Признание курсовых разниц в бухгалтерском учете

Для отражения курсовых разниц в бухгалтерском учете необходимо применять нормы Приказа Минфина Российской Федерации от 10 января 2000 года №2н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000» (далее ПБУ 3/2000).

Первоначально для отражения результатов валютных операций в бухгалтерском учете рассчитывается их стоимостная оценка в рублевом выражении:

1) по факту совершения операции в иностранной валюте, а именно признания ее результатов в учете, определяется установленный ЦБ Российской Федерации курс иностранной валюты по отношению к рублю на дату пересчета;

2) произведение величины актива или обязательства, выраженного в иностранной валюте, на ее курс формирует стоимость в рублевом эквиваленте;

3) записи в размере сформированной рублевой стоимости разносятся по счетам бухгалтерского учета.

Порядок учета стоимостной оценки результатов валютных операций зависит от статьи бухгалтерской отчетности, используемой в результате их проведения. Для целей переоценки, статьи, выраженные в иностранной валюте, подразделяются на две группы:

1) Денежные статьи. Они объединяют денежные средства в кассе, на банковских счетах, в расчетах; обязательства и ценные бумаги, срок обращения которых определен рамками отчетного года.

Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета денежных средств в иностранной валюте, требований и обязательств, которые будут получены или погашены путем выплаты фиксированной суммы иностранной валюты, производятся одновременно в рублях и в валюте расчетов и платежей.

Валютная стоимость денежных статей подлежит пересчету в рубли, начиная с даты их признания в учете и до момента завершения расчетов или выбытия валютных ценностей.

В периодах между указанными моментами переоценка денежных статей производится ежемесячно путем доведения стоимости имущества в виде валютных ценностей, а также выраженных в иностранной валюте средств в расчетах и обязательств до величины, соответствующей рублевому эквиваленту, исчисленному по курсу на отчетную дату. Дата проведения расчетов или выбытия имущества в виде валютных ценностей является окончательной для определения рублевого выражения стоимостной оценки денежных статей по курсу на эту дату. Результатом сравнения полученной при пересчете рублевой величины являются курсовые разницы, которые в каждом отчетном периоде признаются в сумме, равной изменению рублевого эквивалента.

Указанный выше порядок применяется в отношении денежных статей, стоимостная оценка которых признается на дату совершения операций на счетах, перечисленных в таблице 1.

Таблица 1

Счет, используемый для отражения в учете результата операции	Операция в иностранной валюте	Дата совершения операции в иностранной валюте
Счет 50 «Касса», субсчет «Денежные средства в иностранной валюте»	Кассовые операции с иностранной валютой	Дата поступления денежных знаков в кассу организации или выдачи денежных знаков из кассы организации
Счет 52 «Валютные счета»	Банковские операции по валютным счетам	Дата зачисления денежных средств на валютный счет или их списания с валютного счета организации в кредитной организации
Счет 55 «Специальные счета в банках»	Движение денежных и платежных документов, выраженных в иностранной валюте	Дата зачисления иностранной валюты на аккредитивы, чековые книжки, иные платежные документы (кроме векселей) или списания их по мере использования
Счет 57 «Переводы в пути»	Движение денежных валютных средств	Дата внесения денежных сумм в кассу кредитной организации или их зачисления по назначению на счет
Счет 58, субсчет «Краткосрочные финансовые вложения в долговые ценные бумаги»	Инвестиции в ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте	Дата перехода права на объект финансовых вложений или их передачи в момент выбытия ценных бумаг
Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»	Расчеты по импортным поставкам в иностранной валюте	Возникновение обязательства перед поставщиками при осуществлении импортной поставки и переходе права собственности на объект и погашение задолженности в результате исполнения обязательства перед поставщиком
Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	Расчеты по экспортной реализации в иностранной валюте	Возникновение требования к покупателю при переходе права собственности на объект экспортной реализации и прекращение встречного обязательства при получении валютной выручки
Счет 60, 62 Авансы, выданные или полученные в иностранной валюте	Расчеты по предоплате по валютным операциям	Зачисление или перечисление на счет иностранной валюты в виде предварительной оплаты и зачет суммы аванса в счет произведенных операций
Счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами»	Расчеты по таможенным расходам, по услугам банков, с комитентами и другими дебиторами и кредиторами в иностранной валюте	Дата начисления задолженности по потребленным услугам и погашение задолженности при перечислении валютных средств
Счет 58, субсчет «Предоставленные кредиты и займы в иностранной валюте», счета 66, 67 «Расчеты по полученным кредитам и займам в иностранной валюте», 73 «Расчеты с персоналом по предоставленным займам»	Заемные средства, полученные или предоставленные в иностранной валюте	Дата фактической передачи валютных ценностей при предоставлении кредита, займа, включая размещение заемных обязательств, или дата исполнения договора займа или кредита по погашению долга
Счет 71, субсчет «Расчеты с подотчетными лицами в иностранной валюте»	Расчеты в иностранной валюте по командировочным расходам при выезде за рубеж	Дата выдачи сумм в иностранной валюте работникам организации под отчет и погашение задолженности на дату утверждения авансового отчета по суммам, выданным на расходы
Счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»*	Расчеты с учредителями по валютным вкладам в уставный капитал или с участниками по валютным вкладам в складочный капитал по договорам простого товарищества	Дата образования задолженности или внесения валютных средств по вкладам в уставный капитал
Счет 75 «Расчеты с учредителями», субсчет «Расчеты по выплате доходов»	Расчеты по доходам от участия в организации с иностранным капиталом	Образование задолженности по выплате дивидендов на момент решения о начислении дивидендов и погашение задолженности при выплате дивидендов
86 «Целевое финансирование»	Валютные средства из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами)	Дата получения валютных средств в рамках программы целевого финансирования и дата списания средств по мере их использования

