Бухгалтерский учет амортизационных отчислений

Учет амортизации и износа основных средств и нематериальных активов

Вторым этапом кругооборота хозяйственных средств выступает процесс производства, который характеризуется взаимодействием средств труда, предметов труда и трудовых ресурсов.

В процессе производства, как основные средства, так и нематериальные активы теряют свою стоимость и в виде амортизационных отчислений переносят ее на создаваемые, на предприятии продукцию, работы, услуги, а также отдельной статьей входят в состав административных и прочих затрат.

Порядок начисления и использования амортизационных отчислений основных средств и нематериальных активов определен как налоговым законодательством, так и П(С)БУ № 7 "Основные средства" и П(С)БУ № 8 "Нематериальные активы".

Амортизация — систематическое распределение стоимости, которая амортизируется, необоротных активов на протяжении срока их полезного использования (эксплуатации).

Износ необоротных активов — сумма амортизации объектов необоротных активов с начала их полезного использования.

Амортизация основных средств

Положением (стандартом) 7 "Основные средства" определено, что объектом амортизации являются основные средства (кроме земли).

Начисление амортизации осуществляется на протяжении срока полезного использования (эксплуатации) объекта, который устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), и приостанавливается на период его реконструкции, модернизации, достройки, дооборудования и консервации.

При определении срока полезного использования (эксплуатации) следует учитывать:

ожидаемое использование объекта предприятием с учетом его мощности или производительности;

предполагаемый физический и моральный износ;

- правовые или прочие ограничения относительно сроков использования объекта и прочие факторы.

Срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономических выгод от его использования.

Амортизация объекта основных средств начисляется, исходя из нового срока полезного использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования.

В соответствии с П(С)БУ 7 амортизация основных средств (кроме прочих необоротных материальных активов) начисляется с применением таких методов:

прямолинейного;

уменьшения остаточной стоимости;

ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

кумулятивного;

производственного.

Следует отметить, что предприятие может применять нормы и методы начисления амортизации основных средств, предусмотренные налоговым законодательством. Итак, шестым методом начисления амортизации является налоговый.

Начисление амортизации проводится ежемесячно. Предприятия с сезонным характером производства годовую сумму амортизации начисляют на протяжении периода работы предприятия в отчетном году.

Месячная сумма амортизации при применении методов уменьшения остаточной стоимости, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, прямолинейного и кумулятивного определяется делением годовой суммы амортизации на 12.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования.

Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств.

Метод 1 — прямолинейный, по которому годовая сумма амортизации определяется делением стоимости амортизируемой на ожидаемый период времени использования объекта основных средств.

Метод 2 — уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации (в процентах) вычисляется как разница между единицей и результатом корня степени количества лет полезного использования объекта из результата от деления ликвидационной стоимости объекта на его первоначальную стоимость.

Метод 3 — ускоренного уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и годовой нормы амортизации, которая вычисляется, исходя из срока полезного использования объекта, и удваивается.

Метод 4 — кумулятивный, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение стоимости, которая амортизируется, и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет объекта основных, которые остаются до конца ожидаемого срока использования объекта основных средств, на сумму количества лет его полезного использования.

Метод 5 — производственный, по которому месячная сумма амортизации определяется как произведение фактического месячного объема выпуска продукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации. Производственная ставка амортизации рассчитывается делением стоимости, которая амортизируется, на общий объем выпуска продукции (работ, услуг), которой предприятие ожидает произвести (выполнить) с использованием средств.

Метод 6 — налоговый, согласно которому субъект хозяйствования может применять методы и нормы начисления амортизации, предусмотренные налоговым законодательством.

Так, согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий" № 334/94-ВР от 28.12.1994 г. предусмотрено, что амортизации подлежат затраты на:

приобретение основных фондов и нематериальных активов для собственного производственного использования, включая затраты на приобретение племенного скота и приобретение, закладку и выращивание многолетних насаждений до начала плодоношения;

самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных потребностей, включая затраты на выплату заработной платы работникам, которые были заняты на изготовлении этих основных фондов;

проведение всех видов ремонта, реконструкции, модернизации и других видов улучшения основных фондов;

улучшение качества земель, не связанных со строительством, в частности, ирригация, осушение, обогащение и прочее капитальное улучшение земли.

Суммы амортизационных отчислений изъятию в бюджет не подлежат, а также не могут быть базой для начисления любых налогов, сборов (обязательных платежей).

