По многим вопросам проверки он вынужден обращаться к ним с письменными и устными запросами. Чтобы получить обстоятельный и обоснованный ответ, нужно уметь располагать людей к себе, в том числе профессиональным поведением, умением правильно формулировать вопросы, внимательно относиться к ответам, тактично проявлять профессиональный скептицизм по поводу их содержания.

В-третьих, в ходе проверки и вне ее аудитору самому приходится отвечать на многочисленные вопросы бухгалтеров и других работников организации, консультировать их, разъяснять положения новых нормативных документов. Эти ответы и консультации должны быть основаны на глубоком знании предмета, желании помочь организации и в то же время в полной мере отвечать требованиям действующего законодательства и нормативных актов, независимости и объективности выражения аудиторского мнения. Ни при каких обстоятельствах аудитор не имеет права советовать клиенту как обойти закон, обмануть партнеров по бизнесу, нарушить налоговые требования.

В-четвертых, аудитору необходимо уметь защищать свое мнение, свое заключение не только перед клиентом, но и перед любой другой инстанцией, где это необходимо. В высшей степени неэтично оставить клиента наедине в споре с налоговой службой по поводу полноты и правильности уплаты налогов, если в ходе аудита это проверялось и аудитор не нашел серьезных нарушений. Иначе он должен либо признаться в профессиональной непригодности для таких проверок, либо доказать, в том числе и в суде, что ошибся налоговый инспектор.

В-пятых, по итогам проверки аудитор выступает перед собранием акционеров, пайщиков или других собственников, где кроме оглашения своего заключения должен открыто и честно сказать им о выявленных им нарушениях законодательства, фактах бесхозяйственности, обнаруженных приписках, подлогах и других искажениях отчетности. Довольно часто от аудитора ждут выражения мнения об эффективности ведения бизнеса в данной организации, об упущенных возможностях. Сделать это бывает непросто, учитывая, с одной стороны, что в президиуме такого собрания обычно сидят руководители организации, прямо или косвенно виноватые в допущенных ошибках и упущениях. С другой стороны, не следует не дооценивать и того, что, как правило, именно эти руководители заключили договор на аудиторскую проверку и ждут от нее положительных результатов.

Между тем требования отечественных и международных стандартов в этом отношении достаточно строгие. В федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 7.10.04 г. N 532, различаются преднамеренные искажения, возникающие в процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности, и искажения, возникающие в результате присвоения активов. Ответственность за предотвращение и обнаружение недобросовестных действий и ошибок несут руководство аудируемого лица и представители собственника. У аудитора в этом случае нет выбора: он обязан информировать о недобросовестных действиях и ошибках, в том числе по вине руководства организации представителей собственника, т.е. сообщить о выявленных фактах собранию акционеров, пайщиков и других участников.

Главные требования кодекса этики аудиторов определены Международной федерацией бухгалтеров. Они служат основой для разработки этических требований, подробных правил и стандартов поведения в каждой стране, где осуществляется аудит. В соответствии с этими требованиями аудитор должен обладать определенными профессиональными знаниями и умением, признавать важность и исповедовать в работе высокий стандарт моральных ценностей, осознавать свой долг и обязанности перед обществом, соблюдать установленные правила поведения.

Соблюдение указанных требований обязательно как для аудитора, так и для профессионального бухгалтера, работающего по найму в организации. В то же время к специалистам по внешнему аудиту предъявляется ряд дополнительных этических требований. К ним относятся соблюдение условий независимости, дополнительные требования к профессиональной компетентности, регламентации порядка оплаты аудиторских услуг, отношений с бухгалтерами проверяемых организаций и другими аудиторами, особенности рекламы и предложения услуг.

Приступая к проверке правильности ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности, аудиторы должны быть свободными от какой-либо зависимости или заинтересованности, которая может быть признана не совместимой с принципами аудита. Это относится и к работе по осуществлению финансового учета и составлению отчетности, выполняемой по поручению клиентов аудиторскими фирмами или индивидуальными аудиторами.

