Материальные затраты: новый учет – новые проблемы

Кондратов А. А., Донецкий Национальный Технический Университет

В последнее время учет материальных затрат стал более сложным и противоречивым. Это обусловлено переходом к использованию национальных стандартов бухгалтерского учета. В первую очередь противоречия касаются синтетического учета.

Рассматривая субсчета счета 80, на котором отражаются материальные затраты, можно сказать, что “без внимания” остались счета 21, 22, 24, 25, 27, с кредитом которых может корреспондировать дебет счета 80. Конечно, можно было бы все соответствующие затраты списать в дебет 809 “Другие материальные затраты”, хотя в Инструкции к применению Плана счетов говорится, что на этом субсчете отражается стоимость выполненных для предприятия работ и услуг производственного и непроизводственного характера.

Если проанализировать проводки с позиции кредита вышеуказанных счетов запасов, то можно выявить следующее. [1]

Списание затрат, собранных со счета 21, отражается на счетах 8-го класса в случае реализации, безвозмездной передачи животных на выращивании и откорме проводками:

Для сельскохозяйственных предприятий: Дт79 - Кт21 (Дт90 - Кт21);

Для других предприятий: Дт84 - Кт21.

Итак, необходимость в использовании счета 80 отсутствует.

Списание затрат, собранных со счета 22, на 80 счет осуществляется в случае передачи МБП для соответствующих нужд предприятия:

Дт 8091”Затраты МБП” – Кт 22

Дт 23, 91, 92, 93, 94, 99, 79 – Кт 8091.

Списание затрат, собранных со счета 24, на счет 80 осуществляется при отображении невозмещенных потерь от брака:

Дт 8092 “Потери от брака” – Кт 24

Дт 23, 94, 79 – Кт 8092

Списание затрат, собранных со счета 25, на счет 80 осуществляется в случае передачи полуфабрикатов собственного производства для соответствующих нужд предприятия:

Дт 8093 “Затраты полуфабрикатов собственного производства” – Кт 25

Дт 23, 93, 94, 99, 79 – Кт 8093

Списание затрат, собранных со счета 27, на счет 80 осуществляется в случае передачи продукции сельскохозяйственного производства для соответствующих нужд предприятия:

Дт 8094 “Затраты продукции сельскохозяйственного производства” – Кт 27

Дт 23, 92, 93, 94, 99, 79 – Кт 8094. [1]

Необходимо также рассмотреть списание стоимости товаров из счета 28 “Товары” на счета затрат.

На промышленных и других производственных предприятиях счет 28 применяется для учета любых изделий, материалов, продуктов, которые специально приобретены для продажи, или, если стоимость материальных ценностей, приобретенных для комплектования на промышленных предприятиях, не включается в стоимость готовой продукции, вырабатываемой на этом предприятии, а подлежит возмещению покупателями в отдельности.

Итак, на таких предприятиях стоимость товаров не может включаться в себестоимость готовой продукции, в административные, прочие операционные, чрезвычайные затраты и затраты на сбыт.

Поэтому при принятии решения об отпуске товаров для вышеуказанных нужд возможны два варианта проводок:

1. Предварительно их стоимость включить в состав производственных запасов (Дт 20 – Кт 28), необоротных активов (Дт 15 – Кт 28), МБП (Дт 22 – Кт 28). Причем

последняя проводка не разрешена Инструкцией о применении Плана счетов. Перевод товаров в состав запасов может быть осуществлен следующими записями:

Сторнировочная запись: Дт 28 – Кт 63 (на сумму Х);

Дт 22 - Кт 63 (на сумму Х).

При этом исчезает необходимость в проводках Кт 28 – Дт 80, 84, 85, 92, 93, 94, 99.