Не подлежат амортизации затраты налогоплательщика на:

приобретение и откорм продуктивного скота;

выращивание многолетних плодоносных насаждений;

приобретение основных фондов или нематериальных активов с целью их дальнейшей продажи другим лицам или их использования как комплектующих (составных частей) других основных фондов, предназначенных для дальнейшей продажи другим лицам;

- содержание основных фондов, которые находятся на консервации.

Согласно Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" № 334/94-ВР от 28.12.1994 г. (с изменениями и дополнениями) предусмотрено, что с целью начисления амортизации для определения в дальнейшем облагаемой налогом прибыли предприятия, основные фонды подлежат распределению по таким группам:

группа 1 — здания, сооружения, их структурные компоненты и передающие устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли;

группа 2 — автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему, мебель, бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, прочее конторское (офисное) оборудование, приспособления и принадлежности к ним;

группа 3 —любые прочие основные фонды, которые не включены в группы 1, 2 и 4.

группа 4 — электронно-вычислительные машины, прочие машины для автоматической обработки информации, их программное обеспечение, связанные с ними средства считывания или печати информации, прочие информационные системы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов).

К группе 4 включают соответствующие основные фонды, приобретенные (изготовленные) после 1 января 2003 г. (а также затраты на их улучшение).

Нормы амортизации устанавливаются в процентах к балансовой стоимости каждой из групп основных фондов на начало отчетного (налогового) периода в таком размере (в расчете на календарный квартал):

группа 1 — с 1.01.04 - 2 процента;

группа 2 --- с 1.01.04 - 10 процентов;

группа 3 — с 1.01.04 - 6 процентов;

группа 4 — 15 процентов.

Внимание! Учитывая изменения, которые периодически происходят в законодательстве, классификация основных средств с целью налогообложения в будущем может изменяться!

Балансовая стоимость группы основных фондов па начало отчетного периода рассчитывается по формуле:

Б(а) = Б(а-1) + П(а-1) - В(а-1) - А(а-1),

где Б(а) — балансовая стоимость группы на начало отчетного периода;

Б(а-1) — балансовая стоимость группы на начало периода, который предшествовал отчетному;

П(а-1) — сумма осуществленных затрат на приобретение основных фондов, осуществление капитального ремонта, реконструкции, модернизации и других улучшений основных фондов на протяжении периода, который предшествовал отчетному;

В(а-1) — сумма выведенных из эксплуатации основных фондов на протяжении периода, который предшествовал отчетному;

А(а-1)— сумма амортизационных отчислений, начисленных в периоде, который предшествовал отчетному.

Следует отметить, что и годовая норма, и сумма амортизации основных средств не является в четырех раза больше, чем квартальная.

Отметим, что неправильное начисление амортизации имеет непосредственное влияние на определение прибыли, которая подлежит налогообложению, а также наложение штрафных санкций на предприятие со стороны налоговых органов при условии необоснованного завышения затрат.

Приказом Министерства статистики Украины № 352 от 29.12.1995 г. "Об утверждении типовых форм первичного учета" утверждены и введены в действие с 1.01.1996 г. типовые формы учетной документации в части расчета амортизационных отчислений по основным средствам:

ОС-14 "Расчет амортизации основных средств (для промышленных предприятий)"

ОС-15 "Расчет амортизации основных средств (для строительных организаций) ";

ОС-16 "Расчет амортизации по автотранспорту".

Для определения суммы амортизации основных средств, которая надлежит к начислению в отчетном месяце промышленным предприятием, применяется "Расчет амортизации основных средств (для промышленных предприятий)" (форма № ОС-14).

Для определения суммы амортизации основных средств, которая надлежит к начислению в отчетном месяце строительными организациями, применяется "Расчет амортизации основных средств (для строительных организаций)" (форма № ОС-15).

Для определения сумм амортизации автотранспортных средств, которые належат к начислению в отчетном месяце, «вменяется "Расчет амортизации по автотранспорту" (форма ОС-16).

Суммы амортизационных отчислений находят свое отображение при журнально-ордерной форме учета в журнале-ордере № 4, а при упрощенной форме бухгалтерского учета — в Ведомости 4-М (раздел 1) и разделах I и II Ведомости 5-М.

Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" предусмотрено, что амортизация отдельного объекта основных фондов группы 1 осуществляется до достижения балансовой стоимостью такого объекта ста не облагаемых минимумов доходов граждан. Остаточная стоимость такого объекта относится в состав валовых затрат соответствующего налогового периода, а стоимость такого объекта приравнивается к нулю.

Амортизация основных фондов групп 2, 3 и 4 осуществляется до достижения балансовой стоимостью группы нулевого значения.