Прежде всего, не должно быть никакой финансовой зависимости от клиентов. Необходимо исключить прямое и косвенное участие в делах клиента, взаимное учредительство и другое участие в совместных проектах, возможность или факт назначения на выборные и штатные должности в проверяемых организациях, предоставления аудиторам каких-либо услуг и денежных средств, кроме оплаты гонорара. Нельзя допускать, чтобы аудиторы были зависимы от проверяющей организации через оплату других услуг (налоговое и управленческое консультирование, автоматизацию обработки экономической информации и др.).

На независимость профессионального бухгалтера могут влиять личные и семейные отношения с руководителями проверяемой организации. Этические стандарты рекомендуют воздержаться от проверки тех организаций, где владельцы, основные акционеры, исполнительные и финансовые директора являются личными друзьями или родственниками руководителя аудиторской проверки или участвуют в совместных компаниях.

Вопрос о том, какая степень родства может помешать независимости профессиональных бухгалтеров согласно международным стандартам аудита каждая страна вправе решать сама исходя из национальных традиций и социальных условий. В любом случае к категории семейных отношений, всегда сопряженных с неприемлемой угрозой независимости, относятся отношения, в которых одна из сторон на руководящем уровне является супругой (супругом), находящимся на иждивении ребенком или совместно проживающим родственником. В некоторых странах эта категория отношений может быть более широкой и включать сыновей и дочерей, их супругов и супруг, родителей обеих сторон и их родителей, сестер и братьев, зятей и невесток.

Оплата аудиторских услуг (гонорар) по удостоверению правильности ведения бухгалтерского учета и составления отчетности не должна зависеть от результатов проверки. Она определяется главным образом временем, затраченным на выполнение такой проверки различным составом профессиональных бухгалтеров. Публично практикующие профессиональные бухгалтеры (в том числе аудиторы), их супруги и находящиеся на иждивении дети не должны принимать от клиентов товары и услуги на более благоприятных условиях оплаты, чем обычно. Знаки гостеприимства и подарки, не соответствующие нормам учтивого поведения в общественной жизни, также приниматься не должны.

Международные стандарты аудита устанавливают и ряд других правил, обеспечивающих независимость аудиторских суждений от внешних обстоятельств. В частности, рекомендуется время от времени изменять состав проверяющих, производить ротацию руководителей аудиторских проверок, осуществляющих их много лет подряд в одной и той же организации. В связи с имевшимися за последние годы случаями участия аудиторских организаций в сокрытии мошеннических действий со стороны клиентуры в некоторых странах (например, в США и Италии) принято законодательство об обязательной дотации аудиторских фирм, осуществляющих проверку бухгалтерской отчетности компаний.

Этические стандарты рекомендуют определенные правила оплаты услуг не только аудиторских фирм клиентами, но и труда самих аудиторов, а также привлекаемых ими других работников. Считается, что эта оплата должна быть справедливым отражением стоимости профессиональных услуг, предоставляемых клиенту с учетом:

навыков и знаний, необходимых для конкретного вида выполняемых работ;

уровня подготовки и опыта лиц, необходимых и нанятых для оказания профессиональных услуг;

времени, затраченного на выполнение необходимой работы по ведению учета или проверки его качества и достоверности;

степени ответственности, которую подразумевает оказание таких услуг.

Величина оплаты аудиторских услуг обычно определяется на основе соответствующих часовых или дневных ставок применительно к плановому или фактическому бюджету времени, затраченному каждым специалистом, занятым их оказанием. Ставки оплаты для разных клиентов могут различаться.

Эти же правила в основном действуют и при оплате труда профессиональных бухгалтеров и аудиторов, но здесь могут использоваться и общепринятые в данной стране системы заработной платы: сдельная, повременная, аккордная, премиальная и т.п. В любом случае командировочные расходы сотрудникам бухгалтерии и аудиторских фирм рекомендуется возмещать отдельно.