Кроме того, отказавшись от проводки в дебет счета 80, можно устранить неточность, допущенную в Инструкции по применению Плана счетов. В Плане счетов отмечено, что по Дт 808 ведется учет стоимости товаров, использованных для производственно-хозяйственных нужд, то есть без продажи другим лицам. В этом случае такие материальные ценности не соответствуют определению понятия “товар”.

2. Использовать проводки:

- Дт 902 – Кт 28 (при применении 9-го класса счетов);

или

- Дт 79 – Кт 28 (без применения счетов 9-го класса) на стоимость реализованных товаров.

Однако последняя проводка не предусмотрена Инструкцией о применении Плана счетов.

Приведенные предложения не устраняют еще одну неточность. В настоящее время непонятно, куда предприятия торговли, которые не используют счета 9-го класса, должны списывать себестоимость реализованных товаров. Если промышленные предприятия могут списать её в Дт 84, то предприятия торговли, для которых торговля является основным видом деятельности, не могут списать себестоимость товаров на прочую операционную деятельность, так как она для них явно не прочая. Поэтому в инструкции к Плану счетов необходимо предусмотреть проводку с кредита счета 28 в дебет счета 79. [1]

Следует также обратить внимание на учет транспортно-заготовительных расходов (ТЗР), которые списываются в сумме, пропорциональной стоимости соответствующих запасов, которые отпускаются. Как известно, ТЗР списываются на те же синтетические счета, на которые списываются соответствующие запасы.

В начальном варианте П(С)БУ 9 “Запасы” отсутствовало понятие ТЗР. Эти затраты включались в первичную стоимость запасов.

В последующей редакции П(С)БУ 9 термин ТЗР появился. Однако в П(С)БУ 9 пример синтетического учета ТЗР рассматривается на счете 28 “Товары”. При этом рекомендуется предприятиям открывать субсчет 289 “ТЗР”. Этот пример удобен тем, что у счета 28 отсутствуют субсчета с 286 по 289, и их можно использовать как угодно. Но, например, у счета 20 “Производственные запасы” отсутствуют свободные субсчета. Конечно, для учета ТЗР можно было бы открывать субсчета 2-го порядка (например, 2011, 2012 и т.д.).

Однако с целью унификации учета ТЗР можно использовать счет 29, который в настоящее время является свободным. Этот счет стал бы аналогом счета 16 ранее действовавшего Плана счетов. Это обусловлено также устоявшимся стереотипом у практикующих бухгалтеров.[2]

Еще одной проблемой учета материальных затрат является то, что большинство предприятий, которые используют для учета затрат только 8-й класс счетов, являются плательщиками единого налога. Плательщики же налога на прибыль наиболее часто используют счета 9-го класса или одновременно 8 и 9-го класса. В связи с этим возникает необходимость различать в учете затраты, которые относятся и не относятся на валовые затраты отчетного периода. Для этого предприятиям целесообразно счета затрат подразделять на 2 субсчета:

- на одном учитывать затраты, которые включаются в валовые затраты (например, 921);

- на другом – затраты, которые не включаются в валовые затраты (например, 922).

Это может несколько “сгладить” расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, а также облегчить расчет налога на прибыль.

В виду вышесказанных замечаний по поводу совершенствования синтетического учета материальных затрат можно составить группу проводок, которые представлены в таблице 1.

