Античный мир. Учет делает шаг вперед
Бухгалтерский учет на родине двойной записи
Страны Европы принимают итальянскую (двойную)
Бухгалтерский учет на пути к науке
Немецкая школа
Итальянская школа
Англо-американская школа: психологический аспект
Учет в эпоху Петра Великого
Счета вкладывались в виде тетрадочки, то есть регистр представлял собой не разворот одного листа, а набор ряда страниц;
Навигация
Учет в эпоху Петра Великого
История бухгалтерского учета
241312
знаков
1
таблица
36
изображений
4.1 Учет в эпоху Петра Великого
Говорят, в старые годы лучше было все в земле русской. - А.С. Хомяков
Начало XVIII в. было ознаменовано великими реформами Петра I. До него все были убеждены, что Запад безнадежно отстал от нас, а Петр, из которого «природа готовила скорее хорошего плотника, чем великого государя» (В.О. Ключевский), объявил, что мы отстали от Запада. С основанием Санкт-Петербурга возникает радикальная задача: догнать и перегнать экономически развитые страны.
В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны.
Не избежала коренного изменения и постановка учета. В 1710 году в правительственной газете «Ведомости о военных и иных делах» появилось загадочное и малопонятное слово «бухгалтер». Радетели чистоты родного языка предложили русское слово — книгодержатель, но оно не прижилось.
В это время учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты.
*Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 года. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали:
1) своевременности записи и чтобы «счет был бы скорый»;
2) ежедневного ведения приходно-расходных книг,
3) строгого персонального подчинения ответственных лиц.
Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 года.
Здесь появились слова: бухгалтер, дебет, кредит. Особым приказом 11 мая 1722 года была подчеркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях.
Причем Адмиралтейский Регламент рассматривался как типовой. Регламент оказался сложным, и 16 декабря 1735 года были введены новые книги для учета в Адмиралтействе.
Адмиралтейский Регламент 1722 года предусматривал довольно строгую систему натурально-стоимостного учета материалов.
В управлении Адмиралтейства велась «Приходная материалам по алфабету книга», в которой «прописывается всякого звания провиант по алфабету».
Учет вели по наименованию, количеству, цене и сумме.
На складе магазин-вахтер (кладовщик) вел две магазин-вахмистрские (материальные) книги.
Обе они были прошнурованы, листы пронумерованы, опечатаны и подписаны кладовщиком и контролером.
Первая книга — журнал хронологической записи, в ней записывались приходные и расходные операции. При оприходовании материалов сдатчику нужно было «дать квитанцию за руками всех, кто засвидетельствовал прием в книге». Отпуск материалов был возможен только при наличии приказа на отпуск, который должен был быть «подписан от контролера». В журнале и в приказе кладовщик и получатель расписывались. Офицер магазина (зав. складом) «должен о всем расходе подавать ведомость в контору по вся недели на осьмой день».
Специальная книга открывалась для учета выполнения договоров с подрядчиками. «Сперва, на листе дебет пишется; сколько обязался подрядить, а справа (кредит) оставляется свободное место, где по мере выполнения договора пишется, сколько и когда поставлено».
Таким образом, мы можем считать этот документ первым в России, где появились признаки линейного метода учета поступления материалов.
Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводится принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались.
В системе учета центральное место приобретает учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось. В военных интендантских складах провиантмейстер (заведующий) вместе с камериром (воинским инспектором) ежемесячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендантское управление) ведомость о наличии остатков.
В конце года или в случае возникновения подозрений проводились сплошные инвентаризации, выявленные остатки должны были сверяться с отчетом провиантмейстера.
Принципы документирования соблюдались и на винокуренных казенных заводах, где были введены для материального учета приходно-расходные книги. В них на каждое наименование открывался счет, куда все приобретенные запасы «записывались порознь, равно как их цены и место купли», «чтобы у головы и у целовальников в том, какого воровства и кражи и спору не было и лишнего ни в чем не приписывали».
Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах.
Они были созданы крупнейшим металлургом века В.И. Генниным (1676-1750), голландцем, находящимся на русской службе с 1698 года.
Им была разработана законченная система учета на уральских металлургических заводах.
Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количество идущего в переработку сырья.
Для учета проработанного времени мастер должен был «...записывать, кто в который день, у какой работы был, а по прошествии месяца оную роспись мастеру или кому приказано будет, заруча, подать ему, управителю, а он должен свидетельствовать, ежели исправно, писать в Сибирской Обербергамт для заплаты денег».
При передаче дел одним мастером (старостой) другому находящиеся на ответственности первого мастера ценности должны были передаваться после инвентаризации. Под инвентаризационной описью расписывался принявший дела мастер
На государственных металлургических уральских заводах (1735) материальный учет велся в книгах «С» и «D» (кредит, дебет).
Таких книг велось двенадцать — по числу групп материалов. В книгах надо «записывать каждую вещь по содержанию своему щетом, мерою и весом и по цене» Книги должны были быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью.
Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф: «А ежели оных (заявок — Я.С.) на то число подано не будет, то за оное с управителя за всякой умедленной день доправить надлежит по гривне, а с шихтмейстера -по пяти, с подьячих старых, средних и молодых — со всех обще — по пяти ж копеек».
Порядок отпуска и оприходования материалов должен был быть строго документирован: «Без письменного указу ни малой вещи никуда не отпускать и в расход не записывать ни по чьему словесному приказу или требованию под заплатою тройные цены».
Это положение сохранялось и при отпуске материалов своим заводам: «Припасы с одних на другие заводы отпускать по указам, с росписками, и чтобы отповедь письменная была от управителей тех заводов, что получено, и в книги записать за счет тех заводов по цене настоящей». В отношении расходных операций сказано: «...записывать оные по силе регламентов и указав имяно, кому, на какое дело колико числом (количеством) мерою или весом дано, и книги содержать порядочно и чисто так же, как и о приходных показано».
На приходных документах на уральских заводах проставлялся номер страницы приходно-расходной книги.
Имелись на уральских заводах и указания о методике организации архива: «По прошествии года, все дела разобрав, и которые касаются к щету, те переплесть особо от оставших других конторских дел с оберткою в коже, и учиня тому всему ясные описи. И как оные, так и те дела закрепить по листам и касающаяся к щету книги и щетные выписки объявлять во Обер-бергамте. А кои к щету не касаются, те содержать при конторе и хранить во всякой чистоте, а паче от пожара, дабы оные, такоже приходные и расходные книги не погорели, ибо от того немалая беда произойти может».
Из сказанного видно, что в промышленности учет постепенно начинает складываться в определенную строгую и сложную систему.
При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкций, многие из которых были, очевидно, заимствованы из западной, прежде всего шведской, практики.
Эта перестройка преследовала две цели:
1) усиление контроля за сохранностью собственности
2) увеличение доходов казны.
Промышленный учет в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены:
- сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни;
- регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более совершенная методика исчисления затрат;
- применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия.
Вместе с тем промышленный учет не знал системы двойной записи, ибо психологически бухгалтерам были более понятны натуралистические учетные идеи, когда все затраты фиксируются в том измерении, в котором они возникают.
Например, куплена бочка водки за 3 руб. Водка приходовалась без всякой связи с деньгами, а кассовый остаток уменьшался на 3 руб., дебет счета Вина — 1 бочка водки, кредит счета Кассы — 3 руб.
Не меньшие достижения были в учете и контроле государственных хозяйств. И может быть, успехи промышленного учета связаны именно с тем, что промышленность была государственной, индустриализация страны и учет в ней были делом надежным, государственным, ибо «идеи инициируются и внедряются сверху».
Принуждение становится основным и определяющим фактором экономического и социального прогресса. «Наш народ, — писал Петр I, — яко дети, которые никогда за азбуку не примутся, когда от мастера при-невольны не бывают».
Успех любой работы невозможен без строжайшего учета и контроля «за мерой труда и потребления», а средства этого контроля — доносы для выявления виновных, для устрашения слабых духом и удержания их от соблазна.
К доносам прямым — отношение было положительное, к анонимным (подметным письмам) — двойственное, внешнее неодобрение и внутреннее поощрение. Вот отрывок из специального указа Петра I о подметных письмах: Доносы поощряются специальными людьми — фискалами.
Они должны были обеспечить полную честность в соблюдении финансовой дисциплины, их рвение поощрялось и материально: «...дабы земской фискал в своем чине прилежнее и вернее себя мог вести и поступать: того для его царское величество чрез сие милостиво повелевает, что он третию часть от всех штрафных денег, которые он чрез свой собственный труд и изыскание и в правах основанными доношении за похищение его царского величества доходов, или за другие дела положенные штрафные деньги во всей губернии сделал, получать имеет, а ежели не он проведывал, но то дело от другого кого донесено, то тот доноситель того дела, буде похочет, ту третью часть получить имеет: однакож надлежит земскому фискалу, по должности своего чина, оное дело производить, и прилежно осмотреть, в чем возможно тому постороннему доносителю верить, и тако то доношение доказано быть может».
Но и ответственность у служащих Российской империи была немалая: «...кто по дружбе, или по вражде, или из взятков, или других намерений что пренебрежет, которое ему чинить надлежало, таковым за преступление как вышним, так и нижним надлежит чинить смертная казнь, или вечная на галеру ссылка с вырезыванием ноздрей и отнятием всего имения, ежели же кто меньшее преступление учинит, как выше писано, таковым за преступление наказания чинить ссылкою на галеру временною, со отнятием всего или части имения, или лишением чина и тяжким штрафом (ежели впервые) по силе прегрешения».
Но великий преобразователь России понимал, что одними казнями человека заставить работать трудно, нужно и бережное отношение к тем, кто удержался от «взятков». Так, служащие в государственных коллегиях, как предписывал Генеральный регламент 1720 года, имели «среди лета купно с канцеляриями и конторами отдохновения от трудов, и притом свободу на четыре недели в маетности свои ехать летним увеселениям забовляться». •
Инвентаризация - первый прием бухгалтерского учета
Дата создания: 23.08.2002
Инвентаризация позволяет установить
хозяйственную силу предприятия.
Л. И. Гомберт
Первобытные люди были очень простыми и простодушными. Они не умели писать, и мы это знаем достоверно, а вот умели ли они считать - это вопрос, покрытый мраком. Конечно, до какого-то числа, очевидно, умели. Но со временем число это увеличивалось. И когда в глубочайшей древности люди так продвинули числа, до которых можно было считать, что их стало сложно запомнить, возникла потребность сосчитанное записывать: сначала палочками, потом словами. Таким образом, необходимость запомнить развивала сначала память, потом письменность, как условие сохранения памяти на каком-то носителе: папирусе, пергаменте, камне.
Понимание бухгалтерского учета как памяти о хозяйственных процессах дожило и до наших дней. Вот как его определяют два видных французских автора Ив Бернар и Жан Клод Колли:
"Техника удостоверения и записи единым цифровым способом знаков той или иной деятельности с целью сохранить о ней память, отразить ее развитие и результаты и обеспечить возможность ее контролировать"*.
* Примечание: Бернар и Колли. Толковый экономический и финансовый словарь. Пер с фр., М.: "Международные отношения", 1997, т. 1, с. 405.
Таким образом, бухгалтерский учет в его современном понимании - это продолжение вне человека его способности запоминать то, что происходит в хозяйстве.
Ради этого запоминания были изобретены слова и алфавит. Слова носили магический смысл: "И в Евангелии от Иоанна сказано, что слово - это Бог". С алфавитом все было проще. Тайну его возникновения у финикийских купцов мы узнаем из уст его изобретателя Кадма, сказанных Анатолю Франсу:
"Если вы, милостивый государь, - говорит Кадм, - по недостатку умственных способностей, необходимых для занятия торговлей, были принуждены стать бухгалтером, вы должны были бы обожествить меня, давшего вам алфавит… Вы, конечно, понимаете, что я создал его просто для своих коммерческих потребностей… Мне нужна была простая система знаков для быстрой записи".*
* Примечание: А. Франс. Собр. Соч., т. 3 М.: Госхудиздат, 1958, с. 314-315.
Для чего же потребовалась эта "быстрота записи"? Конечно для подсчета имущества и поведения расчетов с соседями. Первая работа выполнялась с помощью инвентаризации, вторая - коллации. Это и были два первых приема, до сих пор лежащие в основе бухгалтерского учета и теперь именуемые элементами его метода.
Сегодня мы поговорим об инвентаризации. Ее проведение связано со следующими причинами:
· во-первых, простая констатация того, что есть. Тут можно привести множество примеров. Прошла битва, взяты трофеи - их надо записать. Работали сезон, а как работали, приросло ли имущество или убыло - это можно узнать только через инвентаризацию. Была проверка до сезона, провели проверку после сезона. Вот и узнали люди о своих прибылях. И благодаря инвентаризации знают, веселиться им или плакать. Потом, конечно, и без инвентаризации бухгалтеры научатся определять финансовые результаты, но одно дело результат в регистрах, а другое дело - в закромах;
· во-вторых, контроль подотчетных лиц. Когда уже есть система учета, необходимо проверить ее точность и добросовестность подотчетных лиц.
Таким образом, мы сталкиваемся с двумя определяющими идеями: описание истины и ее подтверждение.
Обе идеи относятся к истокам человеческой цивилизации.
Так, описание истинного положения было одной из постоянных особенностей учета в таких государствах как Древний Египет, Вавилон, Древний Китай.
"Исчисление имущества", то есть инвентаризация ценностей фараона, считалось в Древнем Египте столь важным делом, что годы правления царей датировались именно по времени их проведения. Чем больше проведено инвентаризаций - тем мудрее правитель и тем счастливее его народ (так, по крайней мере, считалось).
Занимались этим важнейшим государственным делом наши древнеегипетские коллеги - писцы. Их было очень много. И люди не зря говорили, что число писцов в империи равно числу звезд на небе. Однако уже тогда людей нашей профессии особо не уважали. Это были, как скажет Т. Манн, "…вялые души, только и готовые записывать своими тростинками все, что прикажут, они вообще не думали, что могли быть рождены для власти и общения, для чего они именно поэтому и не были рождены"*
* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, том 2-ой, стр. 97.
Вот как Томас Манн описывает "инструктаж", проводимый египетским начальником египетского бухгалтера. Он говорит: возьми "… письменные принадлежности - листы, тростинки и тушь - и, пользуясь человеческим письмом, составь перечень имеющихся у нас товаров по их разновидностям - смол, мазей, ножей, ложек, тростей, светильников, а также обуви, светильного масла и цветного стекла. Наименования напишешь черной тушью, а вес и количество - красной, только без ошибок и клякс…"*.
* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, том 1-ый, стр. 628.
Дальше возникают метафизические особенности инвентаризации. Начальник доверяет бухгалтеру. Он верит, что "список, опись ценностей, соответствует действительности, так что он не только живописен, но и полезен. Приятно видеть столь исправный и четкий перечень своих товаров, где так единообразно обозначены разнородные вещи. Товар бывает смолистый и жирный, но купец не касается его руками, а орудует им в его письменном выражении. Вещи находятся там, но в то же время они и здесь, причем здесь они чисты и обозримы. Такой список похож на духовную плоть вещей, имеющуюся у них наряду с осязаемой плотью"*.
* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, там же, том 1-ый, стр. 629.
Отсюда вытекают важные выводы:
1) инвентаризационная опись заменяет, "дублирует" в информационном плане сами материальные ценности, и именно из нее в дальнейшем родится бухгалтерская отчетность;
2) "дублирование" приводит к тому, что ценности лежат в одном месте, т.е. там, где они и лежали, а, "не касаясь руками", работа с ними (распоряжение ими) ведется по описи в совершенно другом месте;
3) возникновение инвентаризационной описи означало рождение бухгалтерского учета, ибо, как пишет автор, учет выражает "духовную плоть вещей, имеющуюся у них наряду с осязаемой плотью";
4) наконец, учет и, в том числе, инвентаризационная опись, несут в себе, помимо информационной ценности, ценность эстетическую.
Теперь поговорим об инвентаризации как средстве контроля. Любой хозяин даже весьма маленького предприятия вынужден нанимать сторонних людей и раздавать им свое имущество. В отличие от нашего времени нанятые работники плохо понимали, что свое и что чужое. Даже песенка была веселая:
"Ты здесь хозяин, а не гость,
Тащи с завода каждый гвоздь!"
И людей можно было понять. Дома сохраннее!
И тут сказалась воспитательная функция - инвентаризационная. Подчиненный должен отчитаться, это его святая обязанность, а у хозяина, работодателя есть право этот отчет или принять (одобрить), или нет (не утвердить). Очевидно, что в этом случае возникла новая проблема: как поступать с выявленными расхождениями между данными текущего учета и фактически выявленным наличием ценностей?
Возможны три варианта:
· учетные и фактические данные совпали;
· учетные остатки оказались выше фактических;
· учетные остатки оказались ниже фактических.
Первый случай сейчас встречается достаточно редко, хотя логика, порождая иллюзию надежности бухгалтерских данных, породила возникновение старейшего бухгалтерского парадокса, заключающегося в том, что учетная информация практически никогда не соответствует реальному положению дел в хозяйстве. Позднее, уже в новое время, эта проблема примет чисто методологический характер. Пока она существовала в виде фактов, естественно присущих каждому хозяйству, - естественной убыли, результатов воровства и порчи. Это потом станет ясно, что бухгалтерский учет не может адекватно отражать действительность в принципе, но вполне может достигнуть необходимой и приемлемой степени репрезентативности. В глубокой древности и в средневековье этой проблемы вообще не существовало. "В те времена, - писал русско-французский философ А.И. Койре, - чаще всего вычисления были ошибочными и производились очень медленно. Немного больше, немного меньше… Какое это могло иметь значение"*.
