Формирование рабочего плана счетов

1.3 Формирование рабочего плана счетов

 

План счетов бухгалтерского учета имеет синтетические счета (счета первого порядка) и субсчета (счета второго и следующих порядка), причем организация имеет право при необходимости сама открывать субсчета исходя из нужд управления, в том числе анализа, контроля и составления отчетности. Из синтетических и аналитических счетов, необходимых для ведения бухгалтерского учета, и складывается рабочий план счетов.

Для большинства организаций при формировании учетной политики одной из ключевых проблем является оптимальная организация аналитических счетов (субсчетов) с целью правильного отражения себестоимости выпускаемой продукции, получения информации о доходах и рентабельности по видам деятельности.

Как правило, существует два подхода к решению данной задачи.

Первый подход подразумевает автономию финансового и управленческого учета, когда бухгалтерия, работая по котловому методу, готовит отчетность только для внешних пользователей, а в системе управленческого учета собирается и обрабатывается информация для менеджеров.

Второй подход заключается в объединении финансового и управленческого учета в общую информационную систему, в которой аналитические счета финансового учета организованы таким образом, чтобы обеспечивать переток информации в управленческий учет.

При первом подходе каждая система финансового и система управленческого учета являются замкнутыми, обеспечивая потребности только своего круга пользователей, без взаимного обмена информацией. На рисунке 1 показана схема работы такого подхода.

Сначала вся первичная документация поступает в отдел управленческого учета (планово-экономический отдел). После регистрации документы поступают в отдел финансового учета (бухгалтерию). Таким образом, происходит двойная регистрация каждой операции в удобной для конкретного учетного процесса форме, т.е. каждая система преобразовывает независимо одна от другой входящий поток информации только для целей своих пользователей: финансовый учет - для целей внешних пользователей; управленческий учет - для целей внутренних пользователей. В данном случае организация рабочего плана счетов происходит по котловому методу, когда бухгалтерские проводки, как правило, осуществляются по синтетическим счетам и аналитический учет исключается.

Внешние пользователи	Внутренние пользователи
Отчеты (2)	Отчеты (2)
Система финансового учета	Система финансового учета
Первичная документация (1)

 Рис.1. Автономная работа финансового и управленческого учета

Такой вариант больше подходит для небольших организаций, для которых важна оперативность поступления управленческой информации, а затраты на ведение "второй" бухгалтерии невелики.

Реализация такого подхода обычно заключается в организации дополнительной службы, которая занимается сбором фактических данных и занесением их в таблицы Excel (или используются другие специализированные программы). Бухгалтерия в этом процессе не участвует. В связи с введением нового Плана счетов появился еще один способ применения этого подхода.

В разделе "Затраты на производство" Инструкции по применению Плана счетов сказано, что формирование информации о расходах по обычным видам деятельности может вестись на счетах 20-39, причем счета 30-39 применяются для "учета расходов по элементам расходов". В этом случае каждая операция отражается два раза: традиционно на счетах 20-29 и на специально открытых счетах 30-39, которые позволяют добиться необходимой детализации информации.

Предположим, необходимо начислить заработную плату.

Допустим, что в целях управленческого учета необходимо разделить заработную плату на две группы: заработная плата высококвалифицированных рабочих и заработная плата низкоквалифицированных рабочих.

Для этого откроем счет 30 "Заработная плата" и субсчета к нему:

30-1 "Высококвалифицированные рабочие";

30-2 "Низкоквалифицированные рабочие".

Если заработная плата для первой группы рабочих составила 200 000 руб., а для второй - 150 000 руб., то проводки будут выглядеть следующим образом.

Традиционная проводка:

Д 20 "Основное производство", субсчет "Заработная плата" - К 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"

- 350 000 руб.

Детализация затрат:

Д 30 "Заработная плата", субсчет 1 "Высококвалифицированные рабочие" - К 30

- 200 000 руб.;

Д 30 "Заработная плата", субсчет 2 "Низкоквалифицированные рабочие" - К 30

- 150 000 руб.

Как видим, счет 30 не имеет сальдо, но взяв оборот по дебету, мы получим информацию о затратах в необходимом разрезе.

В данном случае бухгалтерский учет остался самостоятельным.