Таблица 1 – Примеры нестандартных проводок по учету материальных затрат

№ п/п	Сфера использования	Содержание операций	с 8-м классом	без 8-го класса
Дт	Кт	Дт	Кт
1	2	3	4	5	6	7
1	Сельськое хозяйство	Отражение себестоимости животных на выращивании и откорме	79*	21*	901	21
Предприятия др. отраслей с подсобным с/х пр-вом	84 94	21 84	949	21
2	Все виды деятельности	Отражение себестоимости переданных МБП для соответствующих нужд предприятия	8091 23,91,92, 93,94,99,79	22 8091	23,91,92,93,94,99	22
3	Все виды деятельности	Отражение стоимости невозмещенных потерь от брака	8092 23,94,79	24 8092	23, 94	24
4	Все виды деятельности	Отражение себестоимости переданных полуфабрикатов собственного производства для соответствующих нужд предприятия	8093 23,93,94,99,79	25 8093	23,93,94,99	25
5	Сельское хозяйство, предприятия др. отраслей с подсобным с/х пр-вом	Отражение себестоимости переданной продукции с/х производства для соответствующих нужд предприятия	8094 23,92,93,94,99,79	27 8094	23,92,93,94,99	27
6	Все виды деятельности	Отражение себестоимости реализованных товаров	79*,902	28*	902	28
7	Все виды деятельности	Перевод товаров в состав: - производственных запасов - МБП - основных средств	20 22* 15	28 28* 28	20 22* 15	28 28* 28
8	Все виды деятельности	Списание транспортно -заготовительных расходов	80* 23,91,92,93,94,99,79	29* 80	23,91,92,93,94,99	29*

Примечание: знаком (*) отмечены проводки, которые не предусмотрены Инструкцией по применению Плана счетов. [1]

Рассматривая учет материальных затрат, хотелось бы также рассмотреть существующие методы оценки запасов, которые выбывают.

При отпуске запасов в производство, продаже и другом выбытии одним из методов их оценки может применяться метод средневзвешенной себестоимости. Оценка при данном методе осуществляется по каждой единице запасов путем распределения суммарной стоимости остатка таких запасов на начало отчетного месяца и стоимости, полученных в отчетном месяце запасов, на суммарное количество запасов на начало отчетного месяца и полученных в отчетном месяце запасов. [2]

Однако становится непонятным, по какой цене будут отпускаться запасы в течение отчетного месяца, когда еще неизвестны количество и стоимость их поступления в этом месяце.

Конечно, их можно было бы отпускать по плановым, нормативным и т.д. ценам. Но можно предложить и другой метод, который условно назовем метод текущей средневзвешенной себестоимости. При его использовании применяется аналогичная формула расчета цены, которая пересчитывается не 1 раз в месяц, а после каждого поступления запасов на протяжении отчетного месяца. Это позволит отпускать запасы по фактической себестоимости без последующей корректировки проводок.

Для лучшего понимания необходимо рассмотреть пример. При этом для упрощения расчетов будем использовать один вид запасов

Пример.

1. Остаток запасов на начало месяца: 50 шт. по цене 100 грн./шт. на сумму 5000 грн.

2. Поступило запасов в течение месяца:

01.01 – 40 шт. по цене 105 грн./шт. на сумму 4200 грн.

10.01 – 30 шт. по цене 107 грн./шт. на сумму 3210 грн.

12.01 – 45 шт. по цене 103 грн./шт. на сумму 4635 грн.

20.01 – 35 шт. по цене 104 грн./шт. на сумму 3640 грн.

2. Выбыло запасов за месяц:

03.01– 60шт.;

09.01– 20шт.;

11.01– 30шт.;

15.01– 40шт.

Демонстрация решения приведена в таблице 2..

Таблица 2 – Пример использования метода текущей средневзвешенной себестоимости для вычисления стоимости отпускаемых запасов.

Дата	Поступило Выбыло	Количест-во	Цена	Сумма	Остаток
количество	Сумма	цена
01.01	50	5000	100
01.01	П	40	105	4200	90	9200	102,22
03.01	В	60	102,22	6133,2	30	3066,8	102,22
09.01	В	20	102,22	2044,4	10	1022,4	102,22
10.01	П	30	107	3210	40	4232,4	105,81
11.01	В	30	105,81	3174,3	10	1058,1	105,81
12.01	П	45	103	4635	55	5693,1	103,51
15.01	В	40	103,51	4140,4	15	1552,7	103,51
20.01	П	35	104	3640	50	5192,7	103,85

Как следует из приведенной таблицы, единственным недостатком метода является трудоемкость расчета. Однако в условиях компьютеризации этот факт не является существенным.

