Создание резервов для целей налогового учета

3. Создание резервов для целей налогового учета

В целях более равномерного распределения во времени ряда расходов руководством организации может быть принято решение о формировании резервов. В этом случае в учетной политике должны быть приведены факт формирования резерва, метод отнесения затрат и метод списания резерва в случае, если резерв не был полностью использован. Итак, возможно создание:

- резерва по сомнительным долгам (п. 3 ст. 266 НК РФ). В случае его создания убытки по списанию безнадежных долгов в течение налогового периода будут производиться за счет сформированного резерва. Если созданный резерв не полностью использован в налоговом периоде, то возможен его перенос на покрытие убытков по списанию безнадежных долгов на следующий налоговый период (п. 5 ст. 266 НК РФ);

- резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (п. 2 ст. 267 НК РФ). Данный резерв можно создавать в случае, если организация производит товары или оказывает услуги, по которым предусмотрены гарантийный ремонт или обслуживание. Предельный размер данного резерва зависит от размера произведенных ранее затрат в подобных целях, а именно: он не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации вышеуказанных товаров за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации этих товаров за отчетный (налоговый) период. Если данная реализация производится менее трех лет, то для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации вышеуказанных товаров за фактический период такой реализации. Неиспользованный остаток по данному резерву также может быть перенесен на следующий налоговый период;

- резерва под предстоящие ремонты основных средств (п. 3 ст. 260, ст. 324 НК РФ). Размер создаваемого резерва может быть определен в зависимости от цели его создания. Если резерв создается на проведение текущего ремонта, то его размер не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. Если же резерв создается для проведения особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта, формирование резерва может производиться в течение нескольких налоговых периодов и в этом случае его размер может быть увеличен на сумму вышеуказанных отчислений. Размер ежемесячных отчислений на проведение дорогостоящего ремонта рассчитывается согласно смете предстоящего ремонта, графика его проведения и периода его формирования. Неиспользованный остаток по созданному резерву может быть перенесен на следующий налоговый период только в случае, если резерв создавался для дорогостоящего капитального ремонта, запланированного на будущий налоговый период;

- резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). В учетной политике при принятии решения о создании данного резерва должны быть определены способ резервирования, предельная сумма отчислений и ежемесячный процент отчислений в вышеуказанный резерв. Целесообразнее формировать три резерва - отдельно по каждому из вышеперечисленных видов расходов, поскольку соответствующие выплаты могут иметь разные источники формирования и погашаться в разное время. При этом процент отчислений в данный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков и иных вышеназванных выплат к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда. Размер оплаты труда и размер оплаты отпусков и выплат устанавливаются на основании сметы, составляемой на основании планируемых данных на следующий налоговый период (включая единый социальный налог на вышеуказанные выплаты). По окончании налогового периода необходимо произвести инвентаризацию вышеуказанного резерва и включить остаток по созданному резерву (при его наличии) в налоговую базу текущего налогового периода.

4. Учет основных средств для целей налогообложения

Как показывает практика, основные разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, как правило, возникают именно при учете основных средств. Возникающие разницы, конечно, серьезно усложняют учет, но если налоговая экономия носит существенный характер, целесообразно пойти на такое усложнение, тем более что современный уровень бухгалтерских программ позволяет вести учет практически полностью автоматически.

Организации следует определить, будут ли включаться в первоначальную стоимость основного средства затраты, связанные с приобретением основного средства, - таможенные и регистрационные сборы, невозмещаемые налоги, услуги сторонних организаций, связанные с приобретением, а также проценты по кредитам и займам, взятым на приобретение вышеуказанных основных средств. В налоговом учете данные расходы могут быть сразу включены в затраты как прочие расходы, связанные с реализацией (ст. 264 НК РФ), а в бухгалтерском учете данные затраты относятся согласно п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, на затраты, формирующие первоначальную стоимость основного средства. В данном случае следует учесть факт существенности: если речь идет о крупных суммах, целесообразнее включать данные затраты в налоговом учете единовременно, уменьшая налоговую базу по налогу на прибыль; если же речь идет о небольших суммах, то налоговый учет должен быть организован, по нашему мнению, аналогично бухгалтерскому учету.

