1.2. Методические основы бухгалтерского учёта источников собственных средств
Ранее отмечалось, что собственный капитал (источники собственных средств) состоит из уставного капитала, добавочного капитала, резервного капитала, целевого финансирования и нераспределённой прибыли. Для характеристики бухгалтерского учёта собственного капитала рассмотрим методические основы учёта каждой составляющей собственного капитала.
Учёт уставного (складочного) капитала (фонда).
Учёт уставного и складочного капитала, уставного и паевого фондов осуществляется на балансовом пассивном счёте 80 «Уставный капитал». Сальдо этого счёта должно соответствовать размеру уставного капитала (фонда), зафиксированного в учредительных документах организации.
После государственной регистрации организации, созданной на средства учредителей, уставный капитал в сумме, предусмотренной учредительными документами, отражается по кредиту счёта 80 «Уставный капитал» в корреспонденции со счётом 75 «Расчёты с учредителями».
В течение срока своего формирования (от срока указанного в учредительных документах до 1 года) уставный капитал отражается в системе субсчетов, открываемых к счёту 80 «Уставный капитал»:
— 80/1 – объявленный уставный капитал (отражается показатель, зарегистрированный в учредительных документах);
— 80/2 – подписной уставный капитал (отражается стоимость акций, по которым проведена подписка, гарантирующая их приобретение);
— 80/3 – оплаченный капитал (отражается величина капитала фактически оплаченного учредителями);
— 80/4 – изъятый капитал (отражается стоимость акций изъятых из обращения путём выкупа их у акционеров).
Аналитический учёт по счёту 80 «Уставный капитал» должен обеспечить информацию не только по стадиям формирования капитала, но и по учредителям организации и видам акций. Поэтому рассмотренная ранее система субсчетов открываемых к счёту 80 «Уставный капитал» может содержать и другие субсчета.
Фактическое поступление вкладов учредителей проводиться по кредиту счёта 75 в дебет счетов:
— 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость внесённых в счёт вкладов зданий, сооружений, машин и оборудования и другого имущества, относящегося к основным средствам;
— 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на стоимость внесённых в счёт вкладов нематериальных активов, т.е. прав, возникающих из авторских и иных договоров на произведения науки, на программы для ЭВМ, базы данных, из патентов на изобретения и др. Поступившие основные средства и нематериальные активы списываются со счёта 08 на счета 01 «Основные средства» 04 «Нематериальные активы»;
— производственных запасов (счета 10, 11 и др.) – на стоимость внесённых в счёт вкладов сырья, материалов и других материальных ценностей, относящихся к оборотным средствам;
— денежных средств (счета 50,51, 52 и др.) – на сумму денежных средств в отечественной и иностранной валюте, внесённых участниками;
— других счетов – на стоимость внесённого в счёт вкладов иного имущества.
Материальные ценности и нематериальные активы, вносимые в счёт вкладов в уставный капитал, оценивают по согласованной между учредителями стоимости, ориентированной на реальные рыночные цены. Ценные бумаги и другие финансовые активы также оценивают по согласованной стоимости.
Валюту и валютные ценности оценивают по официальному курсу ЦБ РФ, действующему на момент взноса указанных ценностей.
Оценка валюты, валютных ценностей и другого имущества, вносимых в счёт вкладов в уставный капитал, может отличаться от оценки их в учредительных документах. Возникающую при этом разницу списывают на счёт 83 «Добавочный капитал».
Внесение в уставный капитал вкладов в иностранной валюте отражают в учёте следующим образом.
— на сумму задолженности иностранного учредителя: Дебет 75 «Расчёты с учредителями» Кредит 80 «Уставный капитал».
— на поступления от иностранного учредителя денежных средств: Дебет 52 «Валютные счета» Кредит 75 «Расчёты с учредителями».
— на сумму положительной курсовой разницы Дебет 75 «Расчёты с учредителями» Кредит 83 «Добавочный капитал».
— на сумму отрицательной курсовой разницы: Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 75 «Расчёты с учредителями».
Данный порядок списания разницы в ценах и курсовой оценки позволяет не менять доли учредителей в уставном капитале, оговорённой в учредительных документах.
Переданное в пользование и управление организации имущество, право собственности на которое остаётся у акционеров и вкладчиков, оценивают по величине арендной платы за переданное имущество, исчисленной на весь срок использования данного имущества в организации, но не более срока её существования.
Увеличение или уменьшение уставного капитала организации может быть осуществлено только по решению учредителей после внесения соответствующих изменений в устав организации и другие учредительные документы.
При увеличении уставного капитала кредитуют счёт 80 «Уставный капитал» и дебетуют счета источников увеличения уставного капитала:
— 83 «Добавочный капитал» - на сумму добавочного капитала, направляемого на увеличение уставного капитала;
— 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» - на сумму нераспределённой прибыли, направляемой на увеличение уставного капитала;
— 75 «Расчёты с учредителями» - на сумму выпуска дополнительных акций;
— другие счета источников увеличения уставного капитала.