2) Неденежные статьи. Ими считаются статьи, отличные от денежных.

Оценка величины данных статей отчетности, образовавшихся по результатам валютных операций, перечисленных в таблице 2, производится один раз по курсу на дату совершения операции и учитывается в бухгалтерских регистрах только в рублевом эквиваленте в размере первоначальной стоимости. Принадлежность к неденежным статьям определяется результатом операции, для учета которого используются следующие счета и даты признания в учете:

Таблица 2

Счет, используемый для отражения в учете	Результат операции в иностранной валюте	Дата совершения операции в иностранной валюте
Счет 90 «Продажи»	Доходы организации в иностранной валюте	Дата признания доходов организации в иностранной валюте
Счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы», счет 44 «Расходы на продажу»	Расходы организации в иностранной валюте	Дата признания расходов организации в иностранной валюте
Счет 20 «Основное производство», счет 26 «Общехозяйственные расходы»	Импорт услуги	Дата фактического потребления услуги
Счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», счет 07 «Оборудование к установке»	Импорт основных средств, оборудования к установке, нематериальных активов по валютным контрактам	Дата перехода права собственности к импортеру на приобретенное имущество или имущественные права
Счет 10 «Материалы», счет 15 «Заготовление и приобретение материалов», счет 41 «Товары»	Импорт материально- производственных запасов	Дата перехода права собственности к импортеру на импортированные товары
Счет 58 «Финансовые вложения», субсчет «Долгосрочные финансовые вложения в долговые ценные бумаги»,	Долгосрочные финансовые вложения, выраженные в иностранной валюте	Дата принятия к учету
Счет 80 «Уставный капитал»	Формирование уставного (складочного) капитала организации при внесении вкладов валютными ценностями	Дата приобретения статуса юридического лица или образования простого товарищества
Счет 84 «Нераспределенная прибыль», дивиденды, начисленные по результатам деятельности в виде распределяемых доходов учредителям в иностранной валюте	Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности, при выплате промежуточных доходов	Дата начисления доходов от участия в организации

Возникновение курсовой разницы непосредственно обусловлено изменением курсов валют. Основой ее правильного расчета для отражения в учете является фиксирование даты в целях определения котировки нужной валюты, а именно:

дата совершения операции в иностранной валюте;

отчетная дата составления бухгалтерской отчетности.

Согласно пункту 3 статьи 14 Федерального закона №129-ФЗ составление бухгалтерской отчетности включает промежуточную отчетность за месяц. Поэтому при пересчете иностранных валют в рублевый эквивалент датой составления бухгалтерской отчетности признается последний день месяца и определяется действующий на указанную отчетную дату курс Центрального банка Российской Федерации (далее ЦБ РФ).