* Примечание: А. И. Койре. Очерки истории философской мысли. - М.: "Прогресс", 1985 с. 114.
Второй случай достаточно типичен. Он означает недостачу ценностей. Мы сейчас склонны рассматривать недостачу, которая возникла вследствие халатности или же злого умысла материально ответственного лица, как нарушение моральных норм, а также норм уголовного и гражданского права, т.е. для нас акт возмещения недостачи значит существенно меньше, чем факт распущенности и воровства. Справедливость для нас дороже денег. Не так обстояли дела в древности.
Вот характерный пример. Древние греки рассматривали воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что собственнику были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а хозяин 10 драхм получит. Однако тут было важно, чтобы у растратчика было что брать. Поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица - он сдал отчет, он и должен позаботиться о доказательствах достоверности.
Подход греков к обеспечению договора о материальной ответственности получил широкое признание во всем мире. Многие десятилетия он использовался и в нашей стране. Так, в дореволюционный период система залогов при расчетах с кладовщиками использовалась практически повсеместно. В советское время такая практика не применялась. Однако сегодня, говоря о материальной ответственности, нельзя не отметить такое "существенно новое явление" как возрождение системы залогов, берущихся организацией с лиц, допускаемых к работе с товарно-материальными ценностями. В случае возникновения недостач внесенный работником залог идет на их покрытие.
Третий случай всегда обличает мошенничество материально ответственных лиц. Или они получают ценности и не приходуют, например, в старину управляющий часть родившихся телят не приходовал, а держал в стаде помещика, содержа неоприходованное поголовье как свое, но за счет хозяина. В наше время многие не приходуют ценности, дабы не платить налог на имущество.
Но тут возникает главный вопрос: кому принадлежит выявленный излишек ценностей? На этот вопрос история знает несколько ответов:
· собственнику - ответ кажется очевидным, и ныне действующее бухгалтерское законодательство и признает его как единственно правильный. Однако, это ошибка. В самом деле, приказчик (он же материально ответственное лицо) наворовал, а собственник все и присвоил, - получается, вор у вора украл;
· материально ответственному лицу - худший ответ, ибо он предполагает анархию и полную безответственность. Иногда этот вариант приобретает характер "гнусного товарищества", когда собственник и его агент делят "неблагоприобретенное". Иногда начальник даже принуждает подчиненных создавать излишки. В годы моей молодости бывали случаи, когда завмаг заставлял кассирш по окончании рабочего дня отдавать ему определенную сумму денег, а кассирши должны были обсчитывать покупателей;
· государству - в этом есть определенный резон, так как все отходит третьим лицам в лице госбюджета. Но и тут есть некоторая сложность: тем самым государство не только карает "шалунов", но и невольно соучаствует в их играх;
· пострадавшему - единственно правильный вариант, но, увы, почти не выполнимый. Продолжим наш пример с обсчетом граждан. Представьте, по радио звучит объявление: "В кассе магазина выявлены излишки денег, образовавшиеся за счет обсчета покупателей. Покупателей просим посетить названный магазин и получить свою собственность". Интересно как бы отреагировали граждане? Давайте подумаем!
· социальным фондам - в самом деле, такие бесхозные ценности должны быть истрачены на благотворительные цели. Пусть жизнь "бездомных и несчастных людей" станет "лучше и веселее". Это, несомненно, очень хорошее решение, но и в нем есть изъяны:
o все ли средства дойдут до бездомных, не осядут ли они в кошельках чиновников;
o не пропьют ли бездомные то, что получат, т.е. в результате такой акции, не увеличится ли число алкоголиков "в нашей любимой стране", т.е. не выйдет ли такая помощь боком. Но, с другой стороны, если вдруг излишков в предприятиях не станет, т.е. все материально ответственные лица станут честными, чем будут жить бездомные несчастные люди?
Теперь мы видим, что инвентаризация - это не просто историческая и бухгалтерская проблема, это проблема:
· экономическая (как выявить излишки и не допустить недостач);
· юридическая (кто и как должен отвечать за излишки и недостачи);
· социальная (как помогать незащищенным слоям общества).
Все сказанное подчеркивает важность методологии и техники проведения инвентаризационной работы.
И в самом деле. История инвентаризации, этой первой ласточки великой весны бухгалтерского учета, донесла до нас много проблем. Кратко остановимся на них:
1. Инвентаризация более важна в тоталитарном обществе, чем в стране демократической, в административно-командной экономике, чем в экономике рыночной, ибо инвентаризация, все-таки, это не просто опись - это контроль;
2. Инвентаризация имеет прямое отношение к бухгалтерскому учету, но заниматься ею должны не бухгалтеры, а оперативные работники. Во-первых, бухгалтеры, как правило, не знают технических особенностей проверяемых ценностей. На моих глазах в одном из крупнейших ленинградских универсамов возникла крупная недостача в музыкальном отделе. На протяжении нескольких лет недостача скрывалась, так как счетный работник (бухгалтер) и другие члены инвентаризационной комиссии не могли отличить музыку классическую (пластинка стоила 3 руб.) от эстрадной (пластинка стоила 9 руб.). При инвентаризации творения Моцарта, Баха, Чайковского и др. оценивали по 9 вместо 3 руб., и тем самым скрывалась недостача. Следовательно, задача бухгалтера - не "ползать" по кладовым и не получать "благодарности" от материально ответственных лиц, а просто получить акт о результатах инвентаризации и отразить его в учете. Бухгалтер должен помнить завет предков: "Отойди от зла и сотворишь благо". А в годы моей молодости самым тяжким наказанием для бухгалтера было лишение его права ходить на инвентаризацию.
3. Проводить ли инвентаризацию внезапно или же заранее объявив - не ясно. В первом случае есть возможность взять "виновника с поличным", уличив в чем-то, во втором - есть возможность выявить все по правде.
Однако есть много сложностей в любом случае. Если человека заранее предупредили, то это как-то гуманнее, более порядочно, а иногда и эффективнее выходит. Отсутствие внезапности дает возможность и возместить потери, и сохранить лицо фирмы, ибо какова будет ее репутация, если все узнают, какие люди в ней работают.
4. Периодичность проведения инвентаризаций - тоже вопрос очень спорный. Одни полагают, что проверять надо "редко, но метко", заменять материально ответственных лиц. Есть, например, в универсаме 100 секций и складов. Вот и надо раз в три года передвигать людей из секции в секцию, ибо только при смене материально ответственных лиц проводится настоящая инвентаризация. Другие, напротив, утверждают, что людей-то можно и не менять, а переучеты делать надо как можно чаще. Самым мудрым был замечательный русский бухгалтер Ф.В. Езерский. Он полагал, что нужно ежедневно проверять имущество двух-трех наименований. Это, прежде всего, дисциплинирует и складских, и счетных работников, заставляя вести аналитические счета точно в реальном масштабе времени: средний лаг - один день. Я полагаю, что лучших решений было два: смена материальных лиц и каждодневная проверка малой дозы учтенных ценностей.
5. Как проверять - это тоже загвоздка. Многие, начиная с замечательного немецкого бухгалтера Иоганна Готлиба (1531 г.), полагают, что инвентаризатор должен взять или амбарную книгу, или карточки складского учета и сверить представленное там количество с фактическим наличием ценностей, которое также требовалось отражать в этой же книге (или карточке). Однако такой подход одобрить нельзя. Сама идея инвентаризации в том и состоит, что члены комиссии, материально ответственные лица и бухгалтер не должны использовать учетную информацию, данные о должном. Их задача - получить сведения о сущном, т.е. установить фактическое наличие ценностей, не думая о том, сколько этих ценностей должно быть.
6. Как составлять инвентаризационную опись - это тоже большая проблема. Пачоли писал: "Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь"*
В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, "которые более ценные и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр." (там же). Подчеркивая, что "весь инвентарь должен быть составлен к одному времени" (там же), автор, таким образом, вводит в учет требование, которое в статистике получит название критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого измерителя, и его инвентаризационная опись носит чисто статический характер. Наиболее полное развитие учение об инвентаризации получает у ди Пиетро, который впервые классифицировал инвентаризации на переучет недвижимого, движимого имущества и ценных вещей.**
7. Многовековой опыт проведения самых различных инвентаризаций привел замечательного итальянского бухгалтера П. д'Альвизе (1934 г.) к построению достаточно полной их классификации. Он выделил восемь классификационных оснований для инвентаризаций:
o по объему (полные, частичные);
o по принадлежности (имущество на предприятии, вне предприятия);
o по цели (вступительные последующие, при передаче ценностей, ликвидационные);
o по последовательности (от объекта к регистру, от регистра к объекту);
o по субъекту (ординарные - инициатива собственника; экстраординарные - инициатива внешних органов: судебных, финансовых и т.п.);
o по использованию данных (информативные, доказательные - первые решают экономические, вторые - юридические задачи);
o по степени агрегирования (дифференцированные, интегрированные);
o по форме описи (устные, письменные, на механических носителях).
8. Инвентаризация имеет огромное значение и для налогообложения. Ибо налог на имущество надо брать не просто по бухгалтерскому балансу, но, что более оправдано, по данным инвентаризационных ведомостей.
* Примечание: Лука Пачоли, Трактат о счетах и записях, М., Финансы и статистика, 2001, с. 25
** Примечание: Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 53.
Заканчивая этот обзор, необходимо сделать самый главный вывод:
Инвентаризация - исходный и потому важнейший элемент метода бухгалтерского учета.
Без инвентаризации нет бухгалтерского учета, как бы не пытались осмыслить инвентаризацию по ту сторону бухгалтерии.
Инвентаризация - первый прием бухгалтерского учетаДата создания: 23.08.2002
Инвентаризация позволяет установить хозяйственную силу предприятия. Л. И. Гомберт
Первобытные люди были очень простыми и простодушными. Они не умели писать, и мы это знаем достоверно, а вот умели ли они считать - это вопрос, покрытый мраком. Конечно, до какого-то числа, очевидно, умели. Но со временем число это увеличивалось. И когда в глубочайшей древности люди так продвинули числа, до которых можно было считать, что их стало сложно запомнить, возникла потребность сосчитанное записывать: сначала палочками, потом словами. Таким образом, необходимость запомнить развивала сначала память, потом письменность, как условие сохранения памяти на каком-то носителе: папирусе, пергаменте, камне.
Понимание бухгалтерского учета как памяти о хозяйственных процессах дожило и до наших дней. Вот как его определяют два видных французских автора Ив Бернар и Жан Клод Колли:
"Техника удостоверения и записи единым цифровым способом знаков той или иной деятельности с целью сохранить о ней память, отразить ее развитие и результаты и обеспечить возможность ее контролировать"*.
* Примечание: Бернар и Колли. Толковый экономический и финансовый словарь. Пер с фр., М.: "Международные отношения", 1997, т. 1, с. 405.
Таким образом, бухгалтерский учет в его современном понимании - это продолжение вне человека его способности запоминать то, что происходит в хозяйстве.
Ради этого запоминания были изобретены слова и алфавит. Слова носили магический смысл: "И в Евангелии от Иоанна сказано, что слово - это Бог". С алфавитом все было проще. Тайну его возникновения у финикийских купцов мы узнаем из уст его изобретателя Кадма, сказанных Анатолю Франсу:
"Если вы, милостивый государь, - говорит Кадм, - по недостатку умственных способностей, необходимых для занятия торговлей, были принуждены стать бухгалтером, вы должны были бы обожествить меня, давшего вам алфавит… Вы, конечно, понимаете, что я создал его просто для своих коммерческих потребностей… Мне нужна была простая система знаков для быстрой записи".*
* Примечание: А. Франс. Собр. Соч., т. 3 М.: Госхудиздат, 1958, с. 314-315.
Для чего же потребовалась эта "быстрота записи"? Конечно для подсчета имущества и поведения расчетов с соседями. Первая работа выполнялась с помощью инвентаризации, вторая - коллации. Это и были два первых приема, до сих пор лежащие в основе бухгалтерского учета и теперь именуемые элементами его метода.
Сегодня мы поговорим об инвентаризации. Ее проведение связано со следующими причинами:
· во-первых, простая констатация того, что есть. Тут можно привести множество примеров. Прошла битва, взяты трофеи - их надо записать. Работали сезон, а как работали, приросло ли имущество или убыло - это можно узнать только через инвентаризацию. Была проверка до сезона, провели проверку после сезона. Вот и узнали люди о своих прибылях. И благодаря инвентаризации знают, веселиться им или плакать. Потом, конечно, и без инвентаризации бухгалтеры научатся определять финансовые результаты, но одно дело результат в регистрах, а другое дело - в закромах;
· во-вторых, контроль подотчетных лиц. Когда уже есть система учета, необходимо проверить ее точность и добросовестность подотчетных лиц.
Таким образом, мы сталкиваемся с двумя определяющими идеями: описание истины и ее подтверждение.
Обе идеи относятся к истокам человеческой цивилизации.
Так, описание истинного положения было одной из постоянных особенностей учета в таких государствах как Древний Египет, Вавилон, Древний Китай.
"Исчисление имущества", то есть инвентаризация ценностей фараона, считалось в Древнем Египте столь важным делом, что годы правления царей датировались именно по времени их проведения. Чем больше проведено инвентаризаций - тем мудрее правитель и тем счастливее его народ (так, по крайней мере, считалось).
Занимались этим важнейшим государственным делом наши древнеегипетские коллеги - писцы. Их было очень много. И люди не зря говорили, что число писцов в империи равно числу звезд на небе. Однако уже тогда людей нашей профессии особо не уважали. Это были, как скажет Т. Манн, "…вялые души, только и готовые записывать своими тростинками все, что прикажут, они вообще не думали, что могли быть рождены для власти и общения, для чего они именно поэтому и не были рождены"*
* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, том 2-ой, стр. 97.
Вот как Томас Манн описывает "инструктаж", проводимый египетским начальником египетского бухгалтера. Он говорит: возьми "… письменные принадлежности - листы, тростинки и тушь - и, пользуясь человеческим письмом, составь перечень имеющихся у нас товаров по их разновидностям - смол, мазей, ножей, ложек, тростей, светильников, а также обуви, светильного масла и цветного стекла. Наименования напишешь черной тушью, а вес и количество - красной, только без ошибок и клякс…"*.
* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, том 1-ый, стр. 628.
Дальше возникают метафизические особенности инвентаризации. Начальник доверяет бухгалтеру. Он верит, что "список, опись ценностей, соответствует действительности, так что он не только живописен, но и полезен. Приятно видеть столь исправный и четкий перечень своих товаров, где так единообразно обозначены разнородные вещи. Товар бывает смолистый и жирный, но купец не касается его руками, а орудует им в его письменном выражении. Вещи находятся там, но в то же время они и здесь, причем здесь они чисты и обозримы. Такой список похож на духовную плоть вещей, имеющуюся у них наряду с осязаемой плотью"*.
* Примечание: Иосиф и его братья. М.: ИХЛ, 1968, там же, том 1-ый, стр. 629.
Отсюда вытекают важные выводы:
1) инвентаризационная опись заменяет, "дублирует" в информационном плане сами материальные ценности, и именно из нее в дальнейшем родится бухгалтерская отчетность;
2) "дублирование" приводит к тому, что ценности лежат в одном месте, т.е. там, где они и лежали, а, "не касаясь руками", работа с ними (распоряжение ими) ведется по описи в совершенно другом месте;
3) возникновение инвентаризационной описи означало рождение бухгалтерского учета, ибо, как пишет автор, учет выражает "духовную плоть вещей, имеющуюся у них наряду с осязаемой плотью";
4) наконец, учет и, в том числе, инвентаризационная опись, несут в себе, помимо информационной ценности, ценность эстетическую.
Теперь поговорим об инвентаризации как средстве контроля. Любой хозяин даже весьма маленького предприятия вынужден нанимать сторонних людей и раздавать им свое имущество. В отличие от нашего времени нанятые работники плохо понимали, что свое и что чужое. Даже песенка была веселая:
"Ты здесь хозяин, а не гость,
Тащи с завода каждый гвоздь!"
И людей можно было понять. Дома сохраннее!
И тут сказалась воспитательная функция - инвентаризационная. Подчиненный должен отчитаться, это его святая обязанность, а у хозяина, работодателя есть право этот отчет или принять (одобрить), или нет (не утвердить). Очевидно, что в этом случае возникла новая проблема: как поступать с выявленными расхождениями между данными текущего учета и фактически выявленным наличием ценностей?
Возможны три варианта:
· учетные и фактические данные совпали;
· учетные остатки оказались выше фактических;
· учетные остатки оказались ниже фактических.
Первый случай сейчас встречается достаточно редко, хотя логика, порождая иллюзию надежности бухгалтерских данных, породила возникновение старейшего бухгалтерского парадокса, заключающегося в том, что учетная информация практически никогда не соответствует реальному положению дел в хозяйстве. Позднее, уже в новое время, эта проблема примет чисто методологический характер. Пока она существовала в виде фактов, естественно присущих каждому хозяйству, - естественной убыли, результатов воровства и порчи. Это потом станет ясно, что бухгалтерский учет не может адекватно отражать действительность в принципе, но вполне может достигнуть необходимой и приемлемой степени репрезентативности. В глубокой древности и в средневековье этой проблемы вообще не существовало. "В те времена, - писал русско-французский философ А.И. Койре, - чаще всего вычисления были ошибочными и производились очень медленно. Немного больше, немного меньше… Какое это могло иметь значение"*.
* Примечание: А. И. Койре. Очерки истории философской мысли. - М.: "Прогресс", 1985 с. 114.