Метод амортизации объекта основных средств пересматривается в случае изменения ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Начисления амортизации по новому методу начинается с месяца, следующего за месяцем принятия решения об изменении метода амортизации.

Отметим, что независимо от того, который из первых пяти методов начисления амортизации будет избран, — применение шестого метода (налогового) является обязательным, поскольку это связано с определением облагаемой налогом прибыли предприятия.

При условии, что рядом с налоговым применяется еще один из вышеуказанных методов начисления амортизации, следует иметь в виду, что амортизация, рассчитанная по налоговому методу, найдет свое отображение только в налоговой декларации.

Вместе с тем записи, как на счетах бухгалтерского учета, так и в балансе и отчете о финансовых результатах, о суммах начисленных амортизационных отчислений будут сделаны, в свою очередь, на основании того метода, который, кроме налогового, был дополнительно избран на предприятии.

Исходя из нецелесообразности делать одновременно двойную работу, на многих предприятиях при начислении амортизации используют исключительно налоговый метод. В этих условиях и на счетах бухгалтерского учета, и в налоговой декларации, и в отчетности (балансе и отчете о финансовых результатах) найдут отображение аналогичные данные, которые касаются амортизации.

Амортизация прочих необоротных материальных активов начисляется по методам, которые применяются для основных средств. Амортизация малоценных необоротных материальных активов и библиотечных фондов может начисляться в первом месяце использования объекта в размере 50 процентов его амортизируемой стоимости, а остальные 50 процентов амортизируемой стоимости — в месяце их изъятия из активов (списания с баланса) вследствие несоответствия критериям признания активом или в первом месяце использования объекта 100 процентов его стоимости.

Любые затраты на разведку (доразведку) и разработку запасов (месторождений) полезных ископаемых (в том числе нефтяные или газовые буровые скважины) включаются в отдельную группу затрат налогоплательщика, на балансе которого находятся такие запасы (месторождения), и подлежат амортизации.

В состав указанной группы включаются затраты па разведку (доразведку) и обустройство любых запасов (месторождений) полезных ископаемых. Перечень затрат, которые включаются в такую группу, устанавливается Кабинетом Министров Украины.

Учет балансовой стоимости затрат, связанных с добычей полезных ископаемых, ведется по каждому отдельному месторождению (карьере, шахте, буровой скважине). Порядок такого учета устанавливается Министерством финансов Украины.

Сумма амортизационных отчислений отчетного периода на затраты, связанные с добычей полезных ископаемых, рассчитывается по формуле:

С(а) = Б(а) х О(а) : О(з),

где С(а) — сумма амортизационных отчислений за отчетный квартал;

Б(а) — балансовая стоимость группы на начало отчетного периода, которое равняется балансовой стоимости группы на начало квартала, предшествующего отчетному, увеличенной на сумму затрат на разведку (доразведку) и обустройство запасов (месторождений) полезных ископаемых, понесенных на протяжении предыдущего квартала;

О(а) — объем (в натуральных величинах) полезных ископаемых, фактически добытых на протяжении отчетного квартала;

О(з) — общий расчетный объем (в натуральных величинах) добычи полезных ископаемых на соответствующем месторождении.

Амортизация нематериальных активов

Положением (стандартом) № 8 "Нематериальные активы" определено, что начисление амортизации нематериальных активов осуществляется на протяжении срока их полезного использования, которое устанавливается предприятием при признании этого объекта активом (при зачислении на баланс), но не больше 20 лет.

При определении срока полезного использования объекта нематериальных активов следует учитывать:

сроки полезного использования подобных активов;

предполагаемый моральный износ;

правовые или другие ограничения сроков его использования и другие факторы.

Метод амортизации нематериального актива избирается предприятием самостоятельно, исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода.

Расчет амортизации при применении соответствующих методов начисления осуществляется в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 7 "Основные средства".

В свою очередь, согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприятий", для амортизации нематериальных активов применяется линейный метод, по которому каждый отдельный вид нематериального актива амортизируется равными частицами, исходя из его первоначальной стоимости с учетом индексации, которая определяется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из срока полезного использования таких нематериальных активов или срока деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет непрерывной эксплуатации.

Амортизационные отчисления ведутся до достижения остаточной стоимостью нематериального актива нулевого значения.

Во время расчета стоимости, которая амортизируется, ликвидационная стоимость нематериальных активов приравнивается к нулю, кроме случаев:

когда существует безотказное обязательство другого лица относительно приобретения этого объекта в конце срока его полезного использования;

когда ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка и ожидается, что такой рынок будет существовать в конце срока полезного использования этого объекта.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором нематериальный актив стал пригодным для использования.