Датой совершения операции в иностранной валюте признается день возникновения у организации права, обусловленного требованиями законодательства Российской Федерации или договором, принимающим к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.

Таким образом, курсовая разница признается в результате изменения официального курса иностранной валюты к рублю, используемого в расчетах:

на отчетную дату текущего периода по отношению к дате совершения валютной операции;

на дату исполнения обязательств по оплате в отчетном периоде и предыдущую отчетную дату;

на предыдущую отчетную дату и отчетную дату текущего периода, когда операции в иностранной валюте не совершались в данном периоде;

на дату возникновения обязательств в бухгалтерском учете и дату исполнения обязательств по их оплате и, если их признание и проведение расчетов по таким обязательствам производится в одном отчетном периоде.

Расчет курсовой разницы от стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на счетах в кредитных организациях может производиться дополнительно к указанным датам еще и по мере изменения курсов иностранных валют, котируемых ЦБ РФ.

Курсовая разница, связанная с формированием уставного (складочного) капитала, признается только на дату поступления суммы валютных вкладов от учредителей или участников по договорам простого товарищества.

Учет результатов изменения официального курса иностранной валюты к рублю определяется характером валютной операции, а курсовая разница в зависимости от этого зачисляется:

на финансовые результаты по всем текущим операциям,

на добавочный капитал по операциям, связанным с формированием уставного (складочного) капитала.

Изменение стоимости валюты в рублях оказывает влияние на рублевую оценку величины денежных статей отчетности.

В результате роста курса рубля по отношению к иностранной валюте происходит уменьшение рублевого эквивалента, так как стоимость единицы валюты в этом случае понижается.

Падение курса рубля по отношению к иностранной валюте приводит к увеличению рублевого эквивалента, поскольку за каждую единицу валюты требуется большее количество рублей.

В свою очередь, финансовый результат, как следствие изменения рублевого выражения денежной статьи отчетности, определяется в зависимости от того, какая статья переоценивается, - актив или обязательство.

Так, уменьшение рублевого выражения денежных статей актива баланса, валютного имущества и валютных средств в расчетах, приводит к потерям в виде отрицательного финансового результата. Тогда как при пересчете денежных статей пассива баланса уменьшение рублевой оценки валютного обязательства влечет получение положительного финансового результата.

Доход образуется также, когда под воздействием разницы в валютных курсах увеличивается рублевый эквивалент стоимости валютного имущества и дебиторской задолженности в валюте. Напротив, когда увеличивается рублевое выражение валютного обязательства, вызванное изменением стоимости валюты в рублях, выявляется убыток.

Как указывалось выше, курсовая разница является результатом сравнения рублевого выражения денежных статей и подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках по мере проведения текущих валютных операций.

Расчет курсовой разницы в отношении стоимости валютных вкладов в уставный капитал производится только в период погашения задолженности учредителей в иностранной валюте.

В результате изменения котировки валюты на дату осуществления расчетов в сторону повышения возникает положительная курсовая разница, которая зачисляется на увеличение добавочного капитала (пункт 14 ПБУ 3/2000). Снижение единицы стоимости валюты на эту дату приведет к отрицательной курсовой разнице, на которую следует уменьшить величину добавочного капитала.

Признание курсовых разниц у покупателя (импортера)

При заключении контракта с иностранным поставщиком (нерезидентом) цена сделки устанавливается в иностранной валюте.

Импорт товаров – ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе (пункт 10 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 года №164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» (далее Федеральный закон №164-ФЗ)). Факт импорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации.

Датой совершения операции в иностранной валюте по импорту товаров является день возникновения у организации права собственности на ввезенные товары. Если в контракте указана дата перехода права собственности, то у бухгалтера не возникает проблем с применением норм ПБУ 3/2000.

Если же дата перехода права собственности в контракте от поставщика к покупателю не определена, то в этом случае следует признать датой перехода права собственности момент исполнения поставщиком своего обязательства по поставке товара. Как правило, этот момент связывают с переходом рисков от поставщика к покупателю, определяемый положениями «Международных правил толкования торговых терминов «Инкотермс». При этом правила «Инкотермс» носят лишь рекомендательный характер и напрямую момент перехода права собственности не устанавливают. Поэтому, во избежание ошибок в определении стоимости импортируемого товара рекомендуется определять дату перехода права собственности непосредственно в контракте.