Второй подход, когда система финансового учета и система управленческого учета интегрированы, более сложный. Он предполагает организацию финансового учета таким образом, чтобы обеспечить "состыковку" с управленческим учетом. Схема работы такого подхода показана на рис.2.

Внешние пользователи		Внутренние пользователи
Отчеты (4)		Отчеты (4)
Фактические данные о совершенных операциях (3)
Система финансового учета	———> <———		Система управленческого учета
Требования к организации рабочего плана счетов (1)
Первичная документация (2)

Рис.2. Интегрированная система финансового и управленческого учета

В системе управленческого учета выдвигаются требования к организации аналитических счетов бухгалтерского учета и к проведению некоторых операций (например, устанавливаются правила распределения общехозяйственных расходов).

Вся внешняя информация (первичная документация) поступает в бухгалтерию, и данные из нее разносят по субсчетам. В конце отчетного периода сведения об оборотах по аналитическим счетам передаются в систему управленческого учета как фактические данные. Таким образом, каждая операция регистрируется один раз, но в форме, которая удовлетворяет требованиям обеих систем, т.е. поток входящей информации отражается на счетах бухгалтерского учета таким образом, чтобы на ее основе можно было составлять отчетность как для внешних, так и для внутренних пользователей.

Этот подход целесообразен для крупных организаций, для которых важна не столько скорость получения управленческой информации, сколько ее точность при сопоставлении плановых и фактических данных; тем более, что издержки на содержание дополнительной службы велики.

Посмотрим, как реализуется этот подход.

В таблице 1 приведен пример организации аналитического учета на основных счетах.

Таблица 1

Номер счета	Субсчета	Наименование кодов аналитического признака
20 "Основное производство"	Статьи затрат основного производства	- объект (структурное подразделение) - по видам продукции и/или по видам деятельности
23 "Вспомогательные производства"	Статьи затрат вспомогательных производств	- объект (структурное подразделение) - по видам продукции и/или по видам деятельности
25 "Общепроизводственные расходы"	Статьи затрат общепроизводственных расходов	- объект (структурное подразделение)
26 "Общехозяйственные расходы"	Статьи затрат хозяйственных расходов	- объект (структурное подразделение)
90 "Продажи"	1. Выручка - по видам продукции и/или по видам деятельности 2. Себестоимость - по видам продукции и/или по видам продаж деятельности 3. НДС - при необходимости - по видам продукции 4. Экспортные пошлины и/или по видам деятельности 9. Прибыль/убыток - по видам продукции и/или по видам от продаж деятельности

Организация учета по статьям затрат основного и вспомогательных производств, общепроизводственных и общехозяйственных расходов строится в соответствии с требованиями управленческого учета в разрезе затрат составляемых бюджетов.

Допустим, предприятие составляет бюджет расходов основного производства в следующем разрезе затрат:

1) материалы;

2) заработная плата и отчисления на социальные нужды;

3) энергоресурсы, из них:

электричество,

тепло,

вода;

4) транспорт и механизмы, из них:

горюче-смазочные материалы (ГСМ),

ремонт;

5) налоги;

6) прочие расходы.

Субсчета на счете 20 "Основное производство" будут организованы, как показано в табл.2.

Таблица 2

Счет 2-го порядка	Счет 3-го порядка	Наименование субсчета
Основное производство
01		Материалы
02		Заработная плата и отчисления на социальные нужды
03		Амортизация
04		Энергоресурсы:
	01	электричество
	02	тепло
	03	вода
05		Транспорт и механизмы:
	01	ГСМ
	02	ремонт
06		Налоги
07		Прочие

На счетах 23, 25, 26 субсчета должны быть организованы аналогично в соответствии с составляемыми бюджетами. К списку субсчетов необходимо добавить статью "Амортизация", ибо в бюджеты эта статья, как правило, не входит.

Под аналитическим признаком в настоящей статье понимается критерий разграничения затрат, выбираемый в связи с определенной целью, например подготовкой бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями Минфина России или в соответствии с МСФО, подготовкой внутренних бюджетов и отчетов.

По аналитическому признаку "объект (структурное подразделение)" определяются структурные подразделения организации. Если финансовая структура построена по принципу центров финансового учета (ЦФУ), то по данному аналитическому признаку будут определяться центры затрат, центры доходов, центры прибылей и центры инвестиций. Соответственно исходя из вида ЦФУ по нему учитывают или производственные, или общехозяйственные расходы и различные виды доходов.