В отношениях с бухгалтерами проверяемых организаций необходимо сохранять принципы профессионального партнерства и взаимопонимания. Аудитор должен воздерживаться от профессиональной критики уровня профессионализма работающих в организации работников учета, а им вменяется в обязанность оказывать необходимое содействие внешнему аудиту.

Некоторые специфические требования предъявляются к рекламе и предложению аудиторских услуг клиентами. Вопрос о том, разрешать ли такую рекламу, относится к компетенции стран, где находится аудиторская организация. При этом учитываются правовые, социальные и экономические условия данного государства. Если реклама и предложения услуг публично практикующих профессиональных бухгалтеров и аудиторов разрешены, то они должны быть направлены на объективное информирование общественности и удовлетворять требованиям порядочности, честности, достоверности и тактичности. Запрещается предложение услуг с элементами принуждения или навязывания.

Международными стандартами этики профессионального бухгалтера не разрешается:

обещать клиенту ожидание благоприятных результатов аудиторской проверки, оказания консалтинговых услуг и т.п.;

намекать на возможность влиять на решение любого суда, органа регулирования или должностного лица;

заниматься самовосхвалением, сообщать в рекламе положительные факты своей деятельности, не поддающиеся проверке;

проводить сравнение с другими, публично практикующими профессиональными бухгалтерами и аудиторами;

включать в рекламу своей деятельности свидетельства и подтверждения других лиц;

утверждать, что рекламируемое физическое или юридическое лицо является единственным или наиболее квалифицированным экспертом или организацией в данной области бухгалтерского учета.

Кроме того, профессиональным бухгалтерам и аудиторам не рекомендуется рекламировать свои услуги в издаваемых ими книгах, статьях, выступлениях по радио и телевидению. Они могут сообщать общественности о своих ученых степенях и званиях, правительственных наградах и назначениях, почетных званиях, но не должны использовать это для своей личной профессиональной выгоды, в своих оценках и заключениях.

Российским аудиторам непросто соблюдать этические нормы профессионального поведения в силу устоявшихся во время командной экономики традиций подчинения, практической зависимости от работодателей-клиентов, недостаточной проработанности законодательства и других нормативных актов, регламентирующих аудит и деятельность по его осуществлению. Но для повышения авторитета профессии, ее значения в обществе, для широкого признания нашего аудита за рубежом делать это необходимо.

  3. Планирование аудиторской проверки

Одной из насущных проблем современного российского аудита является выбор оптимального пути проведения аудиторской проверки при условии сохранения высокого качества работы, получения прибыли от деятельности, а также возможности документально доказать на любом этапе работы целесообразность, достаточность и согласованность с заказчиком произведенных и дальнейших действий. Каждый аудитор самостоятельно ищет пути решения этой проблемы, применяя разнообразные методики, используя накопленный опыт и создавая внутрифирменные аудиторские стандарты, в частности, для эффективного планирования аудиторской проверки. Разработанный метод позволяет аудитору в результате планирования конкретных процедур в том или ином объеме и определения последовательности действий оценивать и регулировать трудоемкость аудиторской проверки, рассчитывать и соизмерять риски, а также отвечать за объективность результатов проверки.

В процессе выбора метода и поиска самостоятельного решения нам представляются полезными разработки, пригодные для непосредственного практического использования в области планирования аудита, полученные в результате проведенных исследований, анализа информации, рассмотрения методик и обобщения накопленного международного, а также отечественного аудиторского опыта. Материал представлен в виде таблицы, которая в сочетании с разнообразными методиками может служить инструментом для квалифицированного пользователя в области планирования аудиторской проверки.

В таблице в сжатой и максимально возможной по объему форме нашли свое отражение:

- аспекты и цели планирования аудиторской проверки;

- обзор возможных процедур и методов проведения аудита на стадии планирования для получения аудиторских доказательств;

- перечень рабочих документов, фиксирующих проделанную работу;

- обоснование данных таблицы требованиями федеральных стандартов аудиторской деятельности (ФСА), международных аудиторских стандартов (МСА) и других нормативных документов, на основании которых и разрабатывалась данная таблица.

