Аудиторский риск: понятие, модель, алгоритм оценки

4. Аудиторский риск: понятие, модель, алгоритм оценки

В теории и практике аудита с проверкой непосредственно финансовой отчетности связывают два вида риска: аудиторский и риск бизнеса самого аудитора или аудиторской компании. Последний вид риска сопряжен прежде всего с взаимоотношениями с клиентом, который может быть недоволен результатами проверки при справедливом аудиторском заключении. В отличие от аудиторского риска бизнеса можно избежать. Поэтому он не является предметом изучения данного параграфа.

Будучи независимым экспертом, аудитор несет ответственность перед экономическим сообществом, выражая мнение по отчетности. Можно сказать, что он является своего рода рефери, выносящим суждение о деятельности конкретного предприятия.

В этой связи аудитор должен приложить все усилия для выражения объективного мнения и сведения к минимуму вероятности своей ошибки, т.е. аудиторского риска.

Аудиторский риск — относительно новый вид риска, связанный с процессом проверки. В системе экономики он является финансовой категорией и анализируется как составляющая предпринимательского риска. Аудиторский риск возникает в первую очередь из-за тех ограничений, которые изначально сопровождают весь процесс аудита. Свести этот вид риска к нулю не представляется возможным.

На этом основании в ФПСАД № 1 «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» определено, что аудит должен обеспечить разумную уверенность в том, что отчетность не содержит значимых, серьезных ошибок. Вместе с тем в ходе проверки возникает ряд обстоятельств (ограничений аудита), которые изначально свойственны любой проверке и влияют на возможность обнаружения аудитором существенных искажений отчетности. Согласно ФПСАД № 1 ограничения аудита возникают в силу следующих причин:

• в ходе аудита применяются выборочные методы и тестирование;

• любые системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля несовершенны (например, не могут гарантировать отсутствия сговора);

• преобладающая часть аудиторских доказательств лишь приводит доводы в подтверждение определенного вывода и не имеет исчерпывающего характера.

Кроме того, работа, выполняемая аудитором для формирования своего мнения, основывается на его профессиональном суждении, в частности в отношении:

• сбора аудиторских доказательств, в том числе при определении характера, временных рамок и объема аудиторских процедур;

• подготовки выводов, сделанных на основе аудиторских доказательств, например при определении обоснованности оценочных значений, полученных руководством аудируемого лица в ходе подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Существуют и другие ограничения, которые могут повлиять на убедительность доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, в отношении операций между аффилированными лицами).

С учетом сказанного, а также согласно ФПСАД № 8 «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом» аудиторский риск — это риск выражения аудитором ошибочного мнения в случае, если в финансовой (бухгалтерской) отчетности содержатся существенные искажения.

Это означает риск того, что серьезные ошибки были допущены в отчетности до начала проведения проверки и аудитор не обнаружит их.

В понятие «аудиторский риск» не включены случаи, когда аудиторы делают вывод о наличии в отчетности существенных искажений, в то время как их там нет. Такая точка зрения отражает интересы внешних пользователей, так как для них более опасно подтверждение достоверности отчетности, содержащей существенные искажения.

Оценка аудиторского риска представляет собой важнейшую задачу, так как степень риска напрямую связана с качеством аудиторской проверки. По определению, аудиторский риск зависит от риска не обнаружения и риска существенного искажения. Последний состоит из неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Наиболее распространена модель, в которой аудиторский риск рассчитывается как произведение его элементов: неотъемлемого риска, риска средств контроля и риска необнаружения. Аналогичный подход принят и в международной практике. Предварительная модель аудиторского риска, описываемая в специальной литературе по аудиту, имеет вид

 

БАК = 1К • СК • (4.1)

где О АН — приемлемый аудиторский риск (деагед аисН{ ггзк);

1К — неотъемлемый риск (тт.егпа1 п$к);

СЯ — контрольный риск (соптхо1 пзк);

БК — риск необнаружения (с1ет.ес1юп п$к).

Приемлемый аудиторский риск — это степень готовности аудитора признать, что отчетность может содержать значимые ошибки после того, как уже завершен аудит и было выдано аудиторское заключение.

