Современные тенденции судебно-арбитражной практики по налоговым спорам

1. Современные тенденции судебно-арбитражной практики по налоговым спорам.

Вопросы применения ответственности за нарушения налогового законодательства всегда находились в центре внимания юридической науки, контрольной деятельности налоговых органов, а также в практике судебных органов. Одновременно с развитием налогового законодательства в постоянной динамике находятся и подходы к применению налоговой ответственности. В связи с этим необходимо отметить несколько принципиальных моментов, которые характеризуют тенденции развития современной правоприменительной практики по налоговым делам.

1. При разрешении спорных вопросов в сфере налогообложения превалирует положение о том, что главной обязанностью налогоплательщика является своевременная и полная уплата налогов. Эта обязанность обеспечивается мерами административной и уголовной ответственности, финансовыми санкциями.

Данный подход и прежде являлся основополагающим, главенствующим при разрешении налоговых споров, поскольку обязанность плательщиков своевременно и в полном объеме уплачивать налоги закреплена в п. 1 ст. ** Закона об основах налоговой системы. Однако в последнее время вышеуказанное положение стало применяться при рассмотрении налоговых споров судебными органами в ущерб другим принципам. Так, выводы постановлений Высшего Арбитражного Суда РФ от 26 марта 1996 г. № 39917/95, от 9 апреля 1996 г. № 8025/95 от 23 июля 1996 г. № 7034/95, которыми налогоплательщикам было отказано в иске, в своей основе строятся именно на этом положении.

В целом учет основной обязанности налогоплательщика, обеспечивающей выполнение налогового обязательства, необходимо считать оправданным в деятельности налоговых органов. Посредством реализации данного принципа осуществляется защита интересов государства от неправомерного уклонения от уплаты налогов.

Вместе с тем этот принцип не может быть единственно приоритетным при разрешении налоговых споров в судебных органах, поскольку в ст. 8 и 19 Конституции Российской Федерации установлено равенство в защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной. Поэтому реализация довольно-таки жестких мер ответственности, предусмотренных в ст. 13 Закона об основах налоговой системы, должна осуществляться только после того, как будет установлено налоговое правонарушение. В противном случае абсолютизация принципа «обязательности уплаты налогов» приведет (и уже приводит, см. разд. 3.3) к возникновению презумпции изначальной недобросовестности налогоплательщика.

Учет данной презумпции при разрешении конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками приведет к нарушению прав предприятий и граждан.

Так, в настоящий момент остро встал вопрос о правомерности бесспорного взыскания с российских предприятий неудержанного ими НДС при оплате товаров, работ и услуг иностранным юридическим лицам. Данная практика получила в последнее время широкое распространение в деятельности налоговых органов, хотя она не основана на законе. Дело в том, что, согласно п. 5 ст. 7 Закона о налоге на добавленную стоимость, в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в бюджет в полном размере российскими предприятиями за счет средств, перечисляемых иностранным юридическим лицам. Если же налоговые инспекции обнаруживают, что налог российским предприятием с выплачиваемой суммы не удержан, то взыскивают эту сумму с российского предприятия в бесспорном порядке.

Однако бесспорное взыскание «чужих» налогов за счет предприятий, которые должны их удержать у иного налогоплательщика, предусмотрено только в отношении предприятий, являющихся источником выплаты доходов физическим лицам. Необходимо учитывать, что в данном случае российское предприятие выступает в качестве так называемого налогового агента, который удерживает и перечисляет в бюджет налог, обязанность по уплате которого лежит на иностранном юридическом лице.

В то же время меры ответственности для российских предприятий за нарушения порядка удержания и перечисления НДС, обязанность по уплате которого лежит на иностранных предприятиях, в действующем законодательстве не предусмотрены. Более того, в соответствии с Указом Президента РФ от 21 июля 1995 г. № 746 «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы Российской Федерации»* Правительству РФ было дано поручение внести на рассмотрение Государственной Думы Федерального Собрания проект федерального закона о внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство, предусматривающий «установление ответственности российских организаций за неудержание налогов при выплатах иностранным юридическим и физическим лицам, не состоящим на учете в налоговом органе РФ». Однако данное поручение до сих пор не исполнено и соответствующих изменений в законодательство не внесено.

Необходимо также отметить, что Законом об основах налоговой системы и Законом РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» налоговым органам предоставлено право взыскивать в бесспорном порядке с предприятий только недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также суммы штрафов и иные санкции, предусмотренные законодательством. В то же время суммы неудержанного НДС не являются недоимкой российской организации, а также не обозначены в российском законодательстве в качестве штрафа или иной санкции. Следовательно, их взыскание ответчиком в бесспорном порядке с российских предприятий неправомерно.

В этой связи небезынтересно отметить, что, по мнению С. Пепеляева, смысл современного налогового права не в том, чтобы обязать налогоплательщика заплатить налог, а в том, чтобы ограничить проникновение государства в "карман" налогоплательщика, поскольку принцип неприкосновенности собственности является первичным по отношению к принципам иных отраслей права. Иными словами, считает С. Пепеляев, налог — это ограничение власти (это то, что разрешено взять), а отнюдь не какая-либо обязанность налогоплательщика. Данная точка зрения должна найти свое одобрение и поддержку, поскольку полностью соответствует Конституции Российской Федерации. Налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в ст. 35 Конституции, поэтому права и свободы налогоплательщика могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям. В этой связи толкование любого налогового закона должно осуществляться с позиции собственника, т. е. с позиции ограничения. Именно поэтому общие условия применения ответственности к налогоплательщикам должны учитывать законные интересы собственника.

Представляется неслучайным и включение ст. 57 Конституции Российской Федерации, предусматривающей конституционную обязанность по уплате налогов в главе о правах и свободах человека и гражданина.

Кстати, Конституционный суд Германии, рассматривая этот вопрос, пришел к выводу: нельзя трактовать закон о налоге с позиции пополнения бюджета, потому что это влечет за собой нарушение прав собственника.

Очевидно, что толкование налоговых законов с позиции собственника полностью оправдывает использование им несовершенства налогового законодательства для защиты своих прав, если при этом не происходит нарушения установленных законом предписаний.