Второй случай достаточно типичен. Он означает недостачу ценностей. Мы сейчас склонны рассматривать недостачу, которая возникла вследствие халатности или же злого умысла материально ответственного лица, как нарушение моральных норм, а также норм уголовного и гражданского права, т.е. для нас акт возмещения недостачи значит существенно меньше, чем факт распущенности и воровства. Справедливость для нас дороже денег. Не так обстояли дела в древности.
Вот характерный пример. Древние греки рассматривали воровство, кражу только как вред материальный. Они создали такие условия, что собственнику были выгодны недостачи у материально ответственных лиц: украл человек драхму, а хозяин 10 драхм получит. Однако тут было важно, чтобы у растратчика было что брать. Поэтому на должности с материальной ответственностью назначались только богатые люди, способные внести крупный залог или представить влиятельных поручителей. Малейшая недостача покрывалась из залога или имущества материально ответственного лица или его поручителей, причем если недостача квалифицировалась как растрата, то изъятие проводилось в десятикратном размере. Отсюда и иное, отличное от нашего, понимание инвентаризации, которая являлась только средством проверки отчета материально ответственного лица за определенный хозяйственный период. Понятие внезапной инвентаризации было чуждо грекам. Более того, инициатива инвентаризации должна была исходить от материально ответственного лица - он сдал отчет, он и должен позаботиться о доказательствах достоверности.
Подход греков к обеспечению договора о материальной ответственности получил широкое признание во всем мире. Многие десятилетия он использовался и в нашей стране. Так, в дореволюционный период система залогов при расчетах с кладовщиками использовалась практически повсеместно. В советское время такая практика не применялась. Однако сегодня, говоря о материальной ответственности, нельзя не отметить такое "существенно новое явление" как возрождение системы залогов, берущихся организацией с лиц, допускаемых к работе с товарно-материальными ценностями. В случае возникновения недостач внесенный работником залог идет на их покрытие.
Третий случай всегда обличает мошенничество материально ответственных лиц. Или они получают ценности и не приходуют, например, в старину управляющий часть родившихся телят не приходовал, а держал в стаде помещика, содержа неоприходованное поголовье как свое, но за счет хозяина. В наше время многие не приходуют ценности, дабы не платить налог на имущество.
Но тут возникает главный вопрос: кому принадлежит выявленный излишек ценностей? На этот вопрос история знает несколько ответов:
· собственнику - ответ кажется очевидным, и ныне действующее бухгалтерское законодательство и признает его как единственно правильный. Однако, это ошибка. В самом деле, приказчик (он же материально ответственное лицо) наворовал, а собственник все и присвоил, - получается, вор у вора украл;
· материально ответственному лицу - худший ответ, ибо он предполагает анархию и полную безответственность. Иногда этот вариант приобретает характер "гнусного товарищества", когда собственник и его агент делят "неблагоприобретенное". Иногда начальник даже принуждает подчиненных создавать излишки. В годы моей молодости бывали случаи, когда завмаг заставлял кассирш по окончании рабочего дня отдавать ему определенную сумму денег, а кассирши должны были обсчитывать покупателей;
· государству - в этом есть определенный резон, так как все отходит третьим лицам в лице госбюджета. Но и тут есть некоторая сложность: тем самым государство не только карает "шалунов", но и невольно соучаствует в их играх;
· пострадавшему - единственно правильный вариант, но, увы, почти не выполнимый. Продолжим наш пример с обсчетом граждан. Представьте, по радио звучит объявление: "В кассе магазина выявлены излишки денег, образовавшиеся за счет обсчета покупателей. Покупателей просим посетить названный магазин и получить свою собственность". Интересно как бы отреагировали граждане? Давайте подумаем!
· социальным фондам - в самом деле, такие бесхозные ценности должны быть истрачены на благотворительные цели. Пусть жизнь "бездомных и несчастных людей" станет "лучше и веселее". Это, несомненно, очень хорошее решение, но и в нем есть изъяны:
o все ли средства дойдут до бездомных, не осядут ли они в кошельках чиновников;
o не пропьют ли бездомные то, что получат, т.е. в результате такой акции, не увеличится ли число алкоголиков "в нашей любимой стране", т.е. не выйдет ли такая помощь боком. Но, с другой стороны, если вдруг излишков в предприятиях не станет, т.е. все материально ответственные лица станут честными, чем будут жить бездомные несчастные люди?
Теперь мы видим, что инвентаризация - это не просто историческая и бухгалтерская проблема, это проблема:
· экономическая (как выявить излишки и не допустить недостач);
· юридическая (кто и как должен отвечать за излишки и недостачи);
· социальная (как помогать незащищенным слоям общества).
Все сказанное подчеркивает важность методологии и техники проведения инвентаризационной работы.
И в самом деле. История инвентаризации, этой первой ласточки великой весны бухгалтерского учета, донесла до нас много проблем. Кратко остановимся на них:
1. Инвентаризация более важна в тоталитарном обществе, чем в стране демократической, в административно-командной экономике, чем в экономике рыночной, ибо инвентаризация, все-таки, это не просто опись - это контроль;
2. Инвентаризация имеет прямое отношение к бухгалтерскому учету, но заниматься ею должны не бухгалтеры, а оперативные работники. Во-первых, бухгалтеры, как правило, не знают технических особенностей проверяемых ценностей. На моих глазах в одном из крупнейших ленинградских универсамов возникла крупная недостача в музыкальном отделе. На протяжении нескольких лет недостача скрывалась, так как счетный работник (бухгалтер) и другие члены инвентаризационной комиссии не могли отличить музыку классическую (пластинка стоила 3 руб.) от эстрадной (пластинка стоила 9 руб.). При инвентаризации творения Моцарта, Баха, Чайковского и др. оценивали по 9 вместо 3 руб., и тем самым скрывалась недостача. Следовательно, задача бухгалтера - не "ползать" по кладовым и не получать "благодарности" от материально ответственных лиц, а просто получить акт о результатах инвентаризации и отразить его в учете. Бухгалтер должен помнить завет предков: "Отойди от зла и сотворишь благо". А в годы моей молодости самым тяжким наказанием для бухгалтера было лишение его права ходить на инвентаризацию.
3. Проводить ли инвентаризацию внезапно или же заранее объявив - не ясно. В первом случае есть возможность взять "виновника с поличным", уличив в чем-то, во втором - есть возможность выявить все по правде.
Однако есть много сложностей в любом случае. Если человека заранее предупредили, то это как-то гуманнее, более порядочно, а иногда и эффективнее выходит. Отсутствие внезапности дает возможность и возместить потери, и сохранить лицо фирмы, ибо какова будет ее репутация, если все узнают, какие люди в ней работают.
4. Периодичность проведения инвентаризаций - тоже вопрос очень спорный. Одни полагают, что проверять надо "редко, но метко", заменять материально ответственных лиц. Есть, например, в универсаме 100 секций и складов. Вот и надо раз в три года передвигать людей из секции в секцию, ибо только при смене материально ответственных лиц проводится настоящая инвентаризация. Другие, напротив, утверждают, что людей-то можно и не менять, а переучеты делать надо как можно чаще. Самым мудрым был замечательный русский бухгалтер Ф.В. Езерский. Он полагал, что нужно ежедневно проверять имущество двух-трех наименований. Это, прежде всего, дисциплинирует и складских, и счетных работников, заставляя вести аналитические счета точно в реальном масштабе времени: средний лаг - один день. Я полагаю, что лучших решений было два: смена материальных лиц и каждодневная проверка малой дозы учтенных ценностей.
5. Как проверять - это тоже загвоздка. Многие, начиная с замечательного немецкого бухгалтера Иоганна Готлиба (1531 г.), полагают, что инвентаризатор должен взять или амбарную книгу, или карточки складского учета и сверить представленное там количество с фактическим наличием ценностей, которое также требовалось отражать в этой же книге (или карточке). Однако такой подход одобрить нельзя. Сама идея инвентаризации в том и состоит, что члены комиссии, материально ответственные лица и бухгалтер не должны использовать учетную информацию, данные о должном. Их задача - получить сведения о сущном, т.е. установить фактическое наличие ценностей, не думая о том, сколько этих ценностей должно быть.
6. Как составлять инвентаризационную опись - это тоже большая проблема. Пачоли писал: "Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь"*
В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, "которые более ценные и легко утрачиваются, как-то: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр." (там же). Подчеркивая, что "весь инвентарь должен быть составлен к одному времени" (там же), автор, таким образом, вводит в учет требование, которое в статистике получит название критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого измерителя, и его инвентаризационная опись носит чисто статический характер. Наиболее полное развитие учение об инвентаризации получает у ди Пиетро, который впервые классифицировал инвентаризации на переучет недвижимого, движимого имущества и ценных вещей.**
7. Многовековой опыт проведения самых различных инвентаризаций привел замечательного итальянского бухгалтера П. д'Альвизе (1934 г.) к построению достаточно полной их классификации. Он выделил восемь классификационных оснований для инвентаризаций:
o по объему (полные, частичные);
o по принадлежности (имущество на предприятии, вне предприятия);
o по цели (вступительные последующие, при передаче ценностей, ликвидационные);
o по последовательности (от объекта к регистру, от регистра к объекту);
o по субъекту (ординарные - инициатива собственника; экстраординарные - инициатива внешних органов: судебных, финансовых и т.п.);
o по использованию данных (информативные, доказательные - первые решают экономические, вторые - юридические задачи);
o по степени агрегирования (дифференцированные, интегрированные);
o по форме описи (устные, письменные, на механических носителях).
8. Инвентаризация имеет огромное значение и для налогообложения. Ибо налог на имущество надо брать не просто по бухгалтерскому балансу, но, что более оправдано, по данным инвентаризационных ведомостей.
* Примечание: Лука Пачоли, Трактат о счетах и записях, М., Финансы и статистика, 2001, с. 25
** Примечание: Счетоводство и хозяйство, 1912, с. 53.
Заканчивая этот обзор, необходимо сделать самый главный вывод:
Инвентаризация - исходный и потому важнейший элемент метода бухгалтерского учета.
Без инвентаризации нет бухгалтерского учета, как бы не пытались осмыслить инвентаризацию по ту сторону бухгалтерии.
Учет в эпоху Петра ВеликогоДата создания: 05.12.2002
Говорят, в старые годы лучше было все в земле русской.
А.С. Хомяков
Начало XVIII в. было ознаменовано великими реформами Петра I. До него все были убеждены, что Запад безнадежно отстал от нас, а Петр, из которого "природа готовила скорее хорошего плотника, чем великого государя" (В.О. Ключевский), объявил, что мы отстали от Запада. С основанием Санкт-Петербурга возникает радикальная задача: догнать и перегнать экономически развитые страны.
Только знаменательные события 1917 года, которые одни именуют Великой Октябрьской социалистической революцией, а другие - большевистским переворотом, вновь продемонстрировали всему миру, что не мы отстали от Европы, а что она, в сущности, отстала от нас, так как у них еще был капитализм, а у нас уже возник социализм.
В XVIII в. правительство Петра I решительно признало отсталость России и встало на путь всесторонней реформы, которая затронула многие стороны хозяйственной и социальной жизни страны. Не избежала коренного изменения и постановка учета. У великого преобразователя не сразу до него дошли руки, но уже в 1710 году в правительственной газете "Ведомости о военных и иных делах" появилось загадочное и малопонятное слово "бухгалтер". Радетели чистоты родного языка предложили русское слово - книгодержатель, но оно не прижилось.
В это время учету и контролю уделяется огромное внимание. Инструкции по организации учета издаются как государственные акты. Первый государственный акт, в котором нашли место вопросы учета, датируется 22 января 1714 года. Эти положения были обязательны для государственного аппарата и государственной промышленности. Они требовали: 1) своевременности записи и чтобы "счет был бы скорый"; 2) ежедневного ведения приходно-расходных книг, 3) строгого персонального подчинения ответственных лиц.
Крупнейшим событием в истории русского учета было издание Регламента управления Адмиралтейства и верфи от 5 апреля 1722 года. Здесь появились слова: бухгалтер, дебет, кредит. Особым приказом 11 мая 1722 года была подчеркнута необходимость составления регламентов на других крупных предприятиях. Причем Адмиралтейский Регламент рассматривался как типовой. Регламент оказался сложным, и 16 декабря 1735 года были введены новые книги для учета в Адмиралтействе.
Адмиралтейский Регламент 1722 года предусматривал довольно строгую систему натурально-стоимостного учета материалов. В управлении Адмиралтейства велась "Приходная материалам по алфабету книга", в которой "прописывается всякого звания провиант по алфабету". Учет вели по наименованию, количеству, цене и сумме. На складе магазин-вахтер (кладовщик) вел две магазин-вахмистрские (материальные) книги. Обе они были прошнурованы, листы пронумерованы, опечатаны и подписаны кладовщиком и контролером. Первая книга - журнал хронологической записи, в ней записывались приходные и расходные операции. При оприходовании материалов сдатчику нужно было "дать квитанцию за руками всех, кто засвидетельствовал прием в книге". Отпуск материалов был возможен только при наличии приказа на отпуск, который должен был быть "подписан от контролера". В журнале и в приказе кладовщик и получатель расписывались. Офицер магазина (зав. складом) "должен о всем расходе подавать ведомость в контору по вся недели на осьмой день". Специальная книга открывалась для учета выполнения договоров с подрядчиками. "Сперва, на листе дебет пишется; сколько обязался подрядить, а справа (кредит) оставляется свободное место, где по мере выполнения договора пишется, сколько и когда поставлено". Таким образом, мы можем считать этот документ первым в России, где появились признаки линейного метода учета поступления материалов.
Адмиралтейский Регламент оказал огромное влияние на всю систему бухгалтерского учета в России, в частности на общегосударственную методику учета на материальных складах, где последовательно проводится принцип оформления всех фактов хозяйственной жизни с помощью первичных документов. Записи, не оправданные документами, не принимались.
В системе учета центральное место приобретает учет запасов на складах, так как снабжение материалами армии, строительства и промышленности строжайше регламентировалось. В военных интендантских складах провиантмейстер (заведующий) вместе с камериром (воинским инспектором) ежемесячно сдавали в штатс-конторколлегию (интендантское управление) ведомость о наличии остатков.
В конце года или в случае возникновения подозрений проводились сплошные инвентаризации, "..дабы подлинное известие иметь о наличном провианте, которой при окончании годового счета в остатке написано: того ради в половине декабря месяца пересматривать и переписывать всякий запас в магазине двум человекам, добрым людям, которых губернатор по своему рассуждению определять будет, и потом надлежит оную роспись, списав трижды, от учрежденных к такому делу закрепить, из которых трех росписей отошлет губернатор первую в камер-коллегию, другую в штатс-контору и третью приложить к счету, которой написан в земскую книгу, и таким подобием, без умедления, подлинно дознаться можно, касались ли рентмейстер и провиантмейстер до казны и магазейна, или по надлежащему они поступали; також и ему губернатору и земскому камериру (надзирателю) свободно, когда за потребно обряшут, или ежели основательное какое подозрение имеют, и при других временах года приказать такие росписи учинить, и обретающийся провиант досматривать". Выявленные остатки должны были сверяться с отчетом провиантмейстера.
Принципы документирования соблюдались и на винокуренных казенных заводах, где были введены для материального учета приходно-расходные книги. В них на каждое наименование открывался счет, куда все приобретенные запасы "записывались порознь, равно как их цены и место купли", "чтобы у головы и у целовальников в том, какого воровства и кражи и спору не было и лишнего ни в чем не приписывали".
Огромное развитие учет получает на уральских металлургических заводах. Они были созданы крупнейшим металлургом века В.И. Генниным (1676-1750), голландцем, находящимся на русской службе с 1698 года. Им была разработана законченная система учета на уральских металлургических заводах. Так, учет выработки предусматривал вывешивание у каждой домны табельной доски, на которой отмечалась мастерами выработка готовой продукции, а также количество идущего в переработку сырья. "И в каждую субботу, списав со оных досок таблицами на полулистах, рапортовать ему, мастеру, в припасную контору для записи и с того в приход и расход и лучшего порядка в щетах. А в припасной конторе, те подаваемые от мастера табели содержать особливо книгою, собирая их в столпы". Для учета проработанного времени мастер должен был "...записывать, кто в который день, у какой работы был, а по прошествии месяца оную роспись мастеру или кому приказано будет, заруча, подать ему, управителю, а он должен свидетельствовать, ежели исправно, писать в Сибирской Обербергамт для заплаты денег".
При передаче дел одним мастером (старостой) другому находящиеся на ответственности первого мастера ценности должны были передаваться после инвентаризации. Под инвентаризационной описью расписывался принявший дела мастер.
На государственных металлургических уральских заводах (1735) материальный учет велся в книгах "С" и "D" (кредит, дебет). Таких книг велось двенадцать - по числу групп материалов. В книгах надо "записывать каждую вещь по содержанию своему щетом, мерою и весом и по цене". Книги должны были быть прошнурованы, листы в них пронумерованы и скреплены печатью.
Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф: "А ежели оных (заявок - Я.С.) на то число подано не будет, то за оное с управителя за всякой умедленной день доправить надлежит по гривне, а с шихтмейстера - по пяти, с подьячих старых, средних и молодых - со всех обще - по пяти ж копеек".
Порядок отпуска и оприходования материалов должен был быть строго документирован: "Без письменного указу ни малой вещи никуда не отпускать и в расход не записывать ни по чьему словесному приказу или требованию под заплатою тройные цены". Это положение сохранялось и при отпуске материалов своим заводам: "Припасы с одних на другие заводы отпускать по указам, с росписками, и чтобы отповедь письменная была от управителей тех заводов, что получено, и в книги записать за счет тех заводов по цене настоящей". В отношении расходных операций сказано: "...записывать оные по силе регламентов и указав имяно, кому, на какое дело колико числом (количеством) мерою или весом дано, и книги содержать порядочно и чисто так же, как и о приходных показано".