Как и вероятность, риск измеряется в процентах или долях единиц. На практике, основанной на большом количестве проверок, постепенно выработался общий подход, когда аудиторский риск считается приемлемым на уровне 5—10%. Уровень аудиторского риска тесно связан с уровнем существенности. По сути, аудиторский риск — это существенность, выраженная в процентном отношении к базовым показателям бухгалтерской отчетности организации

Неотъемлемый, или внутрихозяйственный, риск означает подверженность остатка средств на счетах бухгалтерского учета или группы однотипных операций искажениям, которые могут быть существенными (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств на других счетах бухгалтерского учета или групп однотипных операций), при допущении отсутствия необходимых средств внутреннего контроля.

Риск средств контроля {контрольный риск) — это риск того, что ошибка, которая может произойти в отношении остатка средств по счетам бухгалтерского учета или группы однотипных операций и быть существенной (по отдельности или в совокупности с искажениями остатков средств по другим счетам бухгалтерского учета или групп однотипных операций). При этом она не будет своевременно предотвращена или обнаружена и исправлена с помощью систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

Риск средств контроля — это функция эффективности внутренней структуры управления предприятия.

Надежность средств контроля и риск средств контроля представляют собой взаимодополняющие категории: высокой надежности соответствует низкий риск, средней — средний, низкой — высокий.

Знакомство с системой внутреннего контроля, оценка риска контроля и влияние этих двух факторов на требование к сбору аудиторских доказательств весьма значимы для проверки. В этой связи, если аудитор решает не оценивать риск контроля, то он обязан установить его на максимальном уровне 100% независимо от фактической эффективности внутреннего контроля.

Риск необнаружения — это определяемая аудитором на основе профессионального суждения вероятность того, что применяемые в ходе проверки процедуры не позволят обнаружить реально существующие нарушения, имеющие значимый характер по отдельности либо в совокупности по причине выбора аудитором несоответствующей аудиторской процедуры, неправильного выполнения уместной аудиторской процедуры или ошибочной интерпретации результатов аудита.

Риск необнаружения служит индикатором качества работы аудитора. Он оценивается при имеющихся данных неотъемлемого риска и риска средств контроля и при допущении самого низкого уровня существенности, т.е. в предположении, что выявляться должны все ошибки. Риск необнаружения напрямую зависит от эффективности выбора аудитором процедур и их практического выполнения. Он определяет количество доказательств, которые аудитор планирует собрать. При низком уровне риска необнаружения аудитор не соглашается брать на себя большой риск невыявления ошибок из-за недостатка аудиторских доказательств, в этом случае ему необходимо собрать большее количество свидетельств.

Неотъемлемый риск и риск средств контроля отличаются от риска необнаружения тем, что они существуют независимо от факта проверки финансовой (бухгалтерской) отчетности и являются функциями предприятия и его экономической среды.

Поскольку аудитор не может снизить эти риски, его задача — максимально точно их оценить на основании понимания деятельности проверяемой организации. Указанная оценка осуществляется на стадии планирования аудиторской проверки.

Оценка неотъемлемого риска. При разработке общего плана проверки аудитору необходимо оценить неотъемлемый риск по статьям отчетности (всем или выборочно). При разработке программы аудитор определяет внутрихозяйственный риск для существенных остатков по счетам бухгалтерского учета и группам однотипных операций, обороты по которым превышают рассчитанный уровень существенности.

Согласно ПСАД № 8 для определения неотъемлемого риска в отношении статей бухгалтерской отчетности следует принимать во внимание следующие факторы:

• опыт и знания руководства, а также изменения в его составе за определенный период;

• необычное давление на руководство;

• характер деятельности аудируемого лица;

• факторы, влияющие на отрасль, к которой относится аудируемое лицо.

При определении неотъемлемого риска в отношении остатков по счетам бухгалтерского учета и групп однотипных операций, следует принимать во внимание:

• счета бухгалтерского учета, которые могут быть подвержены искажениям;

• сложность лежащих в основе учета операций и прочих событий, которые могут потребовать привлечения экспертов;

• роль субъективного суждения, необходимого для определения остатков на счетах бухгалтерского учета;

• подверженность активов потерям или незаконному присвоению;

• завершение необычных и сложных операций, особенно в конце или ближе к концу отчетного периода;

• операции, которые не подвергаются процедуре обычной обработки.