┌────────────────┬────────────────┬───────────────────┬─────────────────┐

│Аспекты и цели│Использование │Возможные процедуры│Рабочие докумен-│

│планирования на│ФСА и МСА при│и методы с исполь-│ты согласно ФСА2│

│основе ФСА 3│планировании ау-│зованием ФСА 5 "Ау-│"Документирование│

│"Планирование │дита │диторские доказа-│аудита" и МСА 230│

│аудита" и МСА│ │тельства" и МСА 500│"Документирова- │

│300 "Планирова- │ │- 599 "Аудиторские│ние" │

│ние" │ │доказательства" │ │

│ │ │ │ │

├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤

│Аспект - дея-│МСА 310 "Знание │Сбор предваритель-│ Описание юриди-│

│тельность ауди-│бизнеса" │ных сведений об от-│ческой и органи-│

│руемого лица│МСА 500 "Ауди-│расли, структуре│зационной струк-│

│(клиента) │торские доказа-│собственности, ру-│туры клиента │

│Цель - получение│тельства" │ководстве, деятель-│ Выдержки, копии│

│знаний о бизнесе│ФСА 5 "Аудиторс-│ности клиента; оп-│документов, пуб-│

│клиента в объе-│кие доказатель-│ределение адекват-│ликаций, содержа-│

│ме, достаточном│ства" │ного уровня знания│щие информацию об│

│для выявления и│МСА 505 "Внешние│о бизнесе для реше-│отрасли, экономи-│

│понимания собы-│подтверждения" │ния о проведении│ческой и правовой│

│тий, операций и│МСА 520 "Анали-│аудита │среде клиента │

│методов работы,│тические проце-│Накопление знаний о│ Выдержки, копии│

│которые в соот-│дуры" │бизнесе методом оп-│юридических доку-│

│ветствии с суж-│ │роса, изучения пуб-│ментов, соглаше-│

│дением аудитора│ │публикаций, законо-│ний, протоколов │

│могут оказать│ │дательных и норма-│ Копии запросов и│

│значительное │ │тивных актов, общих│ответы аудиторов,│

│влияние на фи-│ │экономических фак-│экспертов и│

│нансовую отчет-│ │торов, отраслевых и│третьих лиц │

│ность либо на│ │субъективных факто-│ Опросные листы │

│проверку, либо│ │ров, соотнесение│ Таблицы │

│на аудиторский│ │этих знаний с ауди-│ Тесты │

│отчет │ │торскими доказа-│ Копии писем или│

│ │ │тельствами, их│заметки по аспек-│

│ │ │оценка, обновление│там аудита, обсу-│

│ │ │и пополнение │ждавшимся с кли-│

│ │ │ │ентом │

│ │ │ │ Выводы и вноси-│

│ │ │ │мые изменения,│

│ │ │ │если таковые были│

├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤

│Аспект - допуще-│МСА 570 "Непре-│ Запрос об оценке│ Копии запросов и│

│ние о непрерыв-│рывность дея-│руководством спо-│ответов руководс-│

│ности деятель-│тельности" │собности клиента│тва │

│носи клиента │МСА 310 │продолжать свою не-│ Опросные листы │

│Цель - определе-│МСА 500 │прерывную деятель-│ Расчеты и значе-│

│ние обстоя-│ │ность │ния финансовых│

│тельств, способ-│ФСА 5 │ Запрос руководству│величин (ликвид-│

│ных повлиять на│МСА 505 │о событиях или│ность, рентабель-│

│жизнедеятель- │МСА 580 "Заявле-│условиях, которые│ность и др.) │

│ность клиента, и│ния руководства"│выходят за рамки│ Аудиторские вы-│

│оценка характера│МСА 520 │периода, охватывае-│воды │

│использования │ │мого оценкой руко-│ Отчет │

│руководством до-│ │водства и которые│ │

│ущения о непре-│ │вызывают сомнения в│ │

│рывности дея-│ │непрерывности дея-│ │

│тельности при│ │тельности │ │

│подготовке фи-│ │ Обзор внешних и│ │

│нансовой отчет-│ │внутренних факторов│ │

