Учет поступления и создания нематериальных активов

2. Учет поступления и создания нематериальных активов.

2.1. Синтетический и аналитический учет НМА.

Синтетический учет нематериальных активов осуществляют на счетах 04 «Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет 2 «НДС по приобретенным нематериальным активам», и счете 48 «Реализация прочих активов».

Счет 04 активный, предназначен для получения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности. Учет нематериальных активов на счете 04 осуществляют в первоначальной оценке. По некоторым видам нематериальных активов со счета 04 списывают на счета затрат начисленную амортизацию по этим активам.

При наличии в организации нескольких видов нематериальных активов значительной стоимости целесообразно для каждого вида активов открывать субсчета в соответствии с классификацией нематериальных активов, принятой в организации, например: 04-1 «Объекты интеллектуальной собственности»; 04-2 «Права пользования природными ресурсами»; 04-3 «Отложенные затраты»; 04-4 «Деловая репутация»; 04-5 «Прочие объекты».

Аналитический учет по счету 04 ведется по видам и отдельным объектам нематериальных активов.

На счете 05 «Амортизация нематериальных активов» отражаются начисление и списание (при выбытии) амортизации по тем видам нематериальных активов, по которым погашение их стоимости производится с использованием счета 05.

Пример корреспонденции счетов с использованием этих и других корреспондирующих счетов при поступлении, амортизации и выбытиии НМА иллюстрирует приложение 1.

2.2. Отражение в учете основных способов поступления нематериальных активов на предприятие.

Основными видами поступления нематериальных активов являются:

1. Приобретение НМА.

2. Создание своими силами и привлечением сторонних исполнителей на договорной основе.

3. Приобретение на условиях обмена.

4. Поступление в счет вклада в уставный капитал организации.

5. Безвозмездное поступление.

6. Поступление нематериальных активов для осуществления совместной деятельности.

Расходы по приобретению и созданию нематериальных активов относятся к долгосрочным инвестициям и отражаются по дебету счета 08 «Капитальные вложения» с кредита расчетных, материальных и других счетов.

При покупке нематериальных активов они ставятся на учет в порядке, установленном для учета долгосрочных инвестиций (капитальных вложений). Постановка на баланс купленных нематериальных активов производится по получении:

n имущественных прав на предмет авторского договора (исключительных и неисключительных), включая также топологию (элементы интегральных микросхем) после регистрации данного договора;

n права собственности согласно договору купли-продажи на НИОКР, на «ноу-хау», на программы для ЭВМ и базы данных; права на использование товарного знака и знака обслуживания, либо объектов патентопользователя (изобретения, полезной модели, промышленного образца) на основании лицензионного договора после его регистрации;

n права пользования недрами и водными ресурсами на основе договора и лицензии, а также на земельные участки согласно договору и акту передачи объекта.

1. Приобретение НМА. Расходы по покупке данных активов учитываются на счете 08 "Капитальные вложения", субсчет 6 «Приобретение нематериальных активов» (без стоимости НДС, включаемого в стоимость счета на покупку актива) в корреспонденции с кредитом счетов учета расчетов (60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Учет затрат на счете 08 ведется по каждому виду купленных нематериальных активов.

Расходы по покупке отдельного актива определяются его стоимостью в размере, установленном договором, и иными фактическими затратами на приобретение. При приобретении нематериальных активов с оплатой их стоимости за счет привлеченных заемных денежных средств проценты, начисляемые и уплачиваемые за пользование ими, учитываются в следующем порядке. Проценты по кредитам банка, начисленные до ввода в эксплуатацию покупаемого актива, относятся на увеличение его стоимости в пределах ставки ЦБ России: дебет счета 08 «Капитальные вложения», кредит счета 90 «Краткосрочные кредиты банка». Суммы процентов сверх ставки рефинансирования ЦБ России списываются со счета 08 за счет собственных средств организации.

Проценты по кредитам банка, начисленные после ввода в эксплуатацию покупаемого актива, относятся за счет собственных средств организации: Дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», кредит счета 90 «Краткосрочные кредиты банка». Проценты (доходы), начисленные по заемным средствам, относятся за счет собственных средств организации: дебет счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», кредит счета 94 «Краткосрочные займы».

Нематериальные активы, требующие после их покупки выполнения определенных работ, связанных с их доведением до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, до завершения этих работ продолжают учитываться по стоимости приобретения на счете 08. Затраты по доведению объекта также учитываются на счете 08, по окончании работ активы в оценке затрат по их покупке и доведению списываются со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы».

Аналогично учитываются расходы организации по покупке лицензий на осуществление определенных видов предпринимательской деятельности, которые согласно совместному письму Минфина России и Госналогслужбы России от 01.10.93 № 119/НП-4-04/172н учитываются в составе нематериальных активов организации, если лицензия приобретена на срок свыше одного года. На сумму расходов делается запись по дебету счета 04 и кредиту счета 51 «Расчетный счет» (либо 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»). Расходы на приобретение лицензий, если срок их использования не превышает одного года, относятся к текущим расходам, которые учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

По мере готовности объекта к использованию его стоимость списывается со счета 08 в дебет счета 04 «Нематериальные активы». Бухгалтерский учет наличия и движения нематериальных активов ведется на счете 04 «Нематериальные активы». Зачисление в состав нематериальных активов производится на основании карточки учета нематериальных активов типовой формы № НМА-1.

