Применение компенсационной ответственности в сфере налогообложения

Введение

В последние годы в российской юридической науке, в законодательстве и на практике все большее распространение получает подход, согласно которому юридическая ответственность делится на два типа – карательную (штрафную) и правовосстановительную (компенсационную). Такое деление проводится в зависимости от того, какая из целей является доминирующей для конкретного вида ответственности – наказание правонарушителя или же возмещение вреда, причиненного им потерпевшему.

Основная цель применения карательной ответственности – наказание правонарушителя, т. е. справедливое воздаяние за совершенное им противоправное деяние. Наказание направлено на перевоспитание правонарушителя, предупреждение совершения новых правонарушений как им, так и другими лицами (частная и общая превенция), а также (насколько это возможно в конкретной сфере общественных отношений) восстановление социальной справедливости (общесоциальный аспект восстановления). Карательная ответственность – это ответственность, прежде всего, перед обществом, государством, поэтому она доминирует в отраслях публичного права. Напротив, основная цель правовосстановительной (компенсационной) ответственности – не наказание правонарушителя, а возмещение вреда, причиненного им потерпевшему.

Применение компенсационной ответственности в сфере налогообложения

Достижение целей юридической ответственности осуществляется путем выполнения ею конкретных функций. Любому виду юридической ответственности в той или иной мере присущи регулятивная, карательная, восстановительная, превентивная и воспитательная функции, однако содержание этих функций различается в зависимости от специфики конкретного вида ответственности. Применительно к восстановительной функции юридической ответственности важно четко разграничивать два различных аспекта восстановления: общесоциальный аспект восстановления (восстановление социальной справедливости) и специально-юридический аспект восстановления (восстановление нарушенных прав, возмещение ущерба, причиненного потерпевшему – независимо от того, частное это лицо или государство). Функция общесоциального восстановления реализуется в определенной мере всеми видами юридической ответственности. Функцию восстановления в его специально-юридическом значении, наоборот, выполняют немногочисленные виды юридической ответственности. Думается, что именно факт выполнения юридической ответственностью функции возмещения ущерба потерпевшему и может быть принят как критерий для разграничения юридической ответственности на два качественно противоположных типа – карательную (штрафную) и правовосстановительную (компенсационную) ответственность.

Особенности целевого предназначения правовосстановительной ответственности обусловливают факт того, что объем и характер ее мер, как правило, не зависят от степени общественной опасности деяния и личностных характеристик правонарушителя, а определяются размером причиненного ущерба.

Правовосстановительная ответственность – это ответственность перед потерпевшим. В большинстве случаев потерпевшим является частное лицо, что обусловливает преобладание правовосстановительной ответственности в отраслях частного права. Типичный пример – гражданско-правовая ответственность, нацеленная на пресечение противоправного поведения и принудительное восстановление нарушенного права частного субъекта, соблюдение и защита которого (права) гарантируется государством. Однако потерпевшим от правонарушения может быть не только частное лицо, но и государство (в конечном итоге – общество в целом). Подобная ситуация как раз имеет место в сфере публичных финансов. Так, в результате неперечисления в казну налогов, сборов и других платежей налоговой природы потерпевшим может считаться не только государство в лице соответствующих органов, на обеспечение функционирования которых необходимы немалые денежные средства, но и общество в целом, каждый гражданин данного государства или житель административно-территориального образования (в отношении налогов, полностью зачисляемых в местный бюджет). Финансовые правоотношения имеют имущественный, денежный характер, поэтому правонарушения в данной сфере всегда причиняют конкретный имущественный ущерб государству или муниципальному образованию. В свою очередь, необходимость восстановления имущественных прав государства является предпосылкой применения в сфере публичных финансов, наряду с карательной, также компенсационной ответственности (имущественного характера).

По нашему мнению, функцию возмещения убытков, причиненных казне в результате неправомерного обращения с бюджетными средствами, призвана выполнять финансовая ответственность, которая выражается в компенсационных санкциях, установленных в Бюджетном кодексе Российской Федерации[1] (далее – БК РФ) и Налоговом кодексе Российской Федерации[2] (далее – НК РФ). Существование финансовой ответственности как самостоятельного вида юридической ответственности объективно предопределено имущественным характером финансовых правоотношений. Поэтому, думается, что именно финансовая ответственность должна играть ключевую роль в системе видов юридической ответственности, применяемых за нарушения законодательства о публичных финансах.