На приходных документах на уральских заводах проставлялся номер страницы приходно-расходной книги.
Имелись на уральских заводах и указания о методике организации архива: "По прошествии года, все дела разобрав, и которые касаются к щету, те переплесть особо от оставших других конторских дел с оберткою в коже, и учиня тому всему ясные описи. И как оные, так и те дела закрепить по листам и касающаяся к щету книги и щетные выписки объявлять во Обербергамте. А кои к щету не касаются, те содержать при конторе и хранить во всякой чистоте, а паче от пожара, дабы оные, такоже приходные и расходные книги не погорели, ибо от того немалая беда произойти может".
Из сказанного видно, что в промышленности учет постепенно начинает складываться в определенную строгую и сложную систему.
При Петре I организация учета была пересмотрена в связи с административными реформами, проведенными в государстве, издано множество различных законодательных актов и инструкций, многие из которых были, очевидно, заимствованы из западной, прежде всего шведской, практики. Эта перестройка преследовала две цели: 1) усиление контроля за сохранностью собственности и 2) увеличение доходов казны.
Промышленный учет в петровской России имел огромные достижения. На предприятиях впервые были обеспечены: сплошное документирование всех фактов хозяйственной жизни; регулярность проведения инвентаризаций и составления отчетности; более совершенная методика исчисления затрат; применение линейной записи в учете; аналитичность информации, необходимой для управления отдельными структурными подразделениями предприятия. Вместе с тем промышленный учет не знал системы двойной записи, ибо психологически бухгалтерам были более понятны натуралистические учетные идеи, когда все затраты фиксируются в том измерении, в котором они возникают. Например, куплена бочка водки за 3 руб. Водка приходовалась без всякой связи с деньгами, а кассовый остаток уменьшался на 3 руб., дебет счета Вина - 1 бочка водки, кредит счета Кассы - 3 руб.
Не меньшие достижения были в учете и контроле государственных хозяйств. И может быть, успехи промышленного учета связаны именно с тем, что промышленность была государственной, индустриализация страны и учет в ней были делом надежным, государственным, ибо "идеи инициируются и внедряются сверху". Принуждение становится основным и определяющим фактором экономического и социального прогресса. "Наш народ, - писал Петр I, - яко дети, которые никогда за азбуку не примутся, когда от мастера приневольны не бывают". Успех любой работы невозможен без строжайшего учета и контроля "за мерой труда и потребления", а средства этого контроля - доносы для выявления виновных, для устрашения слабых духом и удержания их от соблазна. К доносам прямым - отношение было положительное, к анонимным (подметным письмам) - двойственное, внешнее неодобрение и внутреннее поощрение.
Вот отрывок из специального указа Петра I о подметных письмах: "Понеже многие являются подметные письма, в которых большая часть воровских и раскольничьих вымышлений, которыми под видом добродетели яд свой изливают, того ради повелевается всем, кто какое письмо подымет, тот бы отнюдь не доносил о нем, ниже чел, ни роспечатывал, но, объявя посторонним свидетелям, жгли на том месте, где подымет. Ибо и недавно некто подкинул письмо, якобы о нужном деле, в котором пишет, ежели годно, то он явится, почему не токмо позволено оному явиться, но и денег в фонаре пятьсот рублев было поставлено, и более недели стояли, но никто не явился. А ежели кто сумнился о том, что, ежели явится, тот бедствовать будет, то не истинно, ибо не может никто доказать, которому бы доносителю какое наказание или озлобление было, а милость многим явно показана, а именно, Лариому Елизарьеву, Григорию Силину за донос на Цыклера и Саковнина и других их единомышленников, також Михаилу Феоктистову, Дмитрию Мельнову за донос на Шакловитого и прочим им подобным, которые доносили сами, какая великая милость показана, о том всем ведомо". Доносы поощряются специальными людьми - фискалами. Они должны были обеспечить полную честность в соблюдении финансовой дисциплины, их рвение поощрялось и материально: "...дабы земской фискал в своем чине прилежнее и вернее себя мог вести и поступать: того для его царское величество чрез сие милостиво повелевает, что он третию часть от всех штрафных денег, которые он чрез свой собственный труд и изыскание и в правах основанными доношении за похищение его царского величества доходов, или за другие дела положенные штрафные деньги во всей губернии сделал, получать имеет, а ежели не он проведывал, но то дело от другого кого донесено, то тот доноситель того дела, буде похочет, ту третью часть получить имеет: однакож надлежит земскому фискалу, по должности своего чина, оное дело производить, и прилежно осмотреть, в чем возможно тому постороннему доносителю верить, и тако то доношение доказано быть может".
Но и ответственность у служащих Российской империи была немалая: "...кто по дружбе, или по вражде, или из взятков, или других намерений что пренебрежет, которое ему чинить надлежало, таковым за преступление как вышним, так и нижним надлежит чинить смертная казнь, или вечная на галеру ссылка с вырезыванием ноздрей и отнятием всего имения, ежели же кто меньшее преступление учинит, как выше писано, таковым за преступление наказания чинить ссылкою на галеру временною, со отнятием всего или части имения, или лишением чина и тяжким штрафом (ежели впервые) по силе прегрешения". Но великий преобразователь России понимал, что одними казнями человека заставить работать трудно, нужно и бережное отношение к тем, кто удержался от "взятков". Так, служащие в государственных коллегиях, как предписывал Генеральный регламент 1720 года, имели "среди лета купно с канцеляриями и конторами отдохновения от трудов, и притом свободу на четыре недели в маетности свои ехать летним увеселениям забовляться".
Национальные школы бухгалтерского учетаДата создания: 06.02.2003
Наука не знает Истины, а знает истины. Н.А. Бердяев
Каждой стране присущи своя история, свои ценности, политическая система. То же самое можно сказать о бухгалтерском учете. Современные исследователи выделяют четыре группы стран, каждая из которых объединена по некоторым общим подходам.
Это, прежде всего, англоязычные страны, далее - страны континентальные, затем латиноамериканские и, наконец, социалистические страны восточной Европы.
Первые три группы стран используют двойную бухгалтерию в целях исчисления финансового результата, четвертая - преимущественно для контроля сохранности ценностей.
При этом первые две группы стремятся к отражению правильности финансового результата, не прибегая к переоценке денежного измерителя, третья - прибегая к нему.
Для англоязычных стран характерен не государственный подход, регулирующий учет, а чисто профессиональный. Лучшие специалисты в области бухгалтерского учета объединяются в Ассоциацию и вырабатывают основополагающие учетные принципы. Государственные органы признают их. При этом учет ведется в интересах инвесторов и кредиторов.
В континентальной Европе учет ведется по принципам, сформулированным государственными органами, обязательным для всех хозяйствующих субъектов. При этом учет ведется в интересах государственных, регулирующих и в том числе налоговых органов.
В Латинской Америке учет имеет только основную цель - отражать инфляционные процессы, и методология учета целиком подчиняется этой цели. В Восточной Европе учет вели преимущественно от имени или по поручению государственных органов.
Страны с англо-американской системой учета строят свой учет, исходя из сложившейся практики, идя от нее. И тут следует различать ее английский и американский варианты. Первый характерен для таких стран как Великобритания, Южная Африка, Новая Зеландия, Австралия; второй - для США, Канады, Японии, Мексики и Филиппин.
К англоязычной системе обычно относят и Нидерланды, но для этой страны континентальной Европы характерен подход не от практики к теории, а наоборот, от теории с практике, иными словами, в этой старой стране дедукцию признают больше индукции.
Страны континентальные также могут быть разделены на две группы: признающие примат правильности отражения учетных, часто преимущественно правовых, отношений (Германия) и провозглашающие примат налогового фискального права (Франция, Италия, Испания, Бельгия).
Однако все сказанное подчеркивает особенности реализованных бухгалтерских систем, а в этой работе следует отметить характерные черты системы реализуемой, т.е. двойной записи и ее научной интерпретации, данной специалистами разных национальных школ.
Итальянская школа: юридический аспектИдея двойной записи, вернее, идея использования этой идеи, возникнув в средневековой Италии, получила там прежде всего юридическую трактовку*. (Крупнейшими учеными, создавшими науку о бухгалтерском учете, были Вилла, Марчи, Чербони и Росси.) Суть ее на первом этапе сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. Однако вскоре такое объяснение двойной записи оказалось недостаточным.
* Примечание: Ни одна страна не имеет однородной концепции в области бухгалтерии, но для каждой из них характерно преобладание тех или иных взглядов. Несмотря на то, что здесь речь идет о юридической концепции, представленной итальянской школой, это не значит, что все итальянские бухгалтеры ее разделяли. Вместе с тем многие бухгалтеры-неитальянцы развивали подобные взгляды.
Великий итальянский бухгалтер Джузеппе Чербони (1827-1917), выражая идеи этой школы, провозгласил, что "бухгалтерский учет, прежде всего, должен изучать человека, поскольку последний живет в хозяйстве и для хозяйства; человек не может в действительности отделиться от хозяйства и хозяйство от человека; хозяйство органически связано с человеком, имеющим самостоятельное существование".
Таким образом, акцент переносится на самих носителей прав и обязательств - людей, занятых хозяйственной деятельностью. Поскольку носителями прав и обязательств могут быть только люди, делался вывод, что учитывать надо людей, участвующих в хозяйственном процессе (не кассу, а кассира, не товары, а кладовщиков и т.д.). Такая трактовка нашла подтверждение и в теории права. Рудольф Штаммлер (1856-1938) стал понимать собственность не как право абсолютного господства над вещью, а как отношение между собственником вещи и всеми другими лицами (последние не могут посягать на собственность первого).
С юридической точки зрения целью бухгалтерского учета становится контроль деятельности лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Их делили на четыре группы: собственник, администратор, агенты (лица, занятые на предприятии) и корреспонденты (физические и юридические лица, с которыми предприятие ведет расчеты). Бухгалтер должен четко знать, сколько одно лицо списывает и сколько другое приходует. Контроль растворялся в учете, составлял его сущность. Поскольку контролировать права и обязательства можно было только по документам, то не сами ценности, а сведения о них (или информация, как принято говорить теперь) составляют предмет учета. Все, что бухгалтер знает о хозяйстве, он знает из бумаг, а не из жизни (например, инвентаризационная опись - такой же первичный документ, как и все прочие, а его точность (репрезентативность), как правило, даже ниже точности обычных материальных документов).
В бухгалтерском смысле такая трактовка приводила к объяснению всех счетов как личных, как счетов расчетов, операционные же счета (типа реализации) объявлялись излишними. (Баланс рассматривался как сумма счетов.) Действительной в этих условиях могла быть только оценка материальных ценностей по продажным ценам, так как материально ответственные лица были обязаны отвечать за вверенные им ценности в этой оценке; в части инвентаризации разрешалось списывать недостачу только после ее утверждения руководителем предприятия. Например, остатки товаров на начало инвентаризации составили 10 000 лир, в результате инвентаризации установлен остаток в сумме 8 000 лир, тем не менее, в товарном отчете материально ответственное лицо должно показывать товары на сумму 10 000 лир до тех пор, пока инвентаризационный акт не будет утвержден собственником или лицами, действующими по его поручению. Это объяснялось тем, что у предприятия объем требований в размере 10 000 лир к этому лицу не мог измениться, так как бухгалтерия учитывала права собственника, а не сами товары.
Учет прав и обязательств, вытекающих из договоров, предопределял и своеобразный порядок записей фактов хозяйственной жизни - проводок.
Так, Н. д'Анастасио приходовал товары не проводкой: дебет счета Товаров, кредит счета Поставщиков, а двумя записями: дебет счета Товаров, кредит счета Уставного фонда - выполнение договора о материальной ответственности и дебет счета Уставного фонда, кредит счета Поставщиков - выполнение договора поставки. (Чербони считал, что счет Уставного фонда (Капитала) всегда подразумевается, но операции на него не записывают, так как они проходят по дебету и кредиту в одинаковой сумме и арифметически сокращаются.)
Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы ценностей, а собственники последних перечислены в пассиве. Излишки ценностей, увеличивая актив, в пассиве увеличивают собственные средства (прибыль). Точность учетных сведений должна была соответствовать точности прав и обязательств, указанных в документах.
Следующим шагом юридической школы, вершиной ее методологической экспансии была попытка истолковать счета амортизационного фонда, делькредере, отвлеченных средств, износа и другие как личные. Но именно здесь юридическая доктрина потерпела фиаско. Никакая, даже самая смелая фантазия, не могла представить счет Амортизации основных средств как счет личный или счет Уставного фонда как счет кредиторской задолженности, а от таких счетов, как счет Реализации, бухгалтеры юридической школы были вынуждены отказаться сами. Юридическая теория терпела неудачи и при объяснении всех записей по счетам собственных средств. В этом случае нельзя было объяснить ни запись расходов (почему их получают), ни запись доходов (почему их выдают).
Итак, итальянская юридическая школа могла хорошо объяснить все факты хозяйственной жизни, касающиеся учета выполнения договоров. И не случайно в старом испанском варианте итальянской бухгалтерии (Д.Кастилло, Ф.Эскобар и др.) договорные обязательства, а не только их выполнение, вводились в систему бухгалтерских счетов.
В целом итальянская школа могла бы написать на своем знамени слова горьковского Сатина: "Существует только человек, все же остальное - дело его рук и его мозга".
Французская школа: экономический аспектЕсли юридическая теория исходила в объяснении двойной записи из правила Дегранжа "Тот, кто получает, - дебетуется, тот, кто выдает, - кредитуется" и потому пыталась истолковать все счета как счета личные, то экономическая трактовка диграфизма "нет прихода без расхода" приводила к объяснению всех счетов как счетов средств и процессов (операционных). Личность, договорные отношения исчезали из поля зрения бухгалтера, правовые конструкции не нашли дальнейшего развития. И вместо них пришло убеждение, что бухгалтер не юрист, а экономист. Наиболее полно этот взгляд выразил Прудон, а последовательной бухгалтерской трактовки он достиг у Леоте, Гильбо, Дюмарше, Пангло, Делапорта, Бурнисьена, Тома "объектом учета теперь провозглашаются атомы стоимости" (Дюмарше). Целью учета становилось выявление эффективности хозяйственных процессов. Бухгалтер переставал быть сторожем чужого добра и выступал в роли экономиста, одного из организаторов ("архитекторов") хозяйственной жизни любого предприятия.
Это привело к классификации счетов как элементов баланса по видам средств, без связи с лицами, стоящими за ними, к развитию сложной системы операционных счетов или, как их называли Леоте и Гильбо, счетов порядка и метода, или, как говорил Маришаль, счетов-экранов. С этого времени планы счетов заполняются безличными счетами - резервов, процессов, фондов, регулирующих, финансово-распределительных и сопоставляющих. Счета материальных ценностей стали рассматриваться как счета расходов, издержек. В самом деле, счет Основных средств - это только счет расходов будущих периодов, которые посредством амортизации из месяца в месяц списываются на текущие расходы. Во Франции приобретение товаров отражается по дебету счета Издержек обращения (при составлении баланса делается проводка: дебет счета Товаров, кредит счета Издержек обращения - на сумму товарного остатка); все ценности учитываются по себестоимости, актив баланса, за исключением счетов денежных средств, определяется как аккумулированный расход, будущий расход.
Итальянская школа считала, что величина прибыли определяется согласно заповедям (установкам) собственника, французская школа исходила из того, что прибылью могут считаться только денежные поступления: "Нет денег - нет прибыли". Например, товары, отгруженные покупателю, нельзя считать проданными, а прибыль полученной, так как они не оплачены. Наоборот, итальянская школа предполагала, что раз товары отгружены, то у покупателя возникло обязательство, а у продавца - право на причитающиеся деньги, и, следовательно, продавец может с названного момента считать прибыль полученной. Далее, выявленный излишек товаров нельзя отнести на счет прибылей, так как эти товары в дальнейшем вообще могут быть не проданы и тогда возникнут убытки. При переброске товаров от одного материально ответственного лица другому по правилам французской школы не делают проводок по синтетическим счетам, что само собой подразумевается при юридической трактовке учета. Вновь выявленный фактический остаток в результате инвентаризации должен быть немедленно внесен в товарный отчет (утверждение не меняет существа вопроса).
Точность бухгалтерских сведений должна быть достаточной для принятия действенных управленческих решений, т.е. не абсолютной, а относительной. При этом представители французской школы были убеждены, что они, в отличие от итальянцев, учитывают не бумаги, не сведения и не информацию, а сами деньги, вещи, ценности.
Однако представители экономического направления не могли объяснить многие записи, в основе которых не было обмена, например гибель основных средств (где здесь приход?).
Итак, права и обязательства подотчетных лиц - не предмет бухгалтерских забот, это дело юрисконсульта. Цели бухгалтерии - рационализация, действенность, эффективность, система, порядок.
Расширение рамок бухгалтерского учета до границ политической экономии, конечно, сближая их, заставило и бухгалтерскую методологию распространяться до ранее не свойственных ей границ, до создания учета всего народного хозяйства, т.е. до того, что получило название макроучета.
И, может быть, не случайно многие видные бухгалтеры, такие, например, как Теребуха, макроучет уже не могли признать бухгалтерией.
Вторгнувшись в сферу макроучета, задумав изучать и раскрывать экономическую природу хозяйственных процессов, французская школа забыла человека, забыла людей, осуществляющих процессы, и невольно вступила в противоречие с повседневной будничной работой бухгалтера - контролировать хозяйственную деятельность лиц, занятых на предприятиях и в организациях.