В соответствии с письмом Минфина России от 29.10.95 № 37 приобретаемые организацией нежилые помещения учитываются в составе основных средств - на счете 01 «Основные средства». А в случае финансирования организацией в порядке долевого участия жилищного строительства и получения от застройщика по окончании строительства отдельных квартир в ее бухгалтерском учете делаются следующие записи: Дебет сч 76 - Кредит сч 51 - перечисляются денежные средства на строительство жилого дома в порядке долевого участия;

Дебет сч 08 - Кредит сч 76 - получены права пользования квартирами по вводу в эксплуатацию жилого дома;

Дебет сч. 04 - Кредит сч. 08 - поставлены на учет квартиры в составе нематериальных активов.

Сложной разновидностью процесса покупки нематериальных активов является операция по приобретению организацией другой организации (или ее филиала) с включением ее активов и пассивов на свой баланс по цене, превышающей величину их чистых активов. В данном случае покупатель сначала ставит на учет имущество и иные активы покупаемого субъекта (на основании индивидуально составленных документов их первичного учета), а затем на основании карточки учета по форме. № НМА-1 как нематериальный актив сумму превышения общих расходов по покупке - деловую репутацию продаваемой организации. К деловой репутации могут относиться месторасположение организации, наличие рынка сбыта продукции, работ или услуг и т. п. В бухгалтерском учете операции по покупке организации (ее филиала) отражаются следующими записями: Д-т сч. 08, 19, К-т сч. 76 - отражается покупка организации и обязательства по сделке;

Д-т сч. 01, 10, 20 и др., К-т сч. 08 - имущество, приобретенное в составе организации, ставится на учет по видам, в оценке по первоначальной (балансовой) стоимости;

Д-т сч. 04, К-т сч. 08 - отражаются расходы в сумме превышения над величиной чистых активов;

Д-т сч. 76, К-т сч. 51, 52 - погашена задолженность продавцу.

По приобретенным нематериальным активам организации уплачивают НДС по установленным ставкам. Порядок дальнейшего отражения операций по НДС зависит от назначения нематериальных активов (для производственных нужд, непроизводственных нужд и др.), вида организаций (сельскохозяйственные и малые организации, фермерские хозяйства) и осуществляется таким же образом, как и по основным средствам.

Вместе с тем следует иметь в виду, что в соответствии с Инструкцией ГНС о НДС, НДС по приобретенным нематериальным активам учитывается в общеустановленном порядке по дебету счета 19, субсчет «НДС по приобретенным нематериальным активам», в корреспонденции с кредитом счетов 60 и 76. Ежемесячно после их принятия на учет сумма НДС списывается с кредита счета 19 в дебет счета 68 «Расчеты по налогу на добавочную стоимость». По безвозмездно поступившим нематериальным активам налогооблагаемая прибыль увеличивается на стоимость поступивших активов, но не ниже их остаточной стоимости, числящейся у передающей организации.

2. Получение нематериальных активов как вклада в уставный капитал.  При получении организацией нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал они приходуются по видам активов на счете 04 в корреспонденции с кредитом счета 75 «Расчеты с учредителями» на основании карточки по форме № НМА-1. Необходимо иметь в виду правила оценки имущества, установленные отдельными законами, регулирующими деятельность организаций определенных организационно-правовых форм. Так, в соответствии с Законом РФ «Об акционерных обществах» предусмотрено производить оценку имущества, получаемого в качестве вклада в уставный капитал, со стоимостью свыше 200 минимальных размеров оплаты труда независимым оценщиком.

К аналогичным активам по способу включения в состав нематериальных активов относятся организационные расходы. Они признаются нематериальными активами, если имелись у одного из учредителей новой организации и были связаны с ее образованием, а затем переданы последней на баланс как вклад в уставный капитал образованной организации. При этом в бухгалтерском учете вновь созданной организации на основании карточки по форме № НМА-1 делаются записи:

Дебет сч 04 - Кредит сч 75.

Аналогичные расходы действующей организации (по переоформлению учредительных и других документов, изготовлению новых печатей, штампов и т.п.) не относятся к нематериальным активам и учитываются в составе ее текущих расходов - по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы» или иных аналогичных счетов.

3. Безвозмездное получение нематериальных активов. При получении организацией нематериального актива безвозмездно от других юридических и физических лиц он ставится на учет в порядке, установленном для постановки актива на учет при его покупке. Оценка актива производится по рыночной стоимости, определяемой экспертным путем, или по договоренности сторон. В бухгалтерском учете при такой форме получения актива делается запись по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 87 «Добавочный капитал», субсчет «Безвозмездно полученные ценности». При налогообложении валовая прибыль отчетного периода увеличивается на стоимость актива, полученного безвозмездно.

4. Поступление НМА для осуществления совместной деятельности. Нематериальные активы могут быть получены организацией при ее слиянии с другими юридическими лицами или их филиалами. В этом случае полученные активы отражаются в учете вновь образованного юридического лица на основании карточки учета по ф. № НМА-1 в оценке по первоначальной (учетной) стоимости у прежнего их балансодержателя. В учете делается запись по дебету счета 04 «Нематериальные активы» и кредиту счета 85 «Уставный капитал» (или 87 «Добавочный капитал»).

5. Приобретение НМА на условиях обмена. Поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена) также первоначально отражают на счете 08 с кредита счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» с последующим оприходованием по дебету счета 04 с кредита счета 08. Переданные в порядке бартера объекты имущества списывают с кредита соответствующих счетов (01, 10, 12, 40 и др.) в дебет счетов реализации (46, 47, 48).