Финансовая ответственность реализуется по основаниям, внешне сходным с основаниями реализации карательных видов ответственности (прежде всего, административной, а также уголовной и дисциплинарной), а ее меры, как правило, применяются наряду с мерами этих видов ответственности. Относительная самостоятельность нормативных конструкций двух типов ответственности (компенсационной и карательной) предопределяет возможность их одновременного применения при кумуляции правонарушений. Специфика целевого предназначения сначала гражданско-правовой, а потом и финансово-правовой ответственности стала основанием для исключения этих видов ответственности из числа тех, соотношение которых с карательной ответственностью характеризуется принципом «non bis in idem». Этот принцип означает недопустимость одновременного применения только однотипных видов ответственности (пример: недопустимость одновременного применения административной ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного разд. VI НК РФ, и уголовной ответственности). Но он не исключает возможности применения к лицу, подвергнутому карательной санкции, также правовосстановительных санкций, если его деянием причинен имущественный или иной вред.

Между тем анализ положений разд. VI НК РФ на первый взгляд свидетельствует о том, что ответственность налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов (далее также – налогообязанные лица) трактуется в кодексе исключительно как карательная. Однако, учитывая важность удовлетворения публичного налогового интереса, обоснованно можно предположить, что компенсационная (финансовая) ответственность все же предусмотрена в НК РФ, только под другим названием. По нашему мнению, формой проявления финансовой ответственности в сфере налогообложения является пеня, установленная п. 2 ст. 57, ст. 75 НК РФ на случай просрочки уплаты налога или сбора. Это единственная мера финансовой ответственности, применяемая за нарушения законодательства о налогах и сборах.

В настоящее время пеня официально отнесена к способам обеспечения исполнения обязанности уплаты налогов и сборов. Правовое регулирование пени осуществляется статьей 75 НК РФ, входящей в гл. 11 НК РФ. В этой главе кодекса, наряду с пеней, перечислены такие способы обеспечения, как залог имущества, поручительство, приостановление операций по счетам налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя в банке, наложение ареста на имущество налогоплательщика-организации. Указанные способы обеспечения, в совокупности представляющие собой средства, создающие дополнительные стимулы для надлежащего исполнения налоговой обязанности, неоднородны по своей правовой природе. Имея общую цель, они существенно различаются по функциям, основаниям, способам реализации и т. д. Среди них есть как гражданско-правовые по своей природе способы обеспечения (залог и поручительство), так и способы, основанные на императивном методе правового регулирования, характерном для налогового права (пеня, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке, арест имущества налогоплательщика) [3].

Залог имущества и поручительство практически идентичны соответствующим институтам из гражданского законодательства. Как и в гражданском праве, эти способы обеспечения могут быть реализованы лишь при наличии согласия сторон и, будучи основаны на договоре, являются самостоятельным гражданско-правовым обязательством. При этом, в отличие от пени, приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке и ареста имущества налогоплательщика, эти способы обеспечения никак не связаны с противоправным поведением налогообязанного лица, поскольку, согласно п. 1 ст. 73, п. 1 ст. 74 НК РФ, применяются только в случае изменения срока уплаты налога или сбора.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя в банке и арест имущества налогоплательщика-организации не имеют аналогов в гражданском законодательстве. По сути, это меры налогово-процессуального принуждения, имеющие обеспечительно-пресекательный характер, которые обеспечивают не добровольное исполнение налоговой обязанности, а стадию ее принудительного исполнения (взыскание налога или сбора)[4], поскольку применяются они только тогда, когда уже совершено правонарушение (неуплата или неперечисление налога, сбора) [5].

Ни один из четырех указанных способов обеспечения не может рассматриваться в качестве меры юридической ответственности. Все они носят вспомогательный и факультативный характер, определяя в одном случае источники средств для реализации ответственности (залог имущества и поручительство), в другом случае – способы ограничения имущественных прав налогообязанных лиц в целях возможного обращения взыскания на это имущество (приостановление операций по счетам и арест имущества).