При уменьшении уставного капитала дебетуют счёт 80 «Уставный капитал» и кредитуют счета тех объектов учёта, на которые списывается соответствующая часть уставного капитала:
— 75 «Расчёты с учредителями» - на сумму вкладов, возвращённых учредителям;
— 81 «Собственные акции (доли)» - на номинальную стоимость аннулированных акций;
— 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов;
— другие счета.
Учёт собственных акций (долей), выкупленных обществом.
Выкупленные у акционеров акции учитывают на регулирующем контрпассивном счёте 81 «Выкупленные акции (доли)». Счёт 81 имеет дебетовое сальдо, по дебету этого счёта отражается выкуп акций, а по кредиту их списание. Учёт выкупленных акций осуществляется в сумме фактических затрат связанных с выкупом.
Стоимость выкупленных акций отражают по дебету счёта 81 и кредиту счетов учёта денежных средств.
Последующая перепродажа выкупленных акций отражается следующими записями по кредиту счёта 91 в корреспонденции с дебетом счетов:
— 76 (если применяется метод начислений);
— 50, 51, 52 и др. (если применяется кассовый метод).
По дебету счёта 91 отражается стоимость выкупа проданных акций (дебет 91 кредит 81). Финансовый результат от перепродажи акций формируется путём сопоставления продажной цены со стоимостью выкупа и списывается:
— дебет 91, кредит 99 – на сумму прибыли;
— дебет 99, кредит 91 – на сумму убытка.
Аннулированные акции списываются на уменьшение уставного капитала (дебет счёта 80, кредит счёта 81).
Разница между стоимостью выкупа и номинальной стоимостью аннулированных акций списывается на счёт 91:
— дебет 91, кредит 81 – если номинальная стоимость меньше стоимости выкупа;
— дебет 80, кредит 91 – если номинальная стоимость больше стоимости выкупа.
Если при первичной эмиссии акции были размещены по цене выше номинала, то при аннулировании акций необходимо уменьшить не только уставный капитал (дебет 80, кредит 81 – на сумму номинальной стоимости акций), но и возникший добавочный капитал (дебет 83, кредит 81) в части относящейся к этим акциям.
Необходимо отметить, что возможны и другие варианты соотношения номинальной стоимости акций, стоимости размещения и стоимости выкупа.
Учёт добавочного капитала.
Добавочный капитал учитывается на пассивном счёте 83 «Добавочный капитал». К этому счёту могут быть открыты следующие субсчета:
— 83/1 – прирост стоимости имущества по переоценке;
— 83/2 – эмиссионный доход;
— 83/3 – курсовые разницы по вкладам в уставный капитал;
— другие субсчета.
При переоценке имущества его стоимость может увеличиваться или уменьшаться. Увеличение стоимости основных средств при переоценке внеоборотных активов отражается по дебету счетов 01 «Основные средства» и кредиту счёта 83 «Добавочный капитал». Уменьшение стоимости основных средств при переоценке, осуществляемой за счёт добавочного капитала, отражается по дебету счёта 83 и кредиту счёта 01.
Полученный организацией эмиссионный доход отражается по дебету счетов учёта имущества (счета 50 «Касса», 51 «Расчётные счета», 52 «Валютные счета» и др.) и кредиту счёта 83.
Средства добавочного капитала могут быть направлены на:
— увеличение уставного капитала (дебетуют счёт 83 и кредитуют счёт 80);
— погашение снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам их переоценки (дебетуют счёт 83, кредитуют счета учёта внеоборотных активов);
— распределение между учредителями организации (дебет счёта 83, кредит счёта 75) и т.п.
Аналитический учёт по счёту 83 организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по источникам образования и направлениям использования средств.
Учёт резервного капитала.
Для получения информации о наличии и движении резервного капитала используют пассивный счёт 82 «Резервный капитал».
Отчисления в резервный капитал отражаются по кредиту счёта 82 и дебету счёта 84.
Использование резервного капитала отражается по дебету счёта 82 и кредиту счёта 84. При этом, суммы направленные на покрытие убытка за отчётный год, списываются непосредственно в дебет счёта 82 с кредита счёта 84. Суммы резервного капитала, направляемые на погашение облигаций, оформляют двумя бухгалтерскими записями:
Дебет 82 Кредит 84;
Дебет 66 или 67 Кредит 51.
Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут его использовать на различные цели, в том числе на:
— покрытие убытков от хозяйственной деятельности (кредитуют счёт 84);
— выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в случае отсутствия прибыли (кредитуют счета 70 и 75);
— увеличение уставного капитала (кредитуют счёт 80);
— покрытие различных непредвиденных расходов (кредитуют счета расходов).
