Виды аудиторских заключений и их содержание

1.4. Виды аудиторских заключений и их содержание

 

Заключение может быть положительным, условно-положи­тельным, отрицательным, или дается отказ от предоставления заключения о финансовой отчетности предприятия. В двух пос­ледних случаях в аудиторском заключении может приводиться короткий перечень аргументов, которые подтолкнули аудитора выдать такое заключение, которое отличается от положитель­ного. При необходимости более подробного описания этих аргументов, аудиторское заключение может содержать ссылку на информацию, которая приводится в приложении.

 Положительное заключение представляется клиенту в слу­чаях, когда по мнению аудитора выполнены следующие условия:

-  аудитор получил всю информацию и пояснения, необхо­димые для целей аудита;

-  предоставленная информация достаточна для отражения реального положения дел на предприятии;

-  имеются адекватные и достоверные данные по всем сущест­венным вопросам;

-  финансовая документация подготовлена в соответствии с принятой на предприятии системой бухгалтерского учета, которая соответствует требованиям украинского законодательства;

-  финансовая отчетность составлена на основании действительных учетных данных и не содержит существенных противо­речий;

-  финансовая отчетность составлена должным образом по форме, утвержденной в установленном порядке.

Учитывается также состояние учета и финансовой отчетности предприятия.

В положительном заключении приводятся утвердительные слова, такие как: «удовлетворяет требованиям», «должным образом представляет», «дает достоверное и действительное представление», «достоверно отражает», «находится в соответ­ствии с ...», «соответствует».

Если во время аудиторской проверки у аудитора возникли возражение или сомнения относительно правильности тех или иных решений, принятых руководством предприятия, но ему было представлено аргументированное и убедительное их обос­нование, то в аудиторском заключении эти события и решения приводить необязательно, поскольку они не меняют содержания безусловно положительного заключения.

Аудитор может выдать условно-положительное заклю­чение при существовании фундаментальной неуверенности и несогласия. Существуют основные причины фундаментальной неуверенности: значительные ограничения в объеме аудитор­ской работы в связи с тем, что аудитор не может получить всю необходимую информацию и пояснения