Немецкая школа: процедурный аспектЕсли итальянская школа объясняла бухгалтерский учет исходя из юриспруденции ("Учет - это алгебра права"), а французская - из политической экономии ("Учет - это точная политическая экономия") и каждая в поисках смысла обращалась к посторонним наукам, подходя к учету извне, то представители немецкой школы, наиболее яркими выразителями которой были Шер, Шмаленбах, Кальмес, Никлиш, Ле Кутр и другие, формулировали принципы бухгалтерии из нее самой.
Немцы не отходили от бухгалтерии в поисках учетного смысла. Этот смысл они видели в тех документах и регистрах, которые поступают в бухгалтерию.
Учетная процедура - вот и цель, и предмет, и метод бухгалтерии. Вне бухгалтерии нет бухгалтерии.
Ее научная сторона сводится к максимально возможной формализации учетной процедуры, это превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.
Формализованная процедура открывает путь к синтезу различных, на первый взгляд неодинаковых решений, так как каждое из таких решений является частным случаем общей универсальной процедуры. В сущности, бухгалтерское моделирование берет начало из немецкой школы, создателем которой был швейцарец И.Ф. Шер.
Построив уравнение А = П и типизировав все хозяйственные операции с чисто формальной точки зрения, он положил как бы начало алгоритмизации учета.
Поскольку в основу бухгалтерской процедуры Шер положил балансовое уравнение, постольку и изучение учета в немецкой школе велось по схеме от баланса к счету. (В итальянской и французской школах - от счета к балансу.)
Двойная запись также объяснялась не исходя из объективных присущих фактам хозяйственной жизни обстоятельств, а выводилась из формальных моментов, заданных балансовым уравнением. Двойная запись - это математическое следствие баланса. Процедура, описанная в виде математических формул, получила новую жизнь в условиях применения ЭВМ.
Будучи позитивистом, Шер противопоставил метафизическим, как он считал, объяснениям двойной записи в итальянской и французской бухгалтерии объяснение научное, т.е. чисто формальное.
Все счета по отношению к балансу были разделены на активные и пассивные. Содержание их сторон рассматривалось как противоположное: дебет активного счета - увеличение, кредит - уменьшение, в пассивные счетах - наоборот. (Это не объясняло записи по счетам расчетов.) Развитием формальных требований к балансу было правило Ле Кутра о строгом соответствии каждому счету определенной статьи баланса (тотальный баланс).
Большие заслуги немецкая школа имеет в части развития вычислительной техники, создания карточных форм счетоводства, изгнания из учета хронологической записи (журнала), распространения математических и статистических методов, унификации планов счетов.
В целом для немецких авторов характерен подход, который правильнее всего назвать гештальтбуххалтунг** (Gestaltbuchhaltung). Его отличительные особенности - рассмотрение изучаемого явления как целостной структуры. Если итальянская и французская школы шли от частного к общему, т.е. путем индукции, то немецкая изучала факты хозяйственной жизни, двигаясь от общего к частному, путем дедукции, не от счетов к балансу, а от баланса к счету.
** Примечание: Gestalt - форма, структура.
"Бухгалтерия и баланс" назвал Шер свой главный труд, бухгалтерию как баланс будут трактовать его ученики. К двадцатым годам XX в. бухгалтерия трансформировалась в балансоведение, или в балансовый учет.
Отсюда понимание баланса не как суммы счетов, а как здания, сложенного из кирпичей - счетов и цемента - проводок.
Как здание качественно отлично от груды кирпичей и цемента, точно так же бухгалтерский баланс отличен от набора счетов, его составляющих. Счет сам по себе ничто, каждый факт хозяйственной жизни изменяет баланс и счета баланса (отсюда до сих пор сохранившееся в нашей практике выражение балансовый, а не синтетический счет), вне баланса нет счета. Баланс (Б) качественно и количественно больше, чем сумма счетов (S):
W Б > Sii=1
Рассматривая корреспонденцию счетов (проводки) только как развитие взаимосвязей между частями баланса, представители немецкой школы, используя взгляды известного психолога В. Келера об "инсайте" - схватывании, создали и широко практикуют смешанные проводки (несколько дебетуемых и несколько кредитуемых счетов).
Например:
· дебет счета Основного производства,
· дебет счета Вспомогательного производства,
· дебет счета Общепроизводственных расходов,
· дебет счета Общехозяйственных расходов,
· дебет счета Обслуживающих производств и хозяйств,
· кредит счета Расчетов по оплате труда,
· кредит счета Расчетов по социальному страхованию.
Итальянская и французская школы не давали возможности для составления таких проводок, так как они нарушали непосредственную корреспонденцию между счетами. Смешанная проводка была примером микрогештальта внутри баланса и макрогештальта вне его.
Но именно здесь выявились пределы возможностей немецкой школы, ее теоретическая неустойчивость.
Идя от общего к частному, она, в сущности, не знала, что именно принять за общее, каковы границы гештальта.
Условно они принимали за гештальт баланс предприятия, но теоретически были возможны и другие подходы: смешанная проводка, вся бухгалтерия предприятия, вся его информационная совокупность, все народное хозяйство и т.д.
Последовательный гештальт приводил к учету без конкретного содержания, к созданию бухгалтерии "без берегов". Бухгалтерия без содержания имела успех.
После первой мировой войны наблюдается быстрая агония итальянской и медленная французской школ. Однако и формализм немецкой школы не мог долго вдохновлять бухгалтерский мир.
Англо-американская школа: психологический аспектМежду двумя мировыми войнами начинается расцвет англо-американской школы. Ее главными представителями можно считать: Шпруга, Литтлтона, Патона, Мэйя, Гаррисона, Свинея, Хиггинса, Антони. Она преследовала одну цель - сделать учет орудием управления. Это требовало безусловного знания людей, последовательного использования их интересов, необходимых для принятия действенных управленческих решений, направленных на благо фирмы.
Для достижения этих целей было выдвинуто несколько принципиально новых идей:
1) натуральные измерители;
2) стандартные издержки;
3) центры ответственности;
4) управленческий учет;
5) биховеризм.
Каждая из этих идей не имеет прямого отношения к двойной записи. Формализация немцев положила конец диграфизму как центральной теоретической проблеме, и денежному измерителю - его неотъемлемой черте. (Все школы, включая немецкую, сходились на том, что только денежное измерение делает бухгалтерию бухгалтерией.) Гаррисон впервые обратил внимание на то, что истинным измерителем может быть только натуральный, хорошее управление должно быть основано на нем, только на нем или его не будет вовсе. Денежный измеритель носит производный характер от натурального. Положив в основу учета именно натуральный измеритель, позволяющий развить бухгалтерию внутрь от учета синтетического к учету аналитическому, Гаррисон создал условия для построения стандартов - норм расходов, которые вводились, закладывались в бухгалтерские счета. Последние лишались юридического и экономического содержания, выступая в роли "экранов", демонстрирующих, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от нормативных, заранее намеченных. Благодаря этому бухгалтерия из историографии хозяйственных процессов, как называл ее Шер, превратилась в компас предприятия.
Если учет с помощью стандартов (стандарт-костс) обеспечивал прорыв бухгалтерской идеи (в том числе и идеи двойной записи) в сторону планирования и управления предприятием, то учет по центрам ответственности в определенной мере реставрировал принципы итальянской персоналистической (юридической) школы; отличие состояло в том, что центры ответственности также предполагали возможность синтеза с принципами стандарт-костс. Но и эти принципы, как выяснилось, имеют огромный недостаток. Они исходят из того, что есть, по крайней мере, должен быть, "нормальный" процесс, и, следовательно, фиксируя отклонения от него, оценивают и нормальный, и реальный процессы, т.е. через нормальный процесс понимаются реальные процессы. Однако уже в силу того, что реальные процессы никогда не совпадают с нормальными, следует признать именно реальный процесс нормальным, а то, что англоязычные бухгалтеры называют нормальными (стандартными) процессами, может быть осмыслено только через процессы реальные. (Правилом являются отклонения, сами правила - частным случаем отклонений.) Следовательно, в основе учета должны лежать типы хозяйственных ситуаций, включающие как общее правило все отклонения, а не единый нормативный (стандартный) образец, как это делал Гаррисон. Более того, всякое конструирование системы учета должно быть принципиально ориентировано не на "нормальные" условия, а как раз на экстремальные, например, на случай недостач, растрат, хищений. И только в этом случае создается возможность предотвращения подобных негативных явлений.
Желание превратить учет в орудие управления привело бухгалтеров англоязычных стран к использованию психологии, причем в варианте биховеризма. Бухгалтеры руководствовались схемой: стимул - реакции (S -> R). Документ - это стимул, а реакция бухгалтера должна быть предопределена этим стимулом (документом). Благодаря психологической трактовке обеспечивалась стандартизация бухгалтерской работы. Она превращалась в набор заранее заданных вариантов - решений. И это в еще большей степени, чем немецкая формализация, облегчало использование ЭВМ.
Дальнейшее развитие направления привело к возникновению так называемого управленческого учета, это параллельное (альтернативное) направление к традиционному бухгалтерскому учету. И управленческий, и бухгалтерский учет имеют свои самостоятельные информационные базы, первый - допускает устные сообщения, второй - только документы, первый использует методы исчисления, второй - регистрации. В управленческом учете точность приносится в жертву оперативности. Так приходит конец мифу об идеальной точности бухгалтерских данных.
Возможность четырех школВлияние представителей рассмотренных четырех школ было значительно шире, чем территория их собственных стран. Итальянская школа была широко известна в Европе, и можно сказать, что европейская учетная мысль развивалась в значительной степени, отталкиваясь от ее взглядов.
Например, вся теория динамического баланса Шмаленбаха - это не что иное, как позитивная критика итальянских идей. Французская школа оказала огромное влияние на некоторых представителей немецкой школы, например, на Ригера, Буррия, Бидермана, Косиоля и др., а также на бухгалтеров франкоязычных стран; немецкая школа - на бухгалтеров скандинавских и балканских стран, на Швейцарию. Англо-американская школа в настоящее время стала наиболее распространенной, что связано не столько с ее методологическими преимуществами, сколько с экспансией англо-американского капитала и распространением английского языка. Ее идеи господствуют в США, Англии, Индии, Канаде, Японии, во многих африканских странах. В Латинской Америке последовательно сменялось влияние итальянской, французской и англо-американской школ.
Если сравнить бухгалтерию с живописью, с тем, как различные художественные школы отражают действительность, то можно провести следующую аналогию: итальянская школа отражает реальный мир, как Рафаэль, французская - как Тулуз-Лотрек, немецкая - как Мондриан, англо-американская - как Пикассо.
Общая характеристика расхождений во взглядах представителей различных школ дана в таблице 1.
Таблица 1
Русская школа: стремление к синтезуБольшие особенности в интерпретации двойной записи сложились в России. Эти особенности можно понять, только принимая во внимание то обстоятельство, что двойная бухгалтерия была введена в нашей стране, прежде всего для того, чтобы не отпугивать иностранцев, не давать им возможности отказывать в инвестициях, ссылаясь на непонятный учет. Однако заимствованная диграфическая парадигма получила в России, в сущности, принципиально иную интерпретацию, связанную не столько с исчислением прибыли, сколько с коллацией - установлением адекватности в расчетах между агентами и собственником и между собственником и его контрагентами (корреспондентами). Если спросить знающего и достаточно опытного бухгалтера любого крупного предприятия о цели бухгалтерского учета, то он ответит, что вся регистрация выполняется для того, чтобы проконтролировать списание и оприходование ценностей, начисление и оплату. (Только сейчас, когда возник налог на прибыль, и страна перешла к рыночной экономике, роль двойной записи в исчислении финансового результата приобретает реальное значение, и при этом несколько забывается ее ритуальная роль, какую она играла раньше.)
Сама идея двойной записи была заимствована в Германии, и это обстоятельство, а также то, что в России огромное число практикующих и пишущих по-русски бухгалтеров было представлено немцами, привело к тому, что на русскую мысль именно немецкие взгляды оказали огромное влияние. "В школе немецкой, - с грустью писал Рудановский, - мы должны отметить, что с присущим этой школе формализмом, она ставит на первый план систематическую регистрацию, своего рода метод дедуктивного синтеза, стремящийся посредством ряда наперед данных форм уловить и сохранить в них все содержание живой действительности, такое чисто формальное обоснование учета имеет претензию случайным и нередко неудачным счетным формам приписать значение меры хозяйственных явлений".
И далее: "основания для измерения и исчисления хозяйственных явлений надо искать в них самих, а не в формах, изобретенных фантазией счетоводства". Действительно, немецкое влияние было очень сильным. Исключение составили три попытки использовать и другие доктрины: Ахматов (1809) - некоторые французские идеи, Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактовку учета, которая оказалась весьма близкой предпосылкой французской школы, и, наконец, сам Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окрашенную в итальянские цвета.
Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к бухгалтерской экспансии довели до абсурда диграфические идеи, последовательно распространяя их на запись результатов игры в преферанс (Валицкий), химических реакций (Н.И.Попов), закон эквивалентного обмена (Сиверс) и закон сохранения энергии (Гуляев, Н.Ф. фон Дитмар). Это был тупик.
При социализме диграфизм в русской бухгалтерии приобрел еще одну особенность: на крупных предприятиях, а при социализме почти все предприятия были крупными, выявилось, что, в сущности, вертикальная корреспонденция преобладает над горизонтальной. Это выражалось в том, что значительная, обычно преобладающая часть фактов хозяйственной жизни отражалась через счета внутренних расчетов, и роль их гипертрофировала систему двойной записи.
И, наконец, еще одна существенная особенность: русская бухгалтерия всегда рассматривалась на словах как выражение экономической мысли, но на деле она всегда служила только фискальным целям государства, и в основе своей являлась безусловно правовой, подчиняясь принципам административного, финансового и гражданского права.
Смена влиянийГрандиозные социальные события и сдвиги первой половины XX в. заставили бухгалтеров независимо от их профессиональной ориентации по-новому взглянуть на учет. Так, в частности, внедрение биховеризма наглядно показало недостаточность всех известных школ бухгалтерского учета. Все они, имея исторический, чисто описательный характер, не могли стать инструментом решения актуальных управленческих задач, двойная запись оказалась неспособной разрешить все проблемы, к которым стремились представители различных школ.
Уже итальянская школа дематериализовала учет, сведя всю бухгалтерскую работу к личностным отношениям, французская школа деперсонализировала учет, высветив финансовые аспекты, немецкая школа, дематериализовав и деперсонализировав учет, свела его к формальной процедуре и окончательно показала ограниченность двойной записи. Именно в немецкой школе, благодаря торжеству формальных процедурных приемов, стало совершенно очевидно, что двойная запись, может быть, и не нужна бухгалтерии. Она достигла предела своих возможностей, и теперь осознавались ее недостатки. На основе старых трактовок будет складываться новая концепция, открывающая пути дальнейшего развития бухгалтерского учета (счетоведения) - общей науки, объединяющей принципы политической экономии и права.
Итак, развитие теории двойной записи - это и развитие теории бухгалтерского учета. Пять веков идет последовательное восхождение сначала от конкретного к абстрактному, потом от абстрактного к конкретному. Сначала в поле учета попадают люди, субъекты. Их права и отношения составляют верхний учетный (юридический) слой, изученный итальянской школой; следующий, более глубокий слой, составляют экономические, а точнее финансовые отношения, описанные представителями французской школы. Еще глубже взгляд немецкой школы. Она выделяет только форму, рассматривает учет как идеальную структуру, как дом, в котором никто не живет и потому может жить каждый. Заглядывая еще глубже в технологическую структуру предприятия, англо-американская школа показала предельные возможности двойной записи, вскрыла ее функциональную ограниченность и попыталась еще в конце XVIII в. создать новую ветвь учета - управленческий учет.
Этот поиск управленческого учета был характерен для зарубежных национальных школ. Для русских бухгалтеров, напротив, всегда была типична именно финансовая трактовка бухгалтерского учета.
Лука Пачоли и ближайшие его последователи сформулировали важнейшие положения теории учета в момент прогрессирующего ослабления и утраты экономического значения итальянскими государствами. Можно даже сказать, что выход "Трактата о счетах и записях" был симптомом заката могущества Венецианской республики. В 1494 г. никто не догадывался об этом, но теперь мы можем осознать случившееся.
Точно так же Матье де ла Порт, возвещая учет эпохи Просвещения, намекал на то, что солнце Людовика XIV идет на закат, хотя, конечно, в 1685 г. в преддверии страшной войны за Испанское наследство мало кто мог подозревать что-либо подобное.
Господство немецкой школы не было долговечным. На вершине его в 1915 г. Шмаленбах выпускает свою мало тогда кем замеченную книгу Finanzierungen, но теперь мы знаем, а проницательные люди, может быть, догадывались и раньше, что влиянию Германской Империи приходил конец.
Расцвет немецкой учетной мысли служил как бы иллюстрацией предстоящей катастрофы.
Точно так же выход в свет в 1912 г. книги Рудановского "Общая теория учета" предвещал не что иное, как "невиданные катастрофы, неслыханные мятежи".
После второй мировой войны в мире господствуют принципы американской бухгалтерии, может быть, и их ждет общая судьба?
ГенезисАнализ концептуальных основ национальных школ позволяет сделать вывод о том, что история бухгалтерского учета может быть представлена как схема последовательно доминирующих теоретических представлений.
С XV до XVII в. преобладала итальянская бухгалтерия. В ее рамках были сформулированы основные учетные категории: баланс, счета, двойная запись, сальдо и т.п.; разработаны интерпретационные, преи-мущественно персоналистические схемы.