Начисление амортизации прекращается, начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия нематериального актива.

Срок полезного использования нематериального актива и метод его амортизации пересматриваются в конце отчетного года, если в следующем периоде ожидаются изменения срока полезного использования актива или изменения условий получения будущих экономических выгод.

Амортизация нематериального актива начисляется, исходя из нового метода начисления амортизации и срока использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменений. Начисление амортизации приводит к увеличению затрат предприятия, а также к увеличению суммы износа необоротных активов.

Счет 13 "Износ (амортизация) необоротных активов" предназначен для обобщения информации о начисленной амортизации и индексации износа необоротных материальных и нематериальных активов, которые подлежат амортизации.

Счет 13 "Износ (амортизация) необоротных активов" имеет такие субсчета:

"Износ основных средств";

"Износ прочих необоротных материальных активов";

"Накопленная амортизация нематериальных активов".

На субсчете 131 "Износ основных средств" обобщается информация о сумме износа тех необоротных активов, учет которых ведется на счете 10 "Основные средства".

На субсчете 132 "Износ прочих необоротных материальных активов" обобщается информация о сумме износа тех необоротных активов, учет которых ведется на счете 11 "Прочие необоротные материальные активы".

На субсчете 133 "Накопленная амортизация нематериальных активов" обобщается информация о сумме износа нематериальных активов.

Аналитический учет износа необоротных активов ведется соответственно по видам основных средств, прочих материальных необоротных активов и нематериальных активов.

По кредиту счета 13 "Износ (амортизация) необоротных активов" отображается начисление амортизации и индексации износа необоротных активов, по дебету — уменьшение суммы износа.

Распределение амортизационных отчислений по объектам затрат осуществляется на основании таких документов, как: ОС-14 "Расчет амортизации основных средств (для промышленных предприятий)", ОС-15 "Расчет амортизации основных средств (для строительных организаций)"; ОС-16 "Расчет амортизации по автотранспорту".

Оформленные и подписанные указанные документы бухгалтером, который осуществляет учет основных средств и нематериальных активов, передаются бухгалтеру, который осуществляет учет затрат предприятия.

При использовании журнально-ордерной формы учета учет амортизации и износа ведется в ведомости учета основных средств, книге учета затрат производства, журнале-ордере № 4, а при упрощенной форме учета в Ведомостях 4-М и 5-М.

Тест№36

Распоряжение обслуживающему банку о перечислении определенной суммы на счет другого предприятия, оформленное на специальном бланке, называется:

а) заявление на перевод наличности;

б) выписка банка;

в) платежное требование поручение

г) платежное поручение.

Правильный ответ – Г

Тест № 37.

Какой процесс отображается бухгалтерской проводкой Д-т 124 - К-т 154:

а) зачисление нематериального актива на Баланс предприятия;

б) отображение затрат, связанных с изготовлением нематериальных активов;

в) приобретение нематериальных активов;

г) исключение нематериальных активов.

Правильный ответ – А

Тест № 38

Приобретены запасы: в сентябре - 50 единиц по 2,50 грн.; в октябре - 50 единиц по 3,00 грн.; в ноябре - 50 единиц по 2,70 грн. В декабре реализовано 70 единиц. Себестоимость запасов на конец декабря за методом ФИФО составляет:

а) 225,00 грн.;

б) 215,00 грн.;

в) 219,00 грн.;

г) свой вариант ответа.

Правильный ответ – А

Тест № 39

Какая бухгалтерская проводка составляется при поступлении денег от реализации готовой продукции за наличные:

а) Д-т 311– К-т 701;

б) Д-т 301 – К-т 701;

в) Д-т 701 – К-т 301

г) Д-т 701 – К-т 311.

Правильный ответ – Б

Тест № 40

Приобретены запасы: в январе - 20 единиц по 35 грн.; в феврале - 15 единиц по 27 грн.; в марте - 30 единиц по 29 грн. В апреле реализовано 33 единицы. Себестоимость запасов на конец апреля за методом ФИФО составляет:

а) 972,00 грн.;

б) 924,00 грн.;

в) 1024,00 грн.;

г) свой вариант ответа.

Правильный ответ – Б

Задача 8

Підприємство на умовах передоплати придбало програмний продукт для використання його в бухгалтерії. Вартість продукту - 3000,00 грн., у тому числі ПДВ 20%. Строк корисного використання продукту становить три роки, амортизація нараховується прямолінійним методом.

Відобразити господарські операції в бухгалтерському обліку.