Если организация осуществляет деятельность в сфере информационных технологий и отвечает критериям, указанным в п. п. 7 и 8 ст. 241 НК РФ, то она может согласно п. 15 ст. 259 настоящего Кодекса относить затраты по приобретению электронно-вычислительной техники на материальные расходы при условии указания данного метода учета в учетной политике для целей налогообложения.

В учетной политике также надо указать, как определяется срок эксплуатации для основных средств, бывших в эксплуатации. Срок полезного использования может исчисляться либо исходя из общего срока полезного использования объекта в общеустановленном порядке, либо исходя из срока полезного использования, уменьшенного на количество месяцев эксплуатации этого объекта предыдущим собственником (п. 12 ст. 259 НК РФ).

С 1 января 2006 г. при вводе основного средства в эксплуатацию у организаций появилось право единовременно списать в налоговом учете до 10% первоначальной стоимости (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). Данное списание получило название амортизационной премии. Амортизационная премия - это наиболее существенная статья временных разниц, возникающих в учете. В учетной политике для целей налогообложения, учитывая принцип существенности, можно указать использование амортизационной премии только для основных средств, стоимость которых превышает определенный размер, либо только для объектов недвижимости, либо для транспортных средств; при принятии этого решения выбор вариаций достаточно велик.

В налоговом учете существует только два метода амортизации имущества - линейный или нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ). При выборе метода амортизации в налоговом учете бухгалтеры практически всегда выбирают линейный, так как этот метод является самым простым и позволяет максимально сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Но использование дегрессирующего метода амортизации позволяет значительно сократить налоговые платежи по налогу на прибыль, а если при этом использовать еще коэффициенты ускорения и налоговую премию, то экономия будет еще более существенной.

Пример. Организация "Аврора" приобрела трактор первоначальной стоимостью 1 000 000 руб. Объект входит в третью амортизационную группу. Срок полезного использования было решено установить как четыре года (48 месяцев). Специальные коэффициенты не применяются. В эксплуатацию объект введен в декабре 2007 г. Следовательно, амортизация начинает начисляться с января 2008 г.

При начислении амортизации линейным методом норма амортизации составляет 2,08% [(1: 48 мес.) x 100].

Норма амортизации применяется к первоначальной стоимости основного средства. Поэтому ежемесячно организация "Аврора" будет начислять амортизацию, равную 20 833 руб. 33 коп.

Теперь рассмотрим вариант, использующий дегрессирующий метод и амортизационную премию. Амортизационная премия составит 100 000 руб. Таким образом, остаточная стоимость трактора - 900 000 руб. При нелинейном методе норма амортизации составляет 4,17% [(2: 48 мес.) x 100] и применяется к остаточной стоимости объекта. Иными словами, в первый месяц амортизация составит 137 530 руб. (100 тыс. руб. - премия и 37 530 руб. - амортизация); во второй месяц - 35 965 руб. [(1 000 000 руб. - 100 тыс. руб. - 37 530 руб.) x 4,17%] и т.д. Согласно п. 5 ст. 259 НК РФ с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость амортизируемого имущества достигнет 20% от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, порядок начисления амортизации меняется.

В декабре 2010 г. остаточная стоимость составит менее 20% первоначальной стоимости - в нашем случае - 194 220 руб. 95 коп., а количество месяцев до истечения срока полезной службы - 12. Таким образом, с января 2011 г. по декабрь 2011 г. ежемесячная амортизация составит 16 185 руб. 08 коп.

Результаты расчетов по годам систематизированы в таблице.

В нашем примере экономия от применения нелинейного метода амортизации и амортизационной премии в первый год составила чуть более 84% [(210 165,83 руб.: 250 000 руб.) x 100]. В последующие три года разница была погашена, но в первый год организация фактически получила налоговый беспроцентный кредит.

Если организовать учет таким образом представляется проблематичным, можно установить в учетной политике, что подобным образом будут амортизироваться, например, только дорогостоящие основные средства. Ограничений в НК РФ в данном случае нет, они предусмотрены только для зданий, сооружений и передаточных устройств, относящихся к восьмой - десятой амортизационным группам: они должны амортизироваться только линейным методом.