Пеня кардинально отличается от иных способов обеспечения исполнения обязанности уплаты налогов, сборов. Обеспечение иными способами изменяет лишь порядок взыскания собственно налоговых платежей, не увеличивая при этом размера взыскиваемых сумм, а начисление пени стимулирует своевременное и в полном объеме исполнение налогообязанным лицом своей обязанности по уплате (перечислению) налогов, сборов под угрозой несения в случае просрочки уплаты дополнительных расходов[6].

Можно утверждать, что по своим правовым характеристикам пеня соответствует всем признакам юридической ответственности.

– это дополнительный платеж (лишение имущественного характера), который неотделим от правонарушения и выступает его следствием;

– уплата пени выходит за рамки нарушенной налоговой обязанности и означает возложение на лицо новой обязанности, возникающей из юридического факта правонарушения (в отличие от иных способов обеспечения, правоотношения по применению которых прекращаются в момент уплаты налога, исполнение обязанности по уплате налога хотя и прекращает начисление пени на сумму недоимки, но не освобождает от обязанности уплатить уже причитающиеся ему суммы пеней);

– уплата пени сопряжена с государственным принуждением (возможность добровольного исполнения финансовой санкции в виде пени не меняет принудительного характера этой меры, поскольку государство всегда оставляет за собой право принудить правонарушителя к претерпеванию предусмотренных законодательством правоограничений, вытекающих из применения к нему санкции правовой нормы[7]: при неуплате пени принудительно взыскиваются с налогообязанного лица).

Нормативным основанием применения пени как меры финансовой ответственности является финансовое правонарушение в виде неуплаты (неперечисления) в законодательно установленный срок налога, сбора, авансового платежа по налогу, т. е. просрочка исполнения налоговой обязанности (в «узком» смысле этого термина). По сути, это объективно-противоправное деяние, что подразумевает специфичный механизм действия принципа вины. В случае совершения объективно-противоправного деяния санкции за нарушения правовых обязанностей допустимо применять по формальным основаниям, без учета вины лица и иных обстоятельств дела (в том числе смягчающих обстоятельств), но при условии, что такие санкции являются правовосстановительными[8]. Поэтому, как и иные финансовые санкции, пеня по общему правилу применяется в безвиновном порядке.

В настоящее время принцип презумпции невиновности действует исключительно в части привлечения налогообязанного лица к штрафной (административной) ответственности за совершение налоговых правонарушений, составы которых предусмотрены гл. 16 НК РФ. В отношении пени как меры компенсационной ответственности, как и в отношении самого налога (сбора), действует принцип облагаемости, т. е. доказывать отсутствие обязанности по уплате налога (сбора) или ее своевременное исполнение должен сам налогоплательщик. Кроме того, в отношении пени исключается возможность применения иных общих положений об ответственности за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных гл. 15 НК РФ: обстоятельства, исключающие вину в совершении налогового правонарушения (кроме подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ); истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 3, 4 ст. 109; ст. 113 НК РФ) и др.

Возникновение обязанности по уплате пени, по сути, исключает только отсутствие просрочки уплаты налогового платежа, так как правоотношение по уплате пени обусловлено существованием правоотношения по уплате налогового платежа и возникает в результате неисполнения последнего. Отсутствие просрочки уплаты налога может иметь место в двух случаях: 1. отсутствие самой обязанности по уплате налога (обязанность в принципе не возникла у конкретного лица); 2. обязанность была исполнена своевременно.

Следовательно, отсутствие вины в совершении просрочки, фактическая ошибка и иные обстоятельства (объективного и субъективного характера), как правило, не исключают начисление пени. Представляется, что причина объективного вменения в данном случае заключена: во-первых, в компенсационном предназначении пени; во-вторых, в самой природе предмета денежного обязательства (коим является налоговое обязательство). Деньги всегда наличествуют в имущественном обороте и при этом не теряют своих свойств; напротив, им свойственно приращение[9]. Поэтому в денежных обязательствах должна исключаться невозможность исполнения.

В то же время в некоторых случаях все же неправомерно начисление пени за просрочку исполнения налоговой обязанности.

Законодатель в качестве исключения предусматривает три группы обстоятельств, при наличии которых пени не подлежат начислению.

1. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогообязанное лицо не могло погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции по его счетам в банке или наложен арест на его имущество (п. 3 ст. 75 НК РФ). Под приостановлением банковских операций и арестом имущества можно понимать не только меры, предусмотренные НК РФ и применяемые налоговыми органами, но и меры, применяемые судами в соответствии с арбитражным процессуальным, гражданским процессуальным и уголовно-процессуальным законодательством.

2. Выполнение налогообязанным лицом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, с 1 января 2007 г. исключает не только штрафную ответственность за совершение налогового правонарушения (п. 2 ст. 111 НК РФ), но и компенсационную ответственность в виде пени за просрочку уплаты налогового платежа (п. 8 ст. 75 НК РФ).

Это правило не является признаком действия принципа вины в отношении финансовой ответственности, но отражает специфику налоговой сферы, где презумпция профессионального знания закона признается только за уполномоченными госорганами (финансовыми, налоговыми и др.), ввиду чего эти органы вправе (и обязаны) давать компетентные разъяснения по его применению. Напротив, за налогообязанными лицами закреплена презумпция непрофессионального знания своих прав и обязанностей, но предполагается презумпция добросовестности, что позволяет им исправлять допущенные ими ошибки (п. 3–7 ст. 81 НК РФ) и избегать ответственности в случае добросовестного заблуждения по причине ненадлежащего исполнения уполномоченными госорганами своей обязанности по разъяснению норм закона.

3. С даты принятия арбитражным судом решения о признании должника банкротом и об открытии конкурсного производства прекращается начисление неустоек (штрафов, пеней), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности должника (п. 1 ст. 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» [10]).

Это правило применяется только в отношении имущественных взысканий, предполагающих их начисление и определение размера в зависимости от продолжительности периода просрочки исполнения обязанности по уплате обязательных платежей, но не является основанием для отказа в удовлетворении заявленного после введения соответствующей процедуры банкротства требования налогового (уполномоченного) органа о взыскании (включении в реестр требований кредиторов) сумм налоговых санкций, в том числе за налоговые правонарушения, ответственность за которые предусмотрена ст. ст. 120, 122 и 123 НК РФ[11].

Кроме того, начисление пени должно исключаться также том случае, когда в момент совершения противозаконного деяния физическое лицо – налогоплательщик, плательщик сбора, налоговый агент не мог отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния психики. Важно понимать, что субъектом правонарушения может быть только то лицо, которое способно осознавать смысл предъявляемых к нему правовых и иных социальных требований и соотносить с ними свои действия. Сейчас правило о невменяемости, описанное в подп. 2 п. 1 ст. 111 НК РФ, «работает» только в отношении налоговой ответственности. Думается, что это правило необходимо (в законодательном порядке) распространить также на финансовую ответственность.

Заключение

Объективной предпосылкой существования компенсационной финансовой ответственности является необходимость возмещения убытков, причиненных государству в результате неправомерного обращения с бюджетными средствами. Эта ответственность имеет применение и в сфере налогообложения, хотя официально в НК РФ она не указана. Единственная санкция финансовой ответственности в сфере налогообложения – пеня, нормативным основанием которой является неуплата (неперечисление) в законодательно установленный срок налога, сбора. Компенсационное предназначение, а также особенности природы предмета денежных (финансовых) обязательств предопределяют, что финансовые санкции, в том числе пеня, применяются по общему правилу без учета вины правонарушителя.

Список литературы

1.Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 июля 1998 г. № 145-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3823.

2.Налоговый кодекс Российской Федерации, часть первая от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. № 31. Ст. 3824.

3.Стрельников В.В. Правовой режим пени в налоговом праве: учеб. пособие / под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2004. С. 22.

4. Александрова Е.Р. Юридические аспекты взыскания пеней // Консультант. 2000. № 14. С. 50–51.

5.Емельянов А.С., Черногор Н.Н. Финансово-правовая ответственность. М.: Финансы и статистика, 2004. С. 81.

8.Витрянский В.В. Проценты по денежному обязательству как форма ответственности // Хозяйство и право. 1997. № 8. С. 68.

9.Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 43. Ст. 4190.

10. 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22 июня 2006 г. № 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве» // Вестник Высшего Арбитражного Суда РФ. 2006. № 9.