Стоимость имущества, приобретенного организацией-импортером, отражается в бухгалтерском учете в момент перехода права собственности в рублевой оценке по курсу Банка России, который действовал на эту дату, и в дальнейшем эта стоимость не пересчитывается. Пересчету подлежит лишь задолженность перед иностранным поставщиком в рубли по курсу Банка России на каждую отчетную дату (дату составления отчетности), а также на дату погашения задолженности.

Пример 1.

ЗАО «Альфа» импортирует из Гамбурга материалы, их стоимость составляет 10 000 Евро. Условия поставки материалов – CIF Гамбург. Материалы были доставлены на борт судна 2 февраля. Таможенная декларация была подана 10 февраля. Ставка таможенной пошлины составляет 10 процентов. Материалы не облагаются акцизами и облагаются налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 15 февраля. Учетной политикой ЗАО «Альфа» определено, что фактические расходы на приобретение материалов, транспортные расходы и таможенные пошлины отражаются на счете 10 «Материалы».

Официальный курс Евро составил:

на 2 февраля – 34,60 рубля/EUR;

на 10 февраля – 34,50 рубля/EUR;

на 15 февраля – 34,40 рубля/EUR.

Так как условия поставки материалов CIF Гамбург, то материалы переходят в собственность покупателя в момент фактического перехода материалов через поручни судна в указанном порту отгрузки (2 февраля).

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
2 февраля
101	60	346 000	Отражена стоимость материалов, находящихся в пути, на основании полученной накладной (10 000 EUR х 34,60 рубля/EUR)
10 февраля
101	68	34 500	Отражена сумма таможенной пошлины (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 10%)
68НДС	51	68 310	Уплачен налог на добавленную стоимость на таможне ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%)
193	68НДС	68 310	Отражена сумма налога на добавленную стоимость, уплаченная на таможне ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%)
68НДС	193	68 310	Произведен налоговый вычет по НДС, уплаченного на таможне и относящегося к принятым на учет импортным материалам ((10 000 EUR + 1 000 EUR) х 34,50 рубля/EUR х 18%)
101	76	345	Отражена сумма сбора за таможенное оформление (0,1% в рублях) (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 0,1%)
101	76	172,50	Отражена сумма сбора за таможенное оформление (0,05% в валюте) (10 000 EUR х 34,50 рубля/EUR х 0,05%)
76	51	345	Перечислен таможенный сбор в рублях
68	51	34 500	Перечислена таможенная пошлина
76	52	172,50	Перечислен таможенный сбор в иностранной валюте
15 февраля
60	52	344 000	Погашена задолженность перед иностранным поставщиком (10 000 EUR х 34,40 рубля/EUR)
60	911	2 000	Отражена положительная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (346 000 рублей – 344 000 рублей)

Организация-импортер помимо материалов (товаров, работ, услуг) может приобретать у иностранного поставщика и производственное оборудование. При отражении в учете импортного оборудования организация-покупатель должна руководствоваться пунктом 16 ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01» (далее ПБУ 6/01) и пунктом 9 ПБУ 3/2000. Объекты основных средств, в соответствии с пунктом 9 ПБУ 3/2000 оцениваются в рублях на дату совершения операции, в результате которой активы принимаются к бухгалтерскому учету, и далее не переоцениваются. Дата совершения операции для приобретения имущества за валюту определена как дата перехода права собственности к импортеру на импортируемое имущество. Норму пункта 16 ПБУ 6/01, в соответствии с которой оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету, можно рассматривать как уточнение стоимости объекта, определенной положениями ПБУ 3/2000, на момент его принятия к учету в составе основных средств.

Оценка имущества (основных средств), приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку (пункт 1 статьи 11 Федерального закона №129-ФЗ и пункт 8 ПБУ 6/01).

Пример 2.

ЗАО «Альфа» импортирует из Гамбурга производственное оборудование, стоимость которого составляет 5 000 Евро.

Условия поставки товара – DDP Москва. По условиям контракта право собственности на оборудование переходит к покупателю в момент передачи оборудования от иностранного поставщика в пункте назначения.