При начислении амортизации возможен еще один способ увеличения амортизационных отчислений - увеличивающие коэффициенты (п. п. 7, 8, 9, 10 ст. 259 НК РФ). Перечислим их:

- применение специального коэффициента (не более 2) для основных средств, работающих в условиях агрессивных сред и/или повышенной сменности;

- применение специального коэффициента (не более 3) для основных средств, являющихся предметом договора лизинга;

- применение специального коэффициента (не более 3) для основных средств, использующихся исключительно в научно-технической деятельности;

- применение специального коэффициента (не более 2) для основных средств, использующихся сельскохозяйственными организациями промышленного типа;

- применение специального коэффициента (не более 2) для основных средств, использующихся организациями - резидентами особых экономических зон.

Первое и второе из перечисленных положений не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.

Возможно также по решению руководителя организации применение понижающего коэффициента.

5. Учет покупных товаров, сырья, материалов и незавершенного производства

Для покупных товаров необходимо определить в учетной политике метод формирования покупной стоимости товаров (ст. 320 НК РФ), метод оценки покупных товаров при их реализации (п. 1 ст. 268 НК РФ) и метод оценки сырья и материалов при их списании в производство (п. 8 ст. 254 НК РФ).

Метод формирования покупной стоимости товаров в налоговом учете, так же как и при формировании первоначальной стоимости основных средств, предполагает два варианта:

1) включение в первоначальную стоимость относящихся к данному приобретению таможенных пошлин, процентов по кредиту, невозмещаемых налогов, транспортных расходов аналогично бухгалтерскому учету;

2) включение данных затрат в прочие расходы текущего периода.

Методов оценки покупных товаров при их реализации и методов оценки сырья и материалов при их списании в производство четыре, и они аналогичны:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

В учетной политике организации следует определить метод оценки остатков незавершенного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ). Организация вправе сама определить порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство. Утвержденный порядок распределения прямых расходов подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. Если отнести прямые расходы к конкретной продукции невозможно, организация вправе самостоятельно установить в своей учетной политике для целей налогообложения механизм распределения вышеуказанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В настоящее время организациями обычно используется один из трех способов:

- сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за вычетом технологических потерь;

- сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов;

- сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции.

6. Раздельный учет доходов и расходов при разных налоговых режимах

Если организация осуществляет, кроме операций в режиме общего налогообложения, операции, подпадающие под специальные налоговые режимы, она должна вести раздельный учет доходов и расходов по данным видам деятельности. Ряд расходов, которые невозможно отнести только к одному виду налогообложения, должны быть разделены в определенной пропорции между налоговыми режимами.

В настоящее время в налоговом законодательстве нет закрепленного порядка разделения доходов и расходов при разных налоговых режимах. В этом случае организация должна разработать и утвердить в своей учетной политике для целей налогообложения порядок разделения и формы налоговых регистров, позволяющих такое разделение отразить. Чаще всего организации используют разделение доходов и расходов при разных налоговых режимах пропорционально выручке от реализации по каждому виду деятельности.

Если данного разделения нет или метод разделения не отражен в учетной политике, налоговые органы вправе наложить штрафы, предусмотренные ст. 122 НК РФ.

Библиографический список

1.       Вещунова, Н.Л. Бухгалтерский и налоговый учет [Текст]: учебник / Н.Л. Вещунова. – 3-е изд., перераб. и доп. – М.: Проспект, 2008. – 843с.

2.       Русакова, Е.А. Основные средства: бухгалтерский учет и налогообложение [Текст]: учебник / Е.А. Русакова. - М.: бухучет, 2009

3.       Сеферова, И.Ф. Финансовый, налоговый и управленческий учет [Текст]: автореферат / И.Ф. Сеферова. - Ростов н/Д, 2007

4.       Ендовицкий, Д.А. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии [Текст]: учеб. пособие для вузов / Д.А. Ендовицкий, Р.Р. Рахматулина; под ред. Д.А. Ендовицкого. – 2-е изд.., стер. - М.: КНОРУС, 2007. – 256с.

5.       Финансовые результаты [Текст]: бухгалтерский и налоговый учет: учеб. пособие / Л.Н. Булавина [и др.]. – М.: Финансы и статистика, 2009. – 321с.

6.       Владимирова, М.П. Налоги и налогообложение [Текст]: учеб. пособие для вузов / М.П. Владимирова. –М.: КНОРУС, 2009.- 232с.