│ности │ │ Финансовый анализ │ │

│ │ │ Анализ данных бух-│ │

│ │ │галтерского учета и│ │

│ │ │статей баланса │ │

│ │ │ Личные наблюдения │ │

│ │ │ Анализ внутренних│ │

│ │ │кадровых изменений │ │

├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤

│Аспект - системы│МСА 240 "Ответс-│ Запрос руководству│ Копии запросов и│

│бухгалтерского │твенность ауди-│ Изучение и оценка│ответов руководс-│

│учета и внутрен-│тора по рассмот-│учетной политики │тва │

│него контроля │рению мошенни-│клиента и ее изме-│ Описание резуль-│

│Цель 1 - понима-│чества и ошибок│нений │татов анализа и│

│ние систем бух-│в ходе аудита│ Изучение и анализ│сравнение факти-│

│галтерского уче-│финансовой от-│соответствия орга-│чески существую-│

│та и внутреннего│четности" │низованных клиентом│щих систем бух-│

│контроля, доста-│МСА 310 │бухгалтерского уче-│галтерского учета│

│точное для пла-│МСА 500 │та и внутреннего│и внутреннего│

│нирования аудита│ФСА 5 │контроля новым нор-│контроля с заяв│

│и разработки эф-│МСА 505 │мативным документам│ленными │

│фективного под-│МСА 250 "Учет│и законодательству │ Отчет, к которо-│

│хода к его про-│законов и норма-│ Описание организа-│му прилагаются│

│ведению, и об-│тивных актов│ции этих систем для│все без исключе-│

│суждение с чле-│при аудите фи-│предотвращения и│ния заполненные│

│нами аудиторской│нансовой отчет-│выявления ошибок │формы, копии ис-│

│группы возмож-│ности" │ Проведение или│пользованных до-│

│ности существен-│МСА 580 │планирование тестов│кументов, черно-│

│ных искажений в│МСА 400 "Оценка│контроля и процедур│вики и подборка│

│финансовой от-│рисков и внут-│проверки по сущест-│нормативных доку-│

│четности клиента│ренний контроль"│ву │ментов, если та-│

│в результате мо-│ │ Сравнение факти-│ковые непосредст-│

│шенничества и│ │чески существующих│венно использова-│

│ошибок │ │систем с заявленны-│лись в ходе вы-│

│ │ │ми │полнения задания│

│ │ │ Анализ аудитором│либо для получе-│

│ │ │информации │ния аудиторских│

│ │ │ Определение проб-│доказательств │

│ │ │лемных мест │ Первичная оценка│

│ │ │ Оценка систем │надежности (низ-│

│ │ │ │кая, средняя, вы-│

│ │ │ │сокая) │

├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤

│Цель 2 - получе-│МСА 250 │ Накопление знаний│ Копии запросов и│

│ние информации│МСА 210 "Усло-│о законодательных и│ответов руководс-│

│об уровне поль-│вия аудиторских│нормативных требо-│тва │

│зования клиентом│заданий" │ваниях, применимых│ Описание соот-│

│нормативной ба-│МСА 200 "Цель и│к клиенту и отрасли│ветствия либо не-│

│зой с учетом│общие принципы,│ Проверка наличия│соответствия ра-│

│предмета дея-│регулирующие │документов о регис-│боты клиента дей-│

│тельности и ос-│аудит финансо-│трации клиента, не-│ствующим норма-│

│новных требова-│вой отчетности" │обходимых лицензий│тивным документам│

│ний действующих│ФСА 1 "Цель и│и других докумен-│ Отчет, к которо-│

│нормативных до-│основные прин-│тов, дающих право│му прилагаются│

│кументов, выяв-│ципы аудита фи-│на осуществление│все без исключе-│

│ление потребнос-│нансовой (бух-│данного вида дея-│ния заполненные│

│ти в предостав-│галтерской) от-│тельности │формы, копии ис-│