С XVII по XIX в. получает влияние французская школа, давшая миру идеи синтетического и аналитического учета, коллации, дифференцированную систему форм счетоводства, включая такие регистры, как карточки и свободные листы. Здесь же родилась и возможность интерпретации бухгалтерского учета и как науки об управлении единичным предприятием, и как части политической экономии.
Первая половина XX в. продемонстрировала торжество немецкой бухгалтерской школы. Именно в ее рамках возникло такое направление как балансоведение, получил развитие экономический анализ, были предложены различные процедурные подходы к реализации множества учетных задач, созданы децимальные планы счетов, сформулированы положения о калькуляции себестоимости, о централизации и децентрализации учета, и, что особенно важно, были предложены достаточно эффективные приемы трансформации учетных показателей в условиях падающей валюты (инфляции).
Вторая половина XX в. - гегемония американской школы. Она дала множество подходов к изучению поведения лиц, занятых в хозяйственных процессах (биховеризм), разделение учета на макро- и микроуровни, причем в последнем выделяют финансовый, управленческий учет и аудит. В рамках управленческого учета американцы подарили миру стандарт-костс, директ-костинг, в сфере аудита усовершенствовали то, что начали англичане. Наконец, развитие вычислительной техники позволило американцам создать весьма эффективные компьютерные системы учета.
Сравнивая последовательную смену господствующих учетных школ, мы может сделать два вывода:
1) господствует в мире та бухгалтерская школа, которая формируется на базе наиболее развитой экономики;
2) в развитии школ наблюдается инерция, когда экономическое господство утрачивается, бухгалтерская школа достигает своего апогея.
* * *
Рассмотренные школы не противоречат друг другу, они все несут истину, но эта истина вытекает из разных целей. Все школы сосуществуют, как сосуществуют разные системы счисления, ведь 10 - это десять в десятичной системе и два в двоичной. То и другое правильно. Так, в зависимости от цели, поставленной перед учетом, резко меняется квалификация одних и тех же фактов хозяйственной жизни. Возьмем, например, накладную на поступление товаров. Для итальянской школы - это два самостоятельных факта, связанных с выполнением двух договоров (материальной ответственности и поставки); для французской - один (начисление расходов в то время, как их еще не было, т.е. возникновение кредиторской задолженности; в сущности, это расход будущего периода, относимый на данный момент); для немецкой - это более чем один факт, это одновременная корреспонденция балансовых счетов товаров, тары, издержек обращения, расчетов по претензиям, расчетов с дебиторами, расчетов с поставщиками и торговой скидки. Все это нагромождение счетов - один "инсайт", одно схватывание. Указанное разнообразие в квалификации, субъективной трактовке объективно возникающих фактов хозяйственной жизни ставит перед бухгалтерами вопрос: существует ли один бухгалтерский учет или их четыре? Ответ на него осложняется тем, что последующие школы строили свои позиции внутри старых, предыдущих, они не столько противостояли им, сколько внутренне разлагали старые концепции, а не выявляли свои.
В реальной бухгалтерской практике получилось смешение самых различных стилей мышления. Вместе с тем, как печальное обстоятельство следует отметить, что почти все бухгалтеры - и теоретики, и практики - искренне не замечают ничего противоестественного в таком смешанном стиле мышления. Они просто полагают, что существует только один правильный учет, тот, который ведут они, а все то, что делают их коллеги, неправильно и по существу, и по форме.
На самом деле это не так.
Убедительный ответ может дать только наука. Обращаясь к участникам первого Международного конгресса аудиторов, Пий XII сказал: "Раньше каждая страна применяла свои, только ей присущие методы бухгалтерского учета. Так, известны венецианская, английская, французская, антверпенская бухгалтерия. Затем появились теоретики, они исследовали преимущества и недостатки этих отдельных систем... Так родилась наука. Она и сейчас еще находится в начальной фазе, но ее дальнейшая разработка, господа, представляет в настоящее время особое значение".
Таким образом, под названием бухгалтерского учета скрываются четыре самостоятельные науки. Они изучают одни и те же явления, одни и те же факты хозяйственной жизни, но по существу, по целям, по конкретным решениям неоднородны. Если представить графически различия между ними, то получим следующую схему:
где t-1 - t0 - символизирует подход итальянской школы;
t0 - t+1 - французской, так как данные о затратах и доходах могут быть использованы в целях прогнозирования;
точка t0 - англо-американской школы, отрезок Т - немецкой.
Обращая внимание на вышесказанное, отметим, что:
· одна наука - ветвь права;
· другая - экономики;
· третья - системного анализа, общей теории систем;
· четвертая - психологии.
Однако не может быть четырех, пяти и т.п. наук об одном и том же.
Ближайшая задача бухгалтеров состоит в интеграции взглядов и направлений, в создании общей (чистой) теории бухгалтерского учета - науки, которой принадлежит будущее.
Эта интегрированная наука станет по предмету более фундаментальной, чем право и политическая экономия, общие законы и взаимосвязи которых она должна изучать.
Ее методология будет опираться на логико-математические и лингвистические аспекты, а практика - на завоевания прикладной психологии.
Это и есть наука будущего, но будущее принадлежит всем.
Вчерашнее будущее - сегодняшнее настоящее. И только.
История бухгалтерского учета - обширное кладбище, где каждая школа - фамильная усыпальница, каждое имя - склеп, в котором похоронены идеи счетоводства и счетоведения, каждое сердце - урна с прахом утраченных иллюзий и надежд.
Новейшая история учета: десять лет переменДата создания: 04.09.2003
Последние десять лет имели огромное значение для российской бухгалтерии. На наших глазах возникло вместо одной несколько систем учета.
Прежде всего, следует выделить собственно бухгалтерский учет, который теперь многими на западный манер называется финансовым. Он регулируется Министерством финансов РФ. Именно оно подготовило и провело через Государственную Думу Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта 2002 г.). Закон ввел правило true and fair view* (ч. 4 п. 13) и потребовал обязательной публикации годовой отчетности.
Примечание:
* Правдивый и беспристрастный взгляд.
Однако на практике первая новация осталась непонятой, а вторая - за неимением санкций - применяется добровольно (кто хочет, тот и публикует).
Вторым документом, который довольно жестко организует бухгалтерский (финансовый) учет стал План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий (утв. приказом Минфина СССР от 01.11.1991. № 56). Можно сказать, что с этого документа началась перестройка бухгалтерского учета в нашей стране под западные стандарты. В дальнейшем этот план счетов был существенно переработан в целях еще большего приближения к международной практике, путем издания приказа Минфина России от 29.07.1998 № 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 30.12.1999, 24.03.2000).
План счетов до сих пор остается важнейшим и общепринятым документом. Это - своеобразная бухгалтерская Конституция. За десять лет, о которых идет речь в этой статье, эта Конституция изменилась. Приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н был утвержден новый план счетов. Предполагается, что он еще ближе к требованиям международных стандартов.
Наконец, третьим источником бухгалтерского (финансового) учета в России выступают так называемые стандарты. Они называются у нас Положениями по бухгалтерскому учета (ПБУ) и привязываются к Плану счетов, уточняя и развивая его требования.
ПБУИз них решающее значение для судеб российского учета имеют:
· ПБУ 1/98. Оно впервые позволило отступить от единообразных унифицированных требований, которыми семьдесят лет был пронизан весь бухгалтерский учет России. Теперь бухгалтеры и собственники получили уникальную возможность выбирать варианты оценки активов, методы резервирования и амортизации. Это была великая революция в учете.
· Есть несколько ПБУ, которые действуют номинально. Насколько можно судить, в лучшем случае их изучают в вузах. Речь идет, прежде всего, о ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"; ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности" (здесь не совсем применимо слово деятельность, ведь в учете встречаются факты и бездеятельности, например, потери от растрат, недостач, стихийных бедствий и т. п.; корректнее было бы - факты хозяйственной жизни); ПБУ 11/00 - "Информация об аффилированных лицах"; ПБУ 12/00 - "Информация по сегментам". Это и есть международные стандарты, но пока они в практической жизни не применяются, ибо они открывают путь для бесконтрольного субъективизма в учете. А это не может не привести к искажению его данных. Наш учет должен быть предназначен для наших людей - тех, кто воспитан в определенных правилах.
· ПБУ 9/99 и 10/99 имели огромное влияние на бухгалтерский учет в России. В них финансовые результаты были классифицированы на четыре группы: доходы (расходы) от обычных видов деятельности, операционные доходы (расходы), внереализационные доходы (расходы) и чрезвычайные доходы (расходы). Эта классификация вызвала критику со стороны практических работников. Но еще большее смущение вызывает признание доходов, если "в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод" (пункт "в" ст.12 ПБУ 9/99). Но самой главной проблемой бухгалтеры-практики считают то, что величина и состав финансового результата по ПБУ и по Налоговому кодексу не совпадают.
· ПБУ 6/01 "Учет основных средств" внесло путаницу в головы всех российских бухгалтеров. Дело в том, что в состав критериев, определяющих что следует относить в состав основных средств, включено совершенно чуждое апперцепции россиян требование, чтобы объект был способен приносить экономические выгоды (доход) в будущем (пункт "г" ст. 4 ПБУ 6/01). При буквальном прочтении этого требования все основные средства, находящиеся на балансе любой организации, но не приносящие ни актуального (на данный момент), ни потенциального (на будущее) дохода должны быть списаны в убыток. Столкнувшись с этой западной формулировкой в отечественном нормативном поле, бухгалтеры сначала просто проигнорировали ее, искренне не поняв смысл, который за ней стоит. Однако многие предприниматели и особенно их консультанты из юридических структур ее хорошо поняли. И как следствие понимания стали при купле-продаже предприятий широко ею пользоваться. Огромные объемы основных средств, находящиеся в хорошем состоянии, стали списываться на убытки. В этом были заинтересованы и продавцы, и покупатели. Завод превращался в убыточное предприятие, его рыночная стоимость снижалась до сверхминимума, а администрация продаваемого завода получала "черным налом" от покупателя большие деньги, преимущественно на счета, открытые в зарубежных банках. Так, добрые бухгалтерские идеи формировали коррупцию в России.
· Из последних положений отметим только ПБУ 18/03, которое ввело совершенно незнакомую в России категорию отложенных налогов. Понимается эта категория широкими массами счетных работников с большим трудом. И мы опасаемся, что и это ПБУ постигнет судьба других западных стандартов, введенных в России чисто авторитарными методами.
Налоговый учетПринятие главы 25 НК РФ официально ввело так называемый налоговый учет. И теперь возникло два параллельных учета - бухгалтерский и налоговый.
В результате - и это надо понять - на предприятиях возникают две учётные политики: в целях финансового учёта и в целях налогообложения. Поскольку у этих двух видов бухгалтерского учёта цели весьма разные, естественно, бухгалтером будут исчисляться - что уже и имеет место - разные финансовые результаты. Отметим в связи со сказанным, что такой подход позволяет собственникам официально занижать величины налогооблагаемой прибыли и увеличивать прибыль, выдаваемую на дивиденды. По мысли авторов Налогового кодекса это позволит вывести из тени часть доходов, до сих пор скрываемых предпринимателями. Теперь - полагают составители кодекса - с 1 января 2002 года не будет нужды скрывать свои доходы, всё будет прозрачно. Но на практике прибыли продолжают скрывать.
Наличие двух учётных политик позволяет организации легально использовать различные варианты оценки имеющихся материальных ресурсов. Например, в учётной политике, формируемой для целей финансового учёта, принять метод ФИФО, что позволит увеличить прибыль, выплачиваемую на дивиденды, а в учётной политике, принятой для целей учёта налогового - ЛИФО, что приведёт к снижению налоговых платежей. Конечно, возможно во всех случаях выбрать ЛИФО или ФИФО, но тогда пропадёт возможность маневрировать финансовыми ресурсами. Но может быть самым важным следует признать то, что Налоговый кодекс РФ определяет состав доходов и расходов и то, что к доходам и расходам не относится. Это приводит к противоречиям с финансовым учётом, который исходит из правила Шера: "всё, что потрачено суть расход".
Налоговый кодекс РФ последовательно проводит правило Ганта, которое гласит: "всё, что потрачено целесообразно, составляет расходы". Последнее правило хорошо известно нашим налоговикам и бухгалтерам - часть платежей можно включать в расходы, если они укладываются в отведённые нормы, а платежи сверх этой нормы предлагается списывать за счёт чистой прибыли (по сути, это предполагает восстановления счёта "Отвлечённые средства".) В результате себестоимость (термин, которого не без основания стараются избегать авторы Налогового кодекса) готовой продукции и услуг в финансовом учёте оказывается выше, чем в налоговом. Однако величина, показанная в Налоговом кодексе, в сущности, более правильная, так как отделяет от расходов потери и тем самым автоматически раскрывает неиспользованные резервы. И в духе правила Ганта для включения в состав себестоимости предусмотрены нормативы: по рекламе - 1 % от выручки (п. 4 ст. 264), по представительским расходам - 4 % от расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264), расходы на подготовку кадров - не нормируются, т.е. включаются в себестоимость полностью (п. 3 ст. 264) и т. п.
Очень важно отметить то обстоятельство, что сейчас сложилось противоречивое положение. Организации очень часто выбирают моментом реализации оплату, но полностью сохраняют принцип начисления в расходах. Налоговый кодекс предписывает, что если в организации принят метод учёта по оплате, то и расходы по заработной плате, по услугам и т. п. не начисляются, а показываются только в момент их физической выплаты. Любопытно, но современный финансовый учёт допускает только один момент реализации - по отгрузке (обратите внимание: план счетов не знает термина "реализация", предписывая слово - продажи, но кодекс предполагает другое слово - реализация).
Теперь момент реализации и для учёта, и для налогообложения признаётся только по отгрузке, то есть действует принцип начисления и доходов, и расходов. Однако реализация по оплате может быть сохранена в результате добровольного выбора администрации предприятий, чей объём отгрузки за четыре предшествующих квартала в среднем не превышал 1 000 000 руб. в квартал (без учёта НДС и налога с продаж). В последнем случае сохраняется кассовый метод для учета, как доходов, так и расходов.
Понятие выручки стало центральным, но понимается оно по-разному.
С точки зрения здравого смысла - это деньги, полученные от продажи товаров, работ и услуг и, может быть, имущественных прав. Не то с точки зрения науки.
В ПБУ 9/99 речь идёт о выручке как составляющей части доходов, при этом "Доходами организации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации" (п. 2). То есть в данном случае речь идёт об увеличении выгод, "приводящих к увеличению капитала", а не платежей. Под выгодами при методе начислений понимаются права на получение платежей, ибо в жизни важны не деньги, а обещание того, что их вернут. Для бухгалтеров это - альфа и омега их работы. Примерно также думают и сотрудники фиска. В Налоговом кодексе (п. 2 ст. 249) сказано: "Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчётами за реализованные товары (работы, услуги)". Самое главное здесь - это "поступления, связанные с расчётами за реализованные товары (работы, услуги). То есть пока согласно ст. 39 НК РФ не произошла смена собственника - нет выручки, а согласно более простым и, может быть, более здравым мыслям бухгалтера, выручка - это, в сущности, выставленные этим бухгалтером счета, то есть кредит счёта 90/1 "Выручка". Если выручка определяется по методу начислений, то отгрузка означает переход права собственности и возникновение выручки, если же применяется кассовый метод, то признание выручки связывается с днём поступления денег в банк (п. 2 ст. 273 НК РФ).
Налоговый кодекс делит все расходы на прямые и косвенные. К прямым относят: материалы, заработную плату (оплату труда), амортизацию; к косвенным - все остальные.
Все прямые расходы должны списываться на счёт основного производства, косвенные - в дебет счёта 90 "Продажи". (В финансовом учёте общепроизводственные расходы должны списываться на счёт 20 "Основное производство", общепроизводственные расходы, в зависимости от принятой учётной политики, или на основное производство, или на финансовые результаты.) Это существенно новый подход, ибо косвенные расходы по данной методологии неизбежно возникают за определённый отчётный период, а прямые падают на конкретные виды вырабатываемых изделий (в финансовом учёте принят иной порядок, который позволяет сравнительно легко исчислить фактическую себестоимость различных единиц готовой продукции. В налоговом учёте это сделать существенно труднее).
Самое главное в Налоговом кодексе это то, что список затрат, включаемых для исчисления налогооблагаемой прибыли, теперь открыт. А это значит, что в состав себестоимости можно включать все экономически оправданные затраты. Критерий же оправданности в каждом конкретном случае на основе своих профессиональных суждений определяют налоговик и налогоплательщик. Если они понимают друг друга, то дело у них пойдёт на лад. При этом налоговики очень гордятся тем, что состав затрат, включаемых в себестоимость, теперь представляет собой открытый список. Благодаря этому каждый бухгалтер может доказать налоговому инспектору почему понесенный расход должен быть включен в состав затрат. Внешне это выглядит очень привлекательно: все доверяется компетенции бухгалтера, его профессиональному суждению. Но на деле все проблемы отдаются на откуп налоговым инспекторам, ибо если бухгалтер будет дружить с некоторыми из них, то он - бухгалтер - что-то докажет, а не будет дружить - ничего доказать не сможет. Это значит, отбрасывая сантименты, что такой подход просто-напросто провоцирует коррупцию.
Но все это только фасад, за которым скрываются драмы налогоплательщиков. Составители и те ответственные работники, которые ввели 25 главу НК РФ, объявили налоговым учетом чисто бухгалтерскую проблему: исчисление прибыли. А исчисление других налогов в понятие налогового учета не входит. Достаточно сказать, что прибыль для налогообложения исчисляется по методике МНС, а налог на имущество официально взимают по данным ПБУ.