№ п/п	Зміст операції	Дт	Кт	Сума, грн.
1.	Здійснено передоплату за програмний продукт	631	311	3000,00
2.	Нараховано податковий кредит з ПДВ	641	631	500,00
3.	Отримано програмний продукт від постачальника	153	631	2500,00
4.	Введено програмний продукт в експлуатацію	124	153	2500,00
5.	Нараховано місячну амортизацію програмного продукту	132	124	69,44

Розрахунок амортизації: 2500,00/3 роки/12 місяців=69,44 грн.

Задача 38

Підприємство «А» інвестує тимчасово вільні кошти в облігації підприємства «Б». 01.05.20хх р. воно придбало 200 облігацій по 940,00 грн., номіналом по 1000,00 грн., ставка відсотка - 10%, відсотки сплачуються 4 рази на рік - 01.04.20хх р.; 01.07. 20ххр.; 01.10. 20хх р.; 01.01. 20хх р. Брокерська комісія 700,00 гри. Строк погашення облігацій - 1 січня наступного року.

Відобразити господарські операції в бухгалтерському обліку.

1) Номінальна вартість придбаних облігацій: 1000,00*200=200000,00. 2) Собівартість придбаних облігацій: 940,00*200=188000,00 грн.

3) Дисконт: 200000,00-188000,00=12000,00 грн.

4) Номінальна сума відсотка: 200000,00*10%/12 міс.*8 міс.=13333,33 грн.

5) Ефективна ставка відсотка:

Еф.ст.%= (Річна сума відсотка + Сума дисконта)/((Собівартість+Номінальна вартість)/2)

Еф.ст.%=(13333,33+12000,00)/((200000,00+188000,00)/2)*100%=13,06%

6) Розрахунок амортизації дисконта:

А.д.= Доход за фіксованою ставкою відсотка – Поточна вартість облігацій * Ефективну ставку відсотка

Дата нарахування амортизації	Доход за фіксованою ставкою відсотка	Доход за ефективною ставкою відсотка	Сума амортизації	Поточна вартість облігацій
01/05/09				188000,00
01/07/09	13333,33/8міс.* 2міс.=3333,33	188000,00* 13,06%/8*2=6138,20	6138,20-3333,33=2804,87	188000,00+ 2804,87=190804,87
01/10/09	13333,33/8міс.* 3міс.=5000,00	190804,87* 13,06%/8*3= 9344,67	9344,67- 5000,00=4344,67	190804,87+ 4344,67=195149,54
01/01/10			200000,00-195149,54= 4850,46	200000,00

Господарські операції:

№ п/п	Зміст операції	Дт	Кт	Сума
1.	Купівля облігацій з дисконтом	352	311	188000,00
2.	Нарахована заборгованість брокеру	352	377	700,00
3.	Сплачена комісія брокеру	377	311	700,00
4.	Нарахована амортизація дисконту на 01/07/09	352	733	2804,87
5.	Нараховані відсотки за облігаціями до отримання на 01/07/09	373	732	3333,33
6.	Отримані відсотки за облігаціями	311	373	3333,33
7.	Нарахована амортизація дисконту на 01/10/09	352	733	4344,67
8.	Нараховані відсотки за облігаціями до отримання на 01/10/09	373	732	5000,00
9.	Отримані відсотки за облігаціями	311	373	5000,00
10.	Нарахована амортизація дисконту на 01/01/10	352	733	4850,46
11.	Нараховані відсотки за облігаціями до отримання на 01/01/10	373	732	5000,00
12.	Отримані відсотки за облігаціями	311	373	5000,00
13.	Погашені облігації	311	352	200000,00
14.	Витрати, пов’язані з придбанням облігацій і зараховані раніше в їх первісну собівартість, списуються на фінансові витрати поточного періоду	952	352	700,00

Литература

1.         1.Бухгалтерський облік та фінансова звітність за міжнародними стандартами. Практичний посібник. С. Ф. Голов, В.М. Костюченко 2004, Лібра, 880с.

2.         2.Бухгалтерский учет и финансовая отчетность по международным стандартам. С. Ф. Голов, В. Н. Костюченко 2008, Фактор, 1008с.

3.         3.Финансовый учет. Издательство: Финансы и статистика, 2006 г. под ред. В.Г. Гетьмана.

4.         4.Финансовый учет. В.П. Литовченко. Серия: Учебники для вузов Издательство: Аспект Пресс, 2006 г.

5.         5.Финансовый учет. В. А. Терехова Серия: Краткий курс. Издательство: Питер, 2005 г.