Оборудование было доставлено 2 февраля. Задолженность перед иностранным поставщиком погашена 10 февраля. Оборудование введено в эксплуатацию 15 февраля.

Официальный курс Евро составил:

на 2 февраля – 34,60 рубля/EUR;

на 10 февраля – 34,70 рубля/EUR;

на 15 февраля – 34,50 рубля/EUR.

В бухгалтерском учете ЗАО «Альфа» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
2 февраля
084	60	173 000	Отражено получение оборудования (5 000 EUR х 34,60 рубля/EUR)
10 февраля
60	52	173 500	Погашена задолженность перед иностранным поставщиком (5 000 EUR х 34,70 рубля/EUR)
912	60	500	Отражена отрицательная курсовая разница по задолженности иностранному поставщику на дату совершения операции (173 500 рублей – 173 000 рублей)
15 февраля:
01	084	173 000	Оборудование введено в эксплуатацию
01	911	500	Выявлена разница в соответствии с пунктом 16 ПБУ 6/01

Фактически произведенные затраты на приобретение составили 173 500 рублей. Стоимость оборудования сформирована в размере 173 500 рублей. Таким образом, применение пункта 16 ПБУ 6/01 позволило сформировать стоимость объекта основных средств в сумме фактических затрат.

Признание курсовых разниц у поставщика (экспортера)

Экспорт товара – вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе (пункт 28 статьи 2 Федерального закона №164-ФЗ).

Согласно требованиям валютного законодательства любая внешнеторговая сделка осуществляется на основании контракта (договора) между российским хозяйствующим субъектом (резидентом) и иностранным заказчиком (нерезидентом).

Факт экспорта фиксируется в момент пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации. До момента перехода права собственности на товар, его необходимо учитывать на счете 45 «Товары отгруженные». Для отражения в учете выручки от реализации товаров, проданных на экспорт, необходимо определить момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи (пункт 1 статьи 224 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Выручка от реализации по экспортному контракту для целей бухгалтерского учета должна быть пересчитана в рубли на дату перехода права собственности по курсу Банка России, который действует на эту дату.

Задолженность покупателя за отгруженный товар необходимо пересчитывать в рубли по официальному курсу на каждую отчетную дату, а также на дату погашения задолженности.

Пример 3.

ЗАО «Вега» реализовало на экспорт товары, стоимость которых составляет 10 000 долларов США. Отгрузка товаров со склада экспортера произведена 2 февраля. Товар передан перевозчику 7 февраля. Иностранный покупатель погасил задолженность 12 февраля. Условия поставки по контракту - FCA. Себестоимость товаров составила 250 000 рублей.

Официальный курс доллара США составил:

2 февраля – 30,60 рубля/USD;

7 февраля – 30,50 рубля/USD;

12 февраля – 30,40 рубля/USD;

Так как условия поставки товаров – FCA, то риск случайной гибели или утраты товаров переходит к покупателю в момент передачи товаров перевозчику.

В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
2 февраля
45	41	250 000	Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров
7 февраля
62	901	305 000	Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10 000 USD х 30,50 рубля/USD)
902	45	250 000	Списана себестоимость реализованных товаров
12 февраля
52транзит	62	304 000	Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 USD х 30,40 рубля/USD)
912	62	1 000	Отражена отрицательная курсовая разница на дату погашения задолженности (305 000 рублей – 304 000 рублей)

Изменим, условия примера, и предположим, что по условиям контракта право собственности переходит к иностранному покупателю только после их оплаты.

В бухгалтерском учете ЗАО «Вега» сформированы следующие записи:

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей	Содержание операции
Дебет	Кредит
2 февраля
45	41	250 000	Отражена фактическая себестоимость отгруженных товаров
12 февраля
52транзит	62	304 000	Отражена сумма выручки, поступившая на транзитный валютный счет (10 000 USD х 30,40 рубля/USD)
62	901	304 000	Отражено признание выручки от реализации товаров на экспорт (10 000 USD х 30,40 рубля/USD)
902	45	250 000	Списана себестоимость реализованных товаров

Список литературы

Для подготовки данной работы были использованы материалы с сайта http://www.rosec.ru/