│лении отдельного│четности" │ Запросы руководст-│пользованных до-│

│отчета о соблю-│МСА 500 │ву о соблюдении│кументов, черно-│

│дении клиентом│ФСА 5 │клиентом норматив-│вики и подборка│

│определенных по-│МСА 580 │ных законов и актов│нормативных доку-│

│ложений законо-│ │ Сравнение соответ-│ментов для полу-│

│дательства, │ │ствия фактического│чения аудиторских│

│формулирование │ │состояния и заяв-│доказательств │

│условий для│ │ленного │ Письмо об ауди-│

│оказания сопут-│ │ Первичная оценка│торском задании,│

│ствующих услуг │ │надежности соответ-│определяющее ус-│

│ │ │ствия работы дейст-│ловия задания и│

│ │ │вующему законода-│обязанности, вы-│

│ │ │тельству │текающие из зако-│

│ │ │ │нодательства │

├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤

│Аспект - формы и│МСА 250 │ Определение лиц,│ Список лиц, на-│

│сроки подготовки│МСА 210 │наделенных руково-│деленных руково-│

│отчетов (заклю-│МСА 240 │дящими полномочиями│дящими полномочи-│

│чений) клиенту │МСА 260 "Сообще-│ Определение нап-│ями │

│Цель - определе-│ние аспектов ау-│равлений аудита,│ Протокол согла-│

│ние реальных│дита лицам, на-│представляющих ин-│сований о направ-│

│сроков и форм│деленным руково-│терес для руководс-│лениях аудита,│

│сообщения инфор-│дящими полномо-│тва и подлежащих│представляющих │

│мации клиенту │чиями" │сообщению на осно-│интерес для руко-│

│ │ │вании законодатель-│водства и подле-│

│ │ │ных требований │жащих сообщению│

│ │ │ Определение и сог-│на основании за-│

│ │ │ласование аудиторс-│конодательных │

│ │ │кого задания │требований, форме│

│ │ │ │их сообщения │

│ │ │ │ Список лиц, ко-│

│ │ │ │му, когда и какой│

│ │ │ │аспект необходимо│

│ │ │ │сообщить │

│ │ │ │ Письмо об ауди-│

│ │ │ │торском задании │

├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤

│Аспект - обстоя-│МСА 500 │ Запросы руководст-│ Заявление руко-│

│тельства, требу-│ФСА 5 │ву о фактах, свя-│водства в пись-│

│ющие особого│МСА 505 │занных с существо-│менном виде о│

│внимания │МСА 580 │ванием связанных│полноте предос-│

│Цель - определе-│МСА 550 │сторон │тавленной инфор-│

│ние наиболее│"Связанные сто-│ Сравнение заявлен-│мации о круге│

│широкого спектра│роны" │ной информации с│связанных сторон │

│обстоятельств, │МСА 200 │фактической │ Список заявлен-│

│требующих особо-│ФСА 1 │ Обзорные проверки│ных связанных│

│го внимания│ │организационно-пра-│сторон и описание│

│(например, су-│ │вовых, налоговых и│учета и контроля│

│ществование свя-│ │прочих документов │операций со свя-│

│занных сторон) │ │ Запросы третьим│занными сторонами│

│ │ │лицам │ Копии запросов и│

│ │ │ │ответы третьих│

│ │ │ │лиц │

│ │ │ │ Копии организа-│

│ │ │ │ционно-правовых │

│ │ │ │документов либо│

│ │ │ │выписки из них │

├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤

│Аспект - риск и│МСА 400 │ Запросы руководст-│ Все рабочие до-│

│существенность │МСА 320 │ву об оценке им│кументы, накоп-│

│Цель - определе-│"Существенность │риска существенных│ленные ранее │

│ние приемлемого│в аудите" │искажений отчетнос-│ Копии запросов│

│уровня сущест-│ФСА 4 │ти в результате мо-│и ответы руковод-│

│венности с целью│МСА 240 │шенничества и ошиб-│ства │