В процессе получения необходимого для планирования аудиторской проверки представления о системах бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор приобретает знания о структуре этих систем и их функционировании. Средствам внутреннего контроля присущи некоторые ограничения, в частности:

• ориентация большей части средств внутреннего контроля на текущие, а не на редкие операции;

• потенциальная возможность ошибок вследствие человеческого фактора, т.е. из-за небрежности, рассеянности, ошибок в суждении и неправильного понимания инструкции;

• возможность обойти процедуры внутреннего контроля путем сговора представителя руководства или сотрудника с внешними или внутренними по отношению к субъекту лицами.

Оценка риска средств контроля. Это процесс определения эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица с позиций предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений.

Формирование объективного мнения аудитора о системе внутреннего контроля и ее процедурах проходит в три этапа:

1) общее знакомство с системой внутреннего контроля;

2) первичная оценка надежности системы внутреннего контроля;

3) подтверждение достоверности оценки надежности системы внутреннего контроля.

Для оценки риска средств контроля аудитор должен применять специальные аудиторские процедуры — тестирование. Тестирование средств контроля необходимо аудитору для выяснения следующих вопросов:

а) надежно ли работают предусмотренные на предприятии системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля; способны ли они эффективно препятствовать появлению значимых ошибок в отчетности и своевременно выявлять их;

б) одинакова ли эффективность средств контроля на протяжении всего отчетного периода.

Тесты средств контроля, как правило, включают:

• проверку документов, подтверждающих операции и другие события, в целях получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;

• направление запросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не оформляются документально, например определение действительного исполнителя какой-либо функции, а не того, кому положено ее выполнять;

• повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов, с тем чтобы удостовериться, что данные действия были правильно выполнены аудируемым лицом.

При анализе результатов тестирования аудитор ориентируется на то, что некоторые средства контроля могут быть эффективны в целом, но не эффективны в отдельные периоды времени.

Это может происходить:

• из-за кратковременной замены учетного работника — контролера на период его отсутствия (болезнь, отпуск);

• особенностей работы бухгалтерии, отражающих сезонные периоды работы повышенной интенсивности;

• появления ошибок, имеющих единичный или случайный характер.

Аудитору необходимо получить аудиторское доказательство с помощью тестов средств контроля для подтверждения оценки риска средств контроля. Чем ниже оценка риска средств контроля, тем больше подтверждений необходимо получить аудитору относительно надлежащей структуры и эффективного функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля.

В теории и практике аудита представлены разные подходы к определению неотъемлемого риска и риска средств контроля.

Практически все они сводятся к процедуре тестирования. Из многообразия применяемых методик можно выделить ряд распространенных на практике подходов по оценке результатов тестирования:

• тест содержит вопросы, перечень которых, как правило, не обосновывается, но с позиций здравого смысла каждый из предложенных перечней имеет право на существование;

• ответы на вопросы теста оцениваются как «да» (1) и «нет» (0);

• варианты тестовых ответов оцениваются по шкале баллов.

В этом случае каждому варианту присваиваются на основе экспертного мнения баллы. Ответы оцениваются, например, по шкале от 2 до 10 баллов.

Любой из предложенных тестов имеет две оценки: максимально возможную сумму баллов и фактически полученную после выполнения теста. Их соотношение в некоторой степени характеризует качество работы обследуемой системы предприятия. В этом случае аудиторы могут использовать свое профессиональное суждение о том, как соотносится вероятность необнаружения ошибок самими работниками бухгалтерии с показателем, полученным в результате обработки теста.

Однако применение детальных оценок требует и более сложных исследований системы внутреннего контроля: разработки различных тестовых процедур, перечней типовых вопросов; анализа полученных результатов с применением шкал баллов, коэффициентов и формул для получения надежных оценок. Практически все предлагаемые специалистами в области аудита методики не позволяют дать точной оценки ввиду трудоемкости расчетов или затруднений при получении необходимой информации. Большинство аудиторов проявляют осторожность и пользуются для обозначения меры риска терминами с широким и субъективным значением: высокий, средний и низкий. Именно такой подход реализован в ПСАД № 8, где предложено оценивать все виды рисков с помощью минимум трех градаций. В качестве примера такого подхода можно привести форму рабочего документа по оценке неотъемлемого риска, риска средств контроля, предложенную в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг, одобренных Советом по аудиторской деятельности при Минфине РФ (протокол № 25 от 22 апреля 2004 г.).