Сомнительные долги могут резервироваться на основе инвентаризации дебиторской задолженности, проведённой на конец отчётного периода (ст. 266). Все непогашенные на этот момент долги, если по ним не было залогов, поручительств и банковских гарантий, признаются сомнительными. Если долг просрочен свыше 90 дней - он полностью резервируется; если просрочка составляет от 45 до 90 дней, то резервируется половина долга; просрочка до 45 дней не резервируется. При этом общая величина резерва не может превышать 10 % от суммы выручки отчётного (налогового) периода.
В финансовом учёте согласно плану счетов резерв по сомнительным долгам определяется администрацией самостоятельно, исходя из вероятности возможного погашения каждого долга. При этом ограничений по величине резерва нет.
Налоговый кодекс вводит очень жёсткие правила для начисления резервов, которые отличаются от тех, что приняты в учёте финансовом, который позволяет:
· или увеличить число и объёмы резервов, что приводит к сокращению выплат по дивидендам;
· или уменьшить, против данных налогового учёта, число и объём резервов. Это позволит увеличить выплаты по дивидендам.
Мы привели достаточно много примеров, показывающих, насколько расходится методология налогового и финансового бухгалтерского учёта. Вернее она едина, но разные ведомства сформулировали необходимые решения по-разному, каждое хотело подчеркнуть свой авторитет. Однако это не может не создавать огромные сложности для тех, кто работает.
Из сказанного вырисовывается задача огромной важности, которую должна решить армия счетных работников: сколько Главных книг должен вести бухгалтер? Первым решением было - вести одну Главную книгу и только по правилам бухгалтерского учета. А чтобы пересчитывать данные для налогового учета было легче, счетная общественность Санкт-Петербурга просила Министерство финансов привести требования Плана счетов и ПБУ в соответствие с требованиями Налогового кодекса. Однако Министерство финансов этого не сделало. Правда, уже в январе 2002 года оно разослало письмо, в котором разрешало некоторые разночтения между бухгалтерскими и налоговыми требованиями отражать в соответствии с последними. Однако, как правило, ряд ПБУ зарегистрирован в Минюсте, а письмо Департамента учета и отчетности Минфина России - нет. Следовательно, любой, самый маленький человек из налоговой инспекции может оштрафовать несчастного бухгалтера, который воспользуется рекомендацией Минфина. Остается ждать и вместо одного учета вести два: бухгалтерский и налоговый, один - по двойной системе и согласно новому Плану счетов, второй - в виде набора множества несистематизированных таблиц.
Управленческий учетПоскольку бухгалтерский учет получил второе название - "финансовый", то возник под влиянием западных книг и учет управленческий. В настоящий момент существует большая неразбериха в том, что следует понимать под этим детищем бухгалтерских революций.
Одни объявляли, что это новый, принципиально отличный от всего нам известного предмет, и не без некоторых оснований считали, что это ключ к принятию управленческих решений.
Другие искренне полагали, что управленческий учет - это набор регистров, в которых написано все "по правде", для себя, а финансовый и налоговый учет ведется "для народа" - один для собственников, другой - для налоговиков.
Третьи говорили об управленческом учете, как о новом прочтении хорошо известного профессорам и пенсионерам внутрихозяйственного расчета.
Четвертые думали, что это оперативно - технический учет, только названный в условиях перестройки на иностранный манер.
Пятые стали утверждать, что управленческий учет - это только раздел финансового учета - такой же, как, например, учет труда и заработной платы.
Шестые сводят содержание управленческого учета к тому, что у нас излагалось в курсе "Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг)".
Директивные органы, как это часто бывает, пытаются навести порядок, издать нормативный документ и новыми способами разъяснить, что есть что. Министерство экономического развития тоже не прочь приложить усилия в этом направлении.
"Упрощенная" системаМы говорили об учете на основных коммерческих предприятиях, но в отдельную систему выделяется и учет на малых предприятиях.
Прежде всего, что естественно, надо было выделить учет для малых предприятий. Правда, как построить такую систему мало кто знает толком, от старого отошли, но к новому не пришли. Дело в том, что конструкторы нового творят в тумане, груз прежней бухгалтерии довлеет над ними. И выдумывают они один упрощенный вариант за другим. Но только как-то так выходит, что каждый последующий упрощенный вариант становится все сложнее и сложнее. И не случайно многие бухгалтеры предпочитают старую привычную систему учета всем упрощенным его формам. А на самом деле ясность проста: малым предприятиям нужна только кассовая книга. И больше ничего. Однако фирма с одной кассовой книгой ничего общего не имеет с тем, что составляет суть бухгалтерского учета, ибо в ней нет ни баланса, ни счетов, ни двойной записи, ни принципа начислений. Тут действует одно правило: простому - простое.
МСФОМы рассказали о том, в каком положении находится учет в нашей стране. Но сейчас он стоит на распутье. Его ждут дальнейшие большие перемены. Переход на международные стандарты бухгалтерской отчетности - МСФО. Этот переход прокламируется давно. По крайней мере, он должен был быть закончен в 2000 году. Теперь новый срок - 2004 год. Почему? Почему вот уже десять лет провозглашается переход, издаются постановления, а перехода нет? Дело в том, и об этом мало кто думает, что у наших бухгалтеров, да и администраторов, предпринимателей "иные на сердце заботы, иная на сердце печаль". На языке психологов - и это очень важно запомнить - иная апперцепция, то есть "… воздействие общего содержания психической деятельности всего предыдущего опыта человека на его восприятие предметов и явлений" [Философский энциклопедический словарь. М.: "Советская энциклопедия", 1983, с. 32]. Ясно, что весь предыдущий опыт нашего счетного работника мало что общего имел с опытом его западных коллег. По наивности мы часто понимаем МСФО как новую инструкцию: раньше делали так, а теперь надо делать этак. Увы! Это не так.
Апперцепция нашего современника требует определенных и ясных предписаний. Мы ценим единый План счетов, особенно ценим перечень корреспонденций, которые там указаны. И бухгалтер работает по четкой схеме условных рефлексов: есть первичный документ, он фиксирует определенную хозяйственную ситуацию и выступает, согласно теории И.П. Павлова, как стимул (S), вызывающий нужную реакцию (R) - проводку. И бухгалтер уверен в своей правоте и непогрешимости, ибо проводка для данной ситуации указана в пояснениях к Плану счетов - документу официальному. Апперцепция наших иностранных коллег, прежде всего, из англоговорящих стран иная: они убеждены, что наличие предприятий с различными формами собственности, с неодинаковыми объемами хозяйственной деятельности, с определенной специализацией, в принципе, предполагает невозможность использовать единый план счетов. Каждый бухгалтер с учетом особенностей субъективных (какие люди) и объективных (какая деятельность) должен составить для себя и для своего предприятия свой план счетов, выбрать свою корреспонденцию. В основе учета должны лежать общие стандарты и великий принцип достоверного и добросовестного взгляда. Мы охотно приветствуем этот лозунг. Кто против?! Но для нас это - общие слова, лозунги, которые мы и наши отцы умели сочинять и произносить. Подлинного смысла, скрытого за этими словами, которые требуют от бухгалтера руководствоваться не готовыми подсказками, и уж тем более не лозунгами, а профессиональным суждением, мы не понимаем. А он есть и требует от нас уяснить, что методология учета существует не на бумаге, не в учебниках и инструкциях, а прежде всего в головах людей. Достоверный и добросовестный взгляд, лежащий в основе профессионального суждения бухгалтера, предопределяет поведение бухгалтера. Он означает, что стандарты - это только общие рекомендации, но если бухгалтер понимает, что он столкнулся с ситуацией, которая может потребовать решения, противоречащего тому, которое вытекает из нормативных документов, тут реакция у него должна быть самостоятельной - не такой, которую за него кто-то когда-то придумал. И вырабатывая свое оригинальное решение, бухгалтер должен руководствоваться все тем же великим принципом достоверного и добросовестного взгляда.
Применительно к нашим условиям многое сделано для сближения с МСФО, но далеко не все сблизилось. Есть ли у нас достоверный и добросовестный взгляд? Да, конечно. Он закреплен в Законе о бухгалтерском учете: "В пояснительной записке должно сообщаться о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием" (п. 4 ст. 13). Это значит, что бухгалтер при составлении отчетности в необходимых случаях должен отойти от требований нормативных документов, поступить согласно своему профессиональному суждению, но в пояснительной записке указать, что он сделал, как и почему.
Отсюда вывод: необходимо сделать все для изменения, прежде всего, апперцепции наших бухгалтеров. Сейчас нормативные документы обгоняют ее, а надо, чтобы требования стандартов из нее вытекали.
Формы счетоводства. Венецианская форма Луки ПачоллиДата создания: 24.09.2003
Практика знает много форм: разные предприятия, разные экономические условия, разные бухгалтеры, разные объемы работ и неодинаковая техника - все это предопределяет выбор формы.
Умение выбрать форму - это умение эффективно организовать работу. Иногда кажется, что какая-то форма устарела, а потом неожиданно оказывается, что устаревшая и забытая форма возникает вновь, и невольно вспоминаются замечательные слова: "Новое - это хорошо забытое старое".
Вся история счетоводства связана с изменением его форм. Рост размеров хозяйственной деятельности приводил, как правило, к появлению новых форм счетоводства, которые модифицировали реализацию его процедуры. В эволюции счетоводства существенную роль играли следующие формы: венецианская, итальянская, немецкая, французская, американская, русская, логисмография, шахматная, интегральная, журнально-ордерная.
Рассмотрим эти формы, ибо они сохранили определенное значение вплоть до наших дней, а некоторые из них еще долго будут присутствовать в системе бухгалтерского учета. При этом будем помнить, что форма - это только прием, "одежда", в которую бухгалтер облачает учетную мысль, но именно последняя составляет живое содержание нашей работы.
Для начала расскажем о Венецианской форме Луки Пачолли. По времени возникновения это одна из самых старых форм, но с появлением электронной техники и для малых предприятий она может быть очень полезна. Общая последовательность этапов записей по правилам этой формы такова:
1. Факты хозяйственной жизни
2. Мемориал
3. Журнал
4. Главная книга
5. Пробный баланс
6. Отчет
Прежде всего, обращает на себя внимание факт наличия регистра под названием Мемориал. Иначе его называли - Памятная книга. В Мемориале регистрируются все факты хозяйственной жизни, которые, по мнению бухгалтера, должны быть основанием для последующего представления в балансе.
Эти факты могут быть оформлены в виде первичных документов, но могут в них и отсутствовать, ибо факты могут возникать и до того, как документы поступят. Например, вы поговорили по телефону, скажем, с Парижем: когда вам придет счет, когда вы его оплатите?
Тут для бухгалтера возникают три возможности сделать запись данных о факте хозяйственной жизни в случае: 1) оплаты; 2) получения счета и 3) окончания разговора. Людям больше понятны возможности (1) и (2), но те, кто любит принципы МСФО, будут настаивать на варианте (3).
Многие читатели нашего журнала, которые еще не знакомы с этими принципами, могут подумать, что автор несет чепуху, ибо как же отразить расходы по телефонным переговорам, когда их стоимость может быть выявлена и отражена только на основании счета телефонной станции, и есть железное правило немецкого бухгалтера В. Швайкера (1549 г.):
"Нет документа, нет записи"
Это хорошее правило. Если бы его не было, то неизвестно, что случилось бы с бухгалтерским учетом. Однако во времена Л. Пачоли люди предпочитали именно вариант (3), т.к. люди были сплошь и рядом безграмотными, они всегда торопились, считали плохо, и им часто некогда было сочинять первичные документы. Но тот, кто вел хозяйство, должен был записывать то, что в этом хозяйстве случалось. Вот он и записывал, если, конечно, документа не было. И бухгалтер той эпохи, и "продвинутый" бухгалтер нашего времени в этом случае, конечно, сразу же после телефонного разговора, факт его записали бы в Мемориале.
Но тут возникает новая проблема: проставить или нет стоимость данного телефонного разговора? Первое труднее, ибо нет счета, поэтому стоимостная оценка, как правило, откладывается до его получения. И тогда оценка делается уже на следующем этапе, при заполнении журнала. Наш пример был элементарным, но поступление товаров по накладным или фактурам без проставленных в них цен - явление довольно обычное, и бухгалтер должен отразить этот факт в Мемориале.
Еще раз отметим: в Мемориале фиксируются совершившиеся факты независимо от того, есть документ, подтверждающий их, или нет. Тут-то и сказывается приоритет содержания над формой. Но во всех случаях, и в далекие времена Л.Пачоли, и в наши замечательные дни, всегда есть один документ, с которого должен начинаться Мемориал. При открытии организации в Мемориале перечислялись предметы, приведенные в инвентаре, т.е. каждая строчка инвентаря трактовалась как факт, и, таким образом, перечень остатков рассматривался как частный случай хозяйственной жизни, а инвентарная опись приравнивалась к обычному первичному документу. Записи в Мемориале в старину мог делать любой сотрудник. В наше время это должен быть тот человек, который осуществляет операцию.
Следующий этап - заполнение Журнала, т.е. присвоение проводки фактам, зафиксированным в Мемориале. И тут появляется новая особенность: форма Л.Пачоли не использует синтетических счетов и не приемлема для действующего Плана счетов. В этом есть, особенно для малых предприятий, огромное преимущество. В самом деле, баланс показывает наличие товаров, но что это за товары: одно дело - повышенного спроса, другое - устаревший хлам, который никто не покупает. Что значат дебиторы? Ничего! Одни погасят долги, другие - нет. Поэтому венецианская форма предполагает перечень конкретных статей: картофель, манная крупа, пиво "Невское" и т.д.
Итак, как было сказано, в Журнал переписываются данные из Мемориала, и если там какие-то факты не имели оценки, то лучше, если это сделано в момент регистрации в Мемориале. Если этого не было сделано, то приходится вводить оценку при записи в Журнале. Это позволяет автоматизировать и составление Журнала, ибо исчерпывающая информация представлена в Мемориале.
Следующий этап - заполнение Главной книги, которая ведется в разрезе аналитических счетов. Бухгалтер, как правило, ежедневно переносит записи из Журнала в Главную книгу, в результате хронологическая запись превращается в систематическую, что вытекает из правила Л. Флори (1636 г.):
"Любой факт хозяйственной жизни может быть зарегистрирован только на основании записи в Журнале"
В современных условиях данные из Журнала в Главную книгу могут переноситься: при составлении баланса или по мере информационной необходимости.
Смысл Главной книги не в наборе счетов и не в оборотах и сальдо на них, а в отношениях между оборотами счетов и значениями сальдо, т.е. как их величины на одних счетах относятся к таким же величинам на других. Бухгалтерская процедура знает только абсолютные числа, но прочтение Главной книги позволяет получить и величины относительные.
Это дает возможность перейти от регистрации фактов хозяйственной жизни к их анализу. В старые времена огромное значение имел пробный баланс. С его помощью подытоживались записи дебетовых и кредитовых оборотов и конечные сальдо. Пробный баланс включает четыре итога: дебетовый и кредитовый обороты (они должны быть равны между собой), дебетовое и кредитовое исходящее сальдо (так же должны быть равны между собой).
Если пробный баланс не фиксирует названных равенств, то бухгалтер допустил ошибку в разноске чисел или подсчетах. При использовании компьютера роль пробного баланса становится чисто служебной. Названные равенства, как правило, возникают автоматически, но бухгалтер вручную составляет баланс заключительный. Дело в том, что в пробном балансе перечисляются принятые бухгалтером счета, а для баланса необходимо: 1) провести инвентаризацию; 2) определить финансовые результаты; 3) закрыть результатные счета; 4) заполнить дополнительные отчетные формы.
Новая итальянская форма счетоводстваДата создания: 22.10.2003
Венецианская или, как еще ее называют, старая итальянская форма счетоводства, изложенная Лукой Пачоли в 1494 году, имела два крупных недостатка:
1) Первый связан с тем, что она не предусматривала агрегирования данных внутри учетных групп. Например, каждый вид товаров учитывался на отдельном счете. Представим себе склад или универмаг, где номенклатура товаров составляет 30 тыс. наименований.
А теперь вообразим себе актив баланса, содержащий вместо одной строки - товары, 30 тыс. позиций. А если еще разложить всех дебиторов и кредиторов, рабочих и служащих (персонал), все единицы основных средств и т. д. и т. п., то что же получится?
2) Второй недостаток был связан с тем, что баланс рассматривался не столько как отчетный документ, а скорее как средство выверки правильности разноски данных по счетам.
В новой форме из баланса выделили счет Убытков и прибылей и развернули в нем все обороты результатных счетов (с тех пор бухгалтеры разных стран спорят, какая отчетная форма важнее: форма № 1 или форма № 2.)
Но самое главное, что обе формы приобрели характер отчетных.
Пока предприятия были относительно небольшими, их администрацию устраивала венецианская форма. В самом деле, что значит, скажем, что у предприятия имеется товаров на 200 000 руб.? Ведь из этой характеристики нельзя понять, что это за товары. Может быть, это такие ценные вещи, что их за два часа покупатели расхватают, а может быть, это такой хлам, что его никто и покупать не захочет.
Ясно, конечно, что деловые люди предпочитали конкретику, а не общие слова типа "товары", "дебиторы", "кредиторы". Однако экономическая жизнь набирала темпы. К середине XVII в. коммерческий мир стал требовать не столько конкретных наименований, но и общих категорий.
Возникали вопросы как бы макроуровня: сколько денег вложено в товары с тем, чтобы в будущем получить еще больше денег.
Старые купцы жили надеждой хорошо жить на полученный доход, новых доход интересовал только как средство, позволяющие расширить дело: была лавочка, нужно сделать из нее магазин, сделал магазин - нужно иметь супермаркет, потом гипермаркет и т. д. и т. п. Так впервые учет разделился на:
· аналитический - это, можно сказать, старый управленческий учет, и
· синтетический - это был новый финансовый учет.