│выявления коли-│МСА 310 │ки, систем бухгал-│ Оценочные табли-│

│чественных и ка-│МСА 500 │терского учета и│цы │

│чественных иска-│МСА 505 │внутреннего контро-│ Фактические рас-│

│жений, оценка│МСА 250 │ля для управления│четы риска и оп-│

│аудиторского │МСА 580 │этим риском, орга-│ределения сущест-│

│риска и разра-│МСА 570 │низации этих систем│венности │

│ботка процедуры│МСА 200 │для предотвращения│ Обзор │

│для снижения│ФСА 1 │и выявления ошибок;│ │

│аудиторского │МСА 260 │фактов мошенничест-│ │

│риска до прием-│МСА 540 "Аудит │ва и принятых ме-│ │

│лемо низкого│оценочных значе-│рах; об обнаружен-│ │

│уровня, выявле-│ний" │ных существенных│ │

│ние областей│ │ошибках │ │

│аудита, где воз-│ │ Анализ аудитором│ │

│можны существен-│ │информации и опре-│ │

│ные искажения, а│ │деление "факторов│ │

│также сложных│ │риска мошенничест-│ │

│областей бухгал-│ │ва" и проблемных│ │

│терского учета,│ │мест │ │

│включая связан-│ │ Оценка систем │ │

│ных с оценочными│ │ Расчет неотъемле-│ │

│значениями │ │мого риска и риска│ │

│ │ │средств контроля │ │

│ │ │ Установление уров-│ │

│ │ │ней существенности│ │

│ │ │для целей аудита │ │

├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤

│Аспект - харак-│МСА 520 │ Анализ и обработка│ Результаты об-│

│тер, временные│МСА 530 "Аудито-│полученной информа-│зорной проверки │

│рамки и объем│рская выборка и│ции │ Оценочные табли-│

│процедур │другие процедуры│ Предварительная │цы и тесты функ-│

│Цель - выявление│выборочного тес-│оценка достаточнос-│ций внутреннего│

│влияния на повы-│тирования" │ти информации для│аудита │

│шение эффектив-│МСА 220 "Конт-│целей аудита │ Протокол согла-│

│ности проведения│роль качества│ Определение облас-│сований сроков,│

│аудита, возмож-│работы в аудите"│тей, существенных│объемов взаимо-│

│ности смещения│МСА 401 "Аудит в│для аудита, возмож-│действия, уровня│

│акцентов в отно-│среде компьютер-│ности смещения ак-│тестирования и│

│шении определен-│ных информацион-│центов в сторону│процедур при при-│

│ных областей ау-│ных систем" │существенных для│нятии решения об│

│дита, использо-│МСА 610 "Рас-│аудита областей │использовании ра-│

│вания компьютер-│смотрение работы│ Оценка возможности│боты внутреннего│

│ных информацион-│внутреннего ау-│и целесообразности│аудита │

│ных систем, ра-│дита" │применения компью-│ Перечень сущест-│

│боты внутреннего│МСА 501 "Ауди-│терной техники в│венных для аудита│

│аудита, примене-│торские доказа-│процессе аудита │областей │

│ния конкретных│тельства - до-│ Оценка и тестиро-│ Описание сегмен-│

│методов выборки,│полнительное │вание работы внут-│тирования инфор-│

│личного присутс-│рассмотрение │реннего аудита для│мации, содержа-│

│твия аудитора│особых статей"│уверенности в ее│щейся в бухгал-│

│при инвентариза-│МСА 505 │адекватности для│терской докумен-│

│ции │МСА 250 │целей внешнего ау-│тации │

│ │МСА 580 │дита │ Документ, описы-│

│ │МСА 400 │ Оценка необходимо-│вающий генераль-│

│ │МСА 320 │сти участия аудито-│ные совокупности │

│ │ФСА 4 │ра в инвентаризации│ Описание мето-│

│ │ │ │дов, используемых│

│ │ │ │при выборке │

│ │ │ │ Описание анали-│

│ │ │ │тических процедур│

│ │ │ │ Тесты │

│ │ │ │ Расчет рабочего│