Аналитический признак "виды продукции" и/или "виды деятельности" определяет номенклатуру выпускаемой организацией продукции и/или перечень видов деятельности, приносящих доход.

Предположим, организационная структура предприятия такая, как показано на рис.3. Тогда аналитические признаки будут следующими:

Структурное подразделение:

цех 1;

цех 2;

отдел сбыта;

магазин;

дирекция.

Виды продукции:

деталь 1;

деталь 2;

деталь 3.

Виды деятельности:

производство;

розничная торговля (магазин).

Общепроизводственные затраты будут учитываться только по цехам 1 и 2, а затраты по дирекции и отделу сбыта будут списаны на общехозяйственные расходы. Издержки по розничной торговле учитываются по счету 44 "Расходы на продажу".

В таблице 3 приведена последовательность бухгалтерских записей.

Таблица 3

Дебет счета	Кредит счета	Содержание операции
20, 25, 26	10, 60, 69, 70, 76	Отражены фактические затраты в разрезе аналитических счетов по месту возникновения затрат
62	90-1	Отражена задолженность покупателей за проданную продукцию
90-2	20	Списаны производственные расходы
90-2	25	Списаны общепроизводственные расходы
90-2	26	Списаны общехозяйственные расходы
90-9	99	Определен финансовый результат по продуктам и/или видам деятельности

Обсудим каждый тип операции в отдельности.

Учет фактических затрат. Происходит формирование себестоимости продукции в разрезе аналитических счетов.

Сложность заключается в том, чтобы организовать поступление первичной информации в нужном ключе, т.е. детализированной до такой степени, чтобы можно было без дополнительной обработки правильно отнести данные на нужный субсчет.

В конце отчетного периода совокупный дебетовый оборот по каждому субсчету будет определять фактические бюджетные данные.

Задолженность покупателей за проданную продукцию. Поступление выручки (по отгрузке) формируется по видам продукции и/или видам деятельности. Кредитовый оборот по субсчету 90-1 "Выручка" составит величину выручки организации по продажным ценам.

Списание производственной себестоимости. Происходит прямое списание производственной себестоимости продукции. В данной статье для упрощения мы не применяем счет 43 "Готовая продукция". Порядок записей приведен в табл.4.

Таблица 4

Дебет счета	Кредит счета
90-2 "Производство. Деталь 1"	20 "Цех 1. Деталь 1"
90-2 "Производство. Деталь 2"	20 "Цех 1. Деталь 2"
90-3 "Производство. Деталь 3"	20 "Цех 2. Деталь 3"
90-3 "Розничная торговля"	44 "Магазин"

Списание общепроизводственных расходов. Общепроизводственные затраты списываются пропорционально выбранному критерию (заработная плата, материалы и пр.).

Для нашего примера списание будет выглядеть, как в табл.5.

Таблица 5

Дебет счета	Кредит счета	Способ списания
90-2 "Производство	25 "Цех 1" "Деталь 1"	Пропорционально заработной плате
90-2 "Производство	"Деталь 2"
90-2 "Производство	25 "Цех 2" "Деталь 3"	Прямо

Списание общехозяйственных расходов. Общехозяйственные расходы списываются пропорционально выбранному критерию (заработная плата, материалы и т.п.) и на те виды деятельности, к которым относятся.

В нашем примере списание будет происходить так, как показано в табл.6.

Таблица 6

Дебет счета	Кредит счета	Способ списания
90-2 "Производство.	26 "Дирекция" "Деталь 1"	Пропорционально заработной плате
90-2 "Производство	"Деталь 2"
90-2 "Производство	"Деталь 3"
90-2 "Розничная торговля"
90-2 "Производство	26 "Оптовый отдел" "Деталь 1"	Пропорционально заработной плате
90-2 "Производство	"Деталь 2"
90-2 "Производство.	"Деталь 3"

Хотелось бы обратить внимание, что затраты оптового отдела, как общехозяйственные, не списываются на затраты магазина. В результате по счету 90-2 у нас сформируется полная и достоверная себестоимость по каждому виду деятельности и по каждому продукту.

Определение финансового результата. Собрав на субсчете 90-1 все доходы, а на субсчете 90-2 все расходы, мы определяем полученную прибыль по видам продукции и видам деятельности.