Эти две ветви организации бухгалтерии привели к возникновению новой итальянской формы счетоводства. Ее создал в 1688 году итальянский бухгалтер Ф. Гаратти.
Структура формы может быть представлена схемой, изображенной на рисунке.
Из схемы, прежде всего, видно раздвоение информационного потока.
Изначально он формируется в мемориале, памятной книге (блок 1), которая предполагает ввод в систему обработки данных экономической информации из первичных документов.
В случае их отсутствия бухгалтер сам вводил в мемориал данные о фактах хозяйственной жизни. Например, привезли товары, а накладную забыли. Бухгалтер или его начальник сами оценивают партию и вносят ее в мемориал.
И вот из мемориала информация разделяется на два потока.
Один связан с тем, что уже было раньше в венецианской форме - это разноска данных по регистрам аналитического (управленческого) учета. Каждому конкретному виду ценностей, каждому лицу, будь то юридическому или физическому, тут открывается аналитический счет (блок 2).
При составлении отчетных форм данные аналитических счетов, связанные с движением ценностей и расчетов, обобщаются в разрезе каждого синтетического (балансового) счета, данные которого они расшифровывают (детализируют). В связи с этим возникают новые документы - оборотные ведомости по аналитическим счетам (блок 3).
Другой информационный поток - поток синтетического (финансового) учета - параллельно представлен теперь как бы в старом регистре-журнале, но по содержанию этот журнал приобретает совершенно иное содержание, так как в нем нет аналитики, есть товары, но неясно какие; есть поставщики, но неясно, с кем ведутся расчеты и т. п. Зато теперь четко выделяется функциональная финансовая составляющая бухгалтерского учета (блок 4). Такова новая функция журнала.
В нем, как и раньше, факты хозяйственной жизни идентифицируются с проводками (корреспонденцией счетов). То есть каждому факту присваиваются счетные координаты (дебетуемый счет и кредитуемый счет). Теперь журнал стал выполнять по отношению к счетам аналитического учета и контрольную роль, ибо то, что фиксировалось по аналитическим счетам, должно было совпадать с итогами синтетического счета, к которому были открыты аналитические счета.
Далее данные журнала (хронологическая запись) переносились в Главную книгу (систематическая запись), что предполагало разноску данных по синтетическим счетам (блок 5). Вот тут-то обороты и сальдо синтетических счетов сверялись с данными оборотных ведомостей по аналитическим счетам.
Если по какому-то счету не было тождества, то записи сверялись по регистрам (счетам) аналитического учета.
Только при составлении отчета бухгалтеры заполняли оборотную ведомость по синтетическим счетам Главной книги, которую немцы грубовато называли Гроссбух, и которую итальянцы нежно именовали Либро-маэстро (блок 6).
Обороты и сальдо Главной книги должны были быть идентичны оборотам и сальдо ведомостей по аналитическим счетам.
Оборотная ведомость по синтетическим счетам содержала три вида итоговых тождеств:
1) итог дебетовых сальдо начальных равен итогу кредитовых сальдо начальных;
2) итог дебетовых оборотов равен итогу кредитовых оборотов;
3) итог дебетовых сальдо конечных равен итогу кредитовых сальдо конечных.
Это - так называемые постулаты Пачоли. Кроме того, два итога оборотов (дебетовый и кредитовый) должны совпадать с итогом журнала. Это- так называемое правило Мендеса. Постулаты Пачоли и правило Мендеса выступали важнейшими контрольными моментами, позволяющими бухгалтерам самостоятельно убедиться в том, насколько правильно они работали.
Если они были выполнены, то бухгалтер составлял баланс (блок 7) и отчет об убытках и прибылях (блок 8).
В баланс включались все счета, кроме результатных, а в отчет об убытках и прибылях (правильное название, ибо убытки пишутся по дебету, т.е. слева, а прибыли отражают по кредиту - справа, и читать мы должны слева направо) отражались сведения по результатным счетам.
Несколько столетий новая итальянская форма счетоводства доминировала в бухгалтерском учете. Однако по мере того как усложнялась хозяйственная деятельность, стали возникать другие, более сложные формы, и новая итальянская отодвинулась на задворки практической жизни.
Однако все время - в сущности, с момента возникновения и по сей день - именно она служит основной формой, на примере которой изучается двойная бухгалтерия во всех коммерческих высших и низших школах мира.
С появлением компьютерной техники новая итальянская форма счетоводства переживает второе рождение. Поэтому будем помнить великий завет наших предков: "Бывает нечто, о чем говорят: "смотри, вот это новое", но ЭТО уже было в веках, бывших прежде нас.
Нет памяти о прежнем, да и о том, что будет, не останется памяти у тех, которые будут после" (Екклезиаст)
Немецкая форма счетоводстваДата создания: 16.12.2003
Ранее мы уже рассказывали о Венецианской форме Луки Пачоли и о новой итальянской форме. На этот раз обратимся к немецкой форме счетоводства.
Эта форма создана бухгалтерами, которые ранее работали в бюджетных организациях, а затем перешли на работу в коммерческие фирмы.
Как специалисты в области учета сметы доходов и расходов они усвоили одну мысль: учет кассовых операций - причина учета всех других операций. В бюджетном (тогда говорили - камеральном) учете факты хозяйственной жизни фиксировались в денежной оценке и только по кассе. Например, купили дом: кредит кассы, а дебета не было, ибо дом приходовался как дом, и его стоимость могла определяться по текущей рыночной цене, и никого не интересовало, сколько когда-то за дом было заплачено.
Теперь - с переходом к коммерческому счетоводству - и в приведенном случае появился дебет: покупная стоимость дома. Так родились два информационных потока: кассовый и прочих операций. Отсюда форма получает структуру, приведенную нами в схеме.
При рассмотрении этой формы следует сосредоточить внимание не только на ее структуре, но и на отличии от новой итальянской формы. Ее описал немецкий бухгалтер Ф. Гельвиг (1774 г.), а создала сама жизнь.
Все начинается с первичных документов. А далее весь поток документированных фактов хозяйственной жизни (запись 1) разбивается на два русла: денежные (кассовые) и неденежные. Первый поток фиксируется в Кассовой книге (блок 1), второй - в Мемориале (блок 2). Такое деление сразу же позволяет взять под контроль движение денежных средств. И в этом случае обороты Кассовой книги делают ненужными отчет о движении денежных средств. Из Мемориала делались записи (2) в регистры аналитического учета (блок 3), по которым (запись 3) составлялись оборотные ведомости по аналитическим счетам (блок 4).
Далее сведения из Кассовой книги (запись 4) и Мемориала (запись 5) периодически переносятся в Журнал (блок 5). И тут действует принцип накопительной ведомости: проводки делаются не по каждой операции, а предварительно группируются в Журнале, и корреспонденция счетов устанавливается за весь отчетный период. При этом возможны два варианта: северо-германский и южно-германский. В первом случае возникает сборная корреспонденция, которая позволяет отразить итоги по всем дебетуемым и кредитуемым счетам, но корреспонденция каждого отдельного счета с другими счетами исчезает. Во втором случае создаются сложные проводки, когда к каждому дебетуемому счету открываются кредитуемые с ним счета и к каждому кредитуемому - дебетуемые с ним счета. Во всех случаях проводки составляются один раз за весь отчетный период.
Итоги оборотов, показанные в Журнале, переносятся (запись 6) в Главную книгу (блок 6), которая содержит в разрезе каждого счета только сальдо входящие, итог оборотов и сальдо конечное. Оборотная ведомость в этом случае становится ненужной. По данным Главной книги прямо (запись 8) составляются баланс (блок 7) и отчет о прибылях и убытках (блок 8).
В нашей стране немецкая форма счетоводства в ее южно-германском варианте всегда была самой распространенной.
С начала 30-х гг. XX в. она трансформировалась в мемориально-ордерную форму счетоводства, которая в отдельных предприятиях дожила до наших дней.
Французская форма счетоводстваДата создания: 06.01.2004
К середине XVII века возникло много крупных фирм. И тогда появилась необходимость разделить труд между несколькими бухгалтерами. Итальянские формы предполагают одного исполнителя, по крайней мере, для всего синтетического учета. Немецкая форма счетоводства уже делила информационный поток на два русла: кассовых (монетарных) и мемориальных (немонетарных) ценностей.
Французская форма развивает этот процесс. Ее пропагандист Матье де ла Порт (1673) - разорившийся дворянин, вынужденный работать бухгалтером, - исходил из двух положений:
· записи в мемориале или памятной книге итальянской формы дублируются в журнале, и поэтому от мемориала можно отказаться;
· единый журнал не допускает распределения обязанности между бухгалтерами, и поэтому его следует разделить на несколько журналов.
В остальном французская форма повторяла схемы новой итальянской (см. схему).
Вся суть, вся новизна формы выражалась в том, что сведения о фактах хозяйственной жизни, отраженные в первичных документах (блок 0) отражаются (запись 1) в регистрах аналитического учета (блок 2) и параллельно в одном из журналов синтетического учета (запись 1). Это самый главный момент (блок 1) всей организационной структуры данной формы.
Дело в том, что главный бухгалтер в условиях применения этой формы выделяет наиболее массовые операции, которые имеют место в его предприятии. Поскольку в промышленности двойная бухгалтерия стала применяться значительно позднее, чем в банковской и торговой сфере, французская форма возникла в крупных оптовых фирмах. Классическим набором журналов в них были:
1) Кассовый журнал (это была та же кассовая книга, но в которой делались проводки);
2) Журнал полученных векселей;
3) Журнал выданных векселей;
4) Журнал покупки товаров;
5) Журнал продажи товаров;
6) Сборный журнал (отражал все прочие операции).
Как видно из перечня, центральное место занимает учет товаров.
Тот, кто читал современные американские учебники, может обратить внимание на то, что весь учет торгового предприятия и вертится вокруг журналов покупки и продажи товаров.
Здесь был приведен наиболее типичный перечень журналов, но надо помнить, что их выделение было в полной компетенции главного бухгалтера.
Составление отчетности сопровождалось инвентаризацией и заполнением оборотных ведомостей по аналитическим счетам (запись 2, блок 3).
Далее заполнялась Главная книга. Эта процедура была весьма сложной, ибо в разных журналах могли оказаться дублирующие проводки. Поэтому самый опытный и аккуратный бухгалтер просматривал журнал и отмечал подобные проводки, указывая те, которые следовало пропустить в Главной книге.
Потом по этой Главной книге (блок 4) делалась разноска: из журналов (запись 3) переносились не итоги хозяйственных оборотов, как это имело место в немецкой форме, а сами журнальные записи. Итоги этих оборотов и выведение сальдо делалось в самой Главной книге. Полученные итоги сверялись с итогами оборотных ведомостей по аналитическим счетам (запись в виде открыживания - отметок - 4).
Далее по итогам Главной книги (запись 5) составлялась Оборотная ведомость (блок 5). Естественно, упор делался на то, что дебетовые и кредитовые итоги по сальдо начальным, оборотам и сальдо конечным образовывали три равновеликие пары. Этим трем равенствам придавалось огромное значение, ибо считалось, что если они получены, если дебетовые и кредитовые сальдо, а также дебетовые и кредитовые обороты равны между собой, то весь учет велся правильно. Три равенства - это три критерия истинной бухгалтерии.
Правда, скоро все поняли, что это не так, что критерии могут быть выполнены, но множество вольных и невольных ошибок останется в учете.
Стало ясно, что минимум шесть серьезнейших ошибок не выявляются правилами двойной бухгалтерии:
1) все пропущенные записи в журнале;
2) проводка, сделанная дважды в Главной книге;
3) сумма, занесенная не на тот счет, на который ее следовало отнести;
4) сумма, представленная в проводке, исчислена неправильно;
5) при разноске перепутаны дебет и кредит;
6) при разноске сделана ошибка в одинаковой сумме, например, дебетовали счет кассы и увеличили сумму на 100 руб., а при дебетовании, скажем, счета добавочный капитал, уменьшили сумму на 100 руб.
Судя по многим причинам, бухгалтеры XVII века уже догадывались об этих изъянах двойной бухгалтерии. Бескомпромиссные критики Джонс, Езерский именовали ее воровской, так как, по их мнению, она показывала лишь формально правильные равенства, скрывая истинное положение вещей за этим кажущимся магическим совпадением чисел: нескончаемый поток чисел, больших, маленьких, опять маленьких и опять больших, а потом, через год - вдруг все сходится.
Но со временем люди, осознав возможности двойной бухгалтерии, поняли, что ее сила не столько в том, чтобы самопроверочным способом утверждать достоверность отчетности, сколько в том, чтобы позволить правильно исчислить финансовый результат. Без двойной записи это вообще невозможно.
Французская форма счетоводства дожила до нашего времени, и с появлением компьютеров она вместе с новой итальянской формой переживает второе рождение. Отличаясь от формы Ф. Гаратти* тем, что разрывает единый журнал на n журналов и позволяет главным бухгалтерам самим формировать эти журналы, приспосабливая их к условиям работы самых различных предприятий, французская форма становится удобной и для использования компьютерной техники в условиях сети.
Примечание:
* Новая итальянская форма счетоводства (подробнее см. здесь)
В России эта форма, в отличие от немецкой, никогда не была популярна. Но время идет, меняется жизнь, меняются люди. И, может быть, и эту старую форму ждет чудесное возрождение.
Американская форма счетоводстваДата создания: 26.01.2004
Американской эта форма называется по недоразумению, ибо многие бухгалтеры в старину думали, что все лучшее, что есть в учете, изобрели американцы. Но это не так.
Данную форму счетоводства придумал замечательный француз - Эдмонд Дегранж. В молодости его потянуло в политику. Этому способствовала Великая революция. Желая всем гражданам свободы, равенства и братства, Дегранж вступил в партию жирондистов, это что-то вроде наших меньшевиков. Он произносил яркие речи и вел активную агитацию за лучшую жизнь. Но когда к власти пришли якобинцы - "настоящие" борцы за такую жизнь - его посадили в тюрьму, и он ждал казни. К счастью, казнили не его, а пламенных якобинцев. Выйдя из тюрьмы, Дегранж решил, что заниматься бухгалтерским учетом гораздо приятнее, полезнее и, что самое главное, безопаснее.
Как человек с незамыленным в бухгалтерии глазом, он, устроившись на должность бухгалтера, сразу же начал упрощать то, что делалось в учете, а там вели новую итальянскую форму счетоводства*.
Примечание:
* О новой итальянской форме счетоводства читайте здесь.
Дегранж решил, что в ней много дублирования, и нашел идеальное решение для малых предприятий (структура американской формы счетоводства приводится на схеме).
Главная особенность этой формы, отличающая ее от новой итальянской, заключается в том, что центральный регистр синтетического учета Журнал-Главная (блок 1) объединяет три регистра-книги: Журнал (хронологическая запись), Главную (синтетическая запись) и оборотную ведомость, которая в этом случае становится ненужной.
Согласно схеме, записи из первичных документов (запись 1) делаются в Журнал-Главную и параллельно - в регистры аналитического учета (блок 2). Скажем, в одной накладной отражено поступление десяти наименований различных товаров. В этом случае необходимо сделать как минимум одиннадцать записей: десять в десяти регистрах аналитического учета (раньше это были, как правило, карточки или отдельные страницы книги складского учета, именуемой обычно "амбарной") и одна запись - итоговая - делается в Журнал-Главной.
Тот, кто помнит новоитальянскую форму, сразу увидит особенность американской формы счетоводства: просто к новоитальянскому журналу приставили синтетические счета, в просторечии - "самолетики", составляющие суть Главной книги. Если напомнить, что первая строка регистра представляет собой начальное, а последняя - конечное сальдо, то легко увидеть, что сам регистр представляет собой перевернутую оборотную ведомость.
Совершенно очевидно, что чем меньше счетов в организации, тем удобнее форма. Весь учет в одном альбоме. А если организация большая, и синтетических счетов в ней много, то работать становится трудно (у Дегранжа было всего пять счетов).
Бухгалтеры сразу же отметили этот недостаток и предложили три варианта его устранения:
Похожие работы
... ». Он же в консервативном духе считал, что только хронологическая запись может быть основной и в связи с этим подчеркивал примат журнала над Главной книгой. 3.4. Итоги развития бухгалтерского учета в Дореволюционной России. Исследования русских ученых оказали воздействие на учетную мысль западных стран. А.М. Вольф, Н.И. Попов, А.М. Галаган, А.П. Рудановский часто цитируются в серьезных книгах ...
... ” и пользоваться мощной консультативной поддержкой фирмы изготовителя или торговой аудиторской компании у которой приобреталась программа. 3.6.3. СуперМенеджер Многовалютная система, предназначенная для автоматизации бухгалтерского учета на предприятиях сложной структуры различных форм собственности. Работа в различных компьютерных сетях и на компьютерах IBM и Macintosh. Система ...
... типовые формы бухгалтерского учёта и отчётности и инструкции по их применению. Основными нормативными документами, определяющими основные виды документы бухгалтерского учёта в СССР и правила их составления, были последовательно: Положение о документах и записях в бухгалтерском учете предприятий и хозяйственных организаций, утвержденное Наркомфином СССР от 25 января 1946 г. N 60. Положение о ...
... сокровищницу, ключи от которой находились у самого царя. Однако несмотря на то, что он управлял государственными финансами, государственная собственность не смешивалась с личным имуществом царя. История бухгалтерского учета общественной собственности берет начало с дней возникновения Рима, символом первоначальной основы которого служила так называемая “священная яма” (мундус), куда каждый из ...
0 комментариев