│ │ │ │времени и трудо-│

│ │ │ │затрат │

├────────────────┼────────────────┼───────────────────┼─────────────────┤

│Аспект - коорди-│МСА 210 │ Анализ профессио-│ Опросные листы │

│нация работы,│МСА 600 "Исполь-│нальной компетент-│ Копии лицензий и│

│текущий контроль│зование работы│ности другого ауди-│прочих докумен-│

│и проверка вы-│другого аудито-│тора в контексте│тов, подтверждаю-│

│полненных дейст-│ра" │конкретного поруче-│щих квалификацию│

│вий │МСА 620 "Исполь-│ния │эксперта │

│Цель - определе-│зование работы│ Процедуры для по-│ Копии лицензий и│

│ние целесообраз-│эксперта" │лучения достаточных│прочих докумен-│

│ности проведения│МСА 220 │аудиторских доказа-│тов, подтверждаю-│

│аудита в обособ-│МСА 505 │тельств того, что│щих квалификацию│

│ленных подразде-│МСА 250 │работа другого ау-│другого аудитора│

│лениях, выделен-│МСА 200 │дитора адекватна│ В качестве аль-│

│ных на отдельный│ФСА 1 │целям главного ау-│тернативы решение│

│баланс, исполь-│МСА 520 │дитора в контексте│об ограничении│

│зования резуль-│МСА 530 │конкретного поруче-│объемов аудита в│

│татов работы│МСА 260 │ния │обособленных под-│

│другого аудито-│ │ Анализ профессио-│разделениях │

│ра, привлечения│ │нальной компетент-│ Приказ о форми-│

│к работе экспер-│ │ности и объективно-│ровании аудиторс-│

│та, необходимого│ │сти эксперта │кой группы и рас-│

│квалификационно-│ │ Определение уровня│пределении ответ-│

│го состава │ │профессионализма │ственности │

│ │ │специалистов рабо-│ План аудита │

│ │ │чей группы │ Программа аудита│

│ │ │ Согласование коли-│ │

│ │ │чества проверяемых│ │

│ │ │мест │ │

└────────────────┴────────────────┴───────────────────┴─────────────────┘

Таблица как инструмент аудиторской деятельности в области планирования аудита легко трансформируется из обзора - инструкции по проведению планирования аудиторской проверки в целом в общий план аудита, а при дальнейшей детализации - в программу аудита. Таблица может служить внутрифирменным стандартом "Планирование аудиторской проверки", а также пригодна в качестве основной составляющей, включающей разнообразные методики для других внутрифирменных стандартов аудиторской фирмы, таких, как, например, "Аудиторский риск", "Существенность", "Знакомство с клиентом" и т.д.

Библиографический список

1.         Алибеков Ш.И. Судебно-бухгалтерская экспертиза. - "Юстицинформ", 2008 г.

2.         Аудит / Под ред. В.И. Подольского. М.: ЮНИТИ ДАНА, 2000. 655с.

3.         Кодекс этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ, протокол N 16 от 28 августа 2005 г.)

4.         Об аудиторе и ревизоре (М. Гецьман, "эж-ЮРИСТ", N 10, март 2008 г.)

5.         Планирование аудиторской проверки (Н.Ю. Слатецкая, "Аудиторские ведомости", N 10, октябрь 2005 г.)

6.         Судебно-бухгалтерская экспертиза (А. Белов, "Финансовая газета", N 52, декабрь 2001 г.)

7.         Судебно-бухгалтерская экспертиза данных бухгалтерской отчетности (С.А. Звягин, "Право и экономика", N 7, июль 2008 г.)

8.         Чикунова Е.П. Этические критерии аудита // Настольный аудитор бухгалтера. 2000. - № 2. С. 37-43.

9.         Этика поведения аудитора (В.Б. Ивашкевич, "Аудиторские ведомости", N 3, март 2007 г.)