Учёт целевого финансирования.
Для учёта средств целевого назначения применяют пассивный счёт 86 «Целевое финансирование». Поступление средств отражают по кредиту данного счёта, а расходование – по дебету. Аналитический учёт по счёту 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.
ПБУ 13/2000 предусматривает 2 варианта принятия к учёту государственной помощи:
— по мере фактического получения бюджетных средств;
— как возникновение задолженности.
При первом варианте учёта бюджетных средств поступившие денежные средства оформляют следующей бухгалтерской записью:
Д 51, 52, и др. К 86.
Поступление имущества за счёт бюджетных средств записывают в дебет счетов учёта имущества (07, 08, 10 15, 41 и др.) и кредит счёта 86.
При втором варианте учёта бюджетных средств их выделение отражают как возникновение задолженности по целевым бюджетным средствам и оформляют следующей бухгалтерской записью:
Дебет 76 Кредит 86.
Фактическое поступление бюджетных средств отражают по дебету счетов учёта денежных средств (51, 52 и др.), счетов учёта имущества (08, 10 и др.) с кредита счёта 76.
Бюджетные средства, использованные на финансирование капитальных вложений, списываются с дебета счёта 86 в кредит счёта 98 при вводе внеоборотных средств в эксплуатацию (дебетуют счета 01 или 04 с кредита 08).
В течение срока использования внеоборотных активов в размере начисленной амортизации (дебетуют счета 25, 26 и др., кредитуют счета 02 и 05) бюджетные средства списываются как внереализационные доходы с дебета счёта 98 в кредит счёта91.
Бюджетные средства, использованные на финансирование текущих расходов, списывают в дебет счёта 86 с кредита счёта 98 в момент принятия к учёту материально-производственных запасов, начисления оплаты труда или осуществления других расходов за счёт бюджетных средств.
Суммы, учтённые по кредиту счёта 98, списывают в дебет данного счёта с кредита счёта 91 по мере отпуска материально-производственных запасов на производственные нужды, начисления оплаты труда и осуществления других расходов за счёт бюджетных средств.
Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учёте в общем порядке, принятом для учёта заёмных средств.
Учёт нераспределённой прибыли и непокрытого убытка.
Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределённой прибыли или непокрытого убытка организации используют счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».
В случае наличия нераспределённой прибыли счёт 84 является балансовым, пассивным, фондовым. В этом случае он имеет кредитовое сальдо. По кредиту отражается выявление и накопление чистой прибыли, а по дебету её распределение.
В случае наличия непокрытого убытка счёт 84 является регулирующим, контрпассивным счётом и имеет дебетовое сальдо. По дебету отражается сумма выявленного непокрытого убытка, а по кредиту погашение убытка за счёт соответствующих источников.
Сумму чистой прибыли отчётного года списывают заключительными оборотами декабря в кредит счёта 84 с дебета счёта 99.
Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, создание и пополнение резервного капитала, покрытие убытков прошлых лет, увеличение уставного капитала.
На суммы начисленных доходов учредителям дебетуют счёт 84 и кредитуют счета 70 (работникам организации) и 75 (сторонним участникам).
Отчисления в резервный капитал отчисляют по дебету счёта 84 и кредиту счёта 82.
Направление чистой прибыли на покрытие убытка прошлых лет отражают по дебету и кредиту счёта 84.
На сумму увеличения уставного капитала кредитуется счёт 80.
Сумма чистого убытка отчётного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счёта 84 с кредита счёта 99.
Убытки отчётного года списываются с дебета счёта 84 в кредит счетов:
— 82 «Резервный капитал» - при списании за счёт средств резервного капитала;
— 75 «Расчёты с учредителями» - при погашении убытка за счёт целевых взносов учредителей организации;
— 80 «Уставный капитал» - при доведении величины уставного капитала до величины чистых активов организации;
— 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)» - при списании за счёт нераспределённой прибыли прошлых лет.
Процедура списания чистой прибыли или убытка отчётного года в бухгалтерском учёте носит название «реформация баланса».
Аналитический учёт по счёту 84 должен обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом средства нераспределённой прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации или иных аналогичных мероприятий по созданию и приобретению нового имущества и ещё не использованные, в аналитическом учёте могут разделяться.
Следует отметить, что Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций утвержденным приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н не предусмотрено открытие к счёту 84 субсчетов для учёта фондов накопления, социальной сферы и фондов потребления.
Остатки фондов накопления следует присоединить к нераспределённой прибыли.
Остатки фонда социальной сферы следует присоединить:
— в части, образованной из прибыли после уплаты налога на прибыль, - к нераспределённой прибыли (счёт 84);
— в части дооценки объектов социальной сферы – к счёту 83;
— в части безвозмездно полученных объектов – к счёту 98;
— в части объектов и средств, полученных в ходе приватизации, - к счёту 83.
0 комментариев