Что касается проблем, возникающих по поводу анализа материальных затрат, то их можно разрешить путем применения метода, основанного на принципах управленческого учета.

Соответствующие запасы списываются в течение периода по плановым ценам, рассчитанным на этот отчетный период (подлежит отражению в учетной политике). Причем какие-либо отклонения от плановых показателей отражаются на соответствующих счетах учета. Плановые производственные материальные затраты рассчитываются путем умножения планового расхода материалов (кг., м. и т.д.), указанного в лимитно-заборных картах, на соответствующую плановую цену. Что касается затрат, относимых на другие направления (административные, на сбыт и т.д.), то на предприятиях должны разрабатываться плановые объемы таких расходов на соответствующий период. По окончании этого периода общая величина отклонений списывается на соответствующие счета расходов. Тем самым плановая величина расходов доводится до фактической. Причем целесообразно в общем отклонении выделять влияние отклонений как за счет фактического расхода, так и цены. Первое определяется путем умножения отклонения фактического объема израсходованных материалов на плановую цену. Второе – умножением фактического расхода на отклонение плановой цены от цены, рассчитанной по одному из методов оценки отпуска запасов.

Для лучшего понимания данной идеи необходимо рассмотреть вышесказанное на примере.

Пример. Предприятие А использует материал Z для производственных и других нужд.

Исходными данными для расчетов являются:

Сальдо на начало месяца 4500 грн. (30 тонн по цене 150 грн/т );

Для расчета фактической цены используется метод средневзвешенной себестоимости;

Запланированный расход на производство – 20 тонн;

За отчетный период поступило материалов на сумму 1580 грн (10 тонн по 158 грн/т).

Рассмотрим два случая - фактический расход превысил плановый и наоборот.

Таблица 3 – Пример расчета

№ п/п	Содержание операции	Сумма, грн	Дебет	Кредит
1	2	3	4	5
1. Факт больше плана
1.1	Списывается плановый расход материала Z	3000	23	20
1.2	Списывается превышение за счет фактического расхода	750*	Субсчет «Отклонение за счет факт.расхода»	20
1.3	Списывается превышение за счет цены	50**	Субсчет «Отклонение за счет цены»	20
1.4	Списывается общее отклонение	800	23	Счет «Общее отклонение»
2	3	4	5
• (25 тонн – 20 тонн)*150 грн/т = 750 грн (25 тонн – фактический производственный расход) ** (4500+1580)/(30+10)=152 грн/т; 25 тонн*(152грн/т – 150грн/т) = 50 грн
2. Факт меньше плана
2.1	Списывается плановый расход материала Z	3000	23	20
2.2	Списывается занижение за счет фактического расхода	450*	20	Субсчет «Отклонение за счет фактического расхода»
2.3	Списывается превышение за счет цены	34**	Субсчет «Отклонение за счет цены»	20
2.4	Списывается общее отклонение	416	Счет «Общее отклонение»	23
• (20 тонн – 17 тонн)*150 грн/т = 450 грн ** (4500+1580)/(30+10)=152 грн/т; 17 тонн*(152грн/т – 150грн/т) = 34 грн

Как видно из таблицы, субсчета «Отклонение за счет фактического расхода» и «Отклонение за счет цены» являются элементами одного счета «Общее отклонение».

Предложенный метод может служить инструментом не только для общего анализа материальных расходов, но и других элементов затрат.

Список литературы

1. Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 30.11.1999 года №291, зарегистрированная в Министерстве юстиции Украины с 21.12.1999 года №892/4185.

2. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины с 20.10.1999 года №246, зарегистрированное в Министерстве юстиции Украины 02.11.1999 года №751/4044 (с изменениями и дополнениями, внесенными приказами Министерства финансов Украины от 28 января 2000 года № 15, от 14 июня 200 года № 131, от 30 октября № 304).