Ряд аудиторов на практике используют балльную систему оценки аудиторских рисков проверяемого экономического субъекта Очевидно, что, чем подробнее сформирован тест оценки аудиторского риска, тем объективнее аудиторская оценка. В результате могут быть подготовлены детальные рекомендации по улучшению организации бухгалтерского учета.

Существует взаимосвязь между оценками неотъемлемого риска и риска средств контроля. В ответ на ситуации, связанные с неотъемлемым риском, руководство часто разрабатывает системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, направленные на предотвращение или обнаружение и исправление искажений, следовательно, в большинстве случаев неотъемлемый риск и риск системы контроля тесно взаимосвязаны. Поэтому ФПСАД № 8 аудитору рекомендуется в таких ситуациях во избежание неадекватности оценки риска определять аудиторский риск путем комбинированной оценки. Каждая аудиторская компания самостоятельно определяет методику оценки (тестирования) неотъемлемого (внутрихозяйственного) риска и риска средств контроля и обязана утвердить выбранные подходы во внутрифирменном стандарте.

Модель аудиторского риска — это модель планирования, поэтому возможности ее использования при оценке результатов аудита ограничены. В практической деятельности аудиторов известны три основных способа применения модели аудиторского риска.

П е р в ы й  с п о с о б ориентирован на планирование будущей проверки исходя из предположений аудитора. Например, аудитор полагает, что неотъемлемый (внутрихозяйственный) риск составит 80%, риск средств контроля — 50, риск необнаружения — 10%. На основании этих значений аудитор может вычислить аудиторский риск — здесь 4% (0,8 • 0,5 • 0,1 = 0,04). Этот способ может помочь составить будущий план проверки, однако он неэффективен.

В т о р о й  с п о с о б опирается на взаимосвязи между компонентами аудиторского риска, количеством и качеством необходимых аудиторских доказательств. Применение модели аудиторского риска требует от аудитора глубокого понимания таких взаимосвязей и содержания каждого из компонентов аудиторского риска сбора аудиторских доказательств.

Т р е т ь и м  с п о с о б о м акцент переносится на расчет значения риска необнаружения и количества подлежащих получению аудиторских доказательств. На основе проведенных тестов и вычисленных значений риска средств контроля и неотъемлемого риска аудитор определяет допустимый в своей работе риск необнаружения. Важно, что при таком подходе именно риск необнаружения определяет количество аудиторских доказательств. Это более эффективный способ для планирования и самый распространенный на практике.

В третьем способе базовая формула аудиторского риска (4.2) применяется в следующей интерпретации:

 

DR = DAR / (1R • СR).

Пример. Внутренним стандартом аудиторской фирмы установлено значение приемлемого аудиторского риска DАR = 0,05 (5%). По результатам тестирования установлено: 1R = 0,8 (80% допущенных ошибок бухгалтерия не исправляет) и СR = 0,5 (50% ошибок, допущенных бухгалтерией, не обнаруживает система внутреннего контроля).

Тогда DR = 0,05 / (0,8 • 0,5) = 0,125, т.е. риск не обнаружения составляет 12,5%.

Существует обратная связь между риском необнаружения и комбинацией неотъемлемого риска и риска средств контроля:

а) высокие значения IR и CR обязывают организовать проверку так, чтобы максимально снизить риск необнаружения;

б) низкие значения IR и СR позволяют допустить в ходе проверки более высокий риск необнаружения и при этом получить приемлемое значение общего аудиторского риска.

Уровень риска необнаружения напрямую связан с аудиторскими процедурами проверки по существу. Аудитор должен учитывать оцененные уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля при определении характера, временных рамок и объема процедур проверки по существу, необходимых для снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В этой связи аудитор рассматривает:

а) характер процедур проверки по существу, например проведение тестов, ориентированных на представителей независимых сторон, не связанных с аудируемым лицом, а не на его сотрудников либо документацию, или проведение в дополнение к аналитическим процедурам детальных тестов, направленных на решение какой-либо конкретной цели аудита;

б) временные рамки выполнения процедур проверки по существу, например проведение таких процедур в конце отчетного периода, а не в более ранний срок;

в) объем процедур проверки по существу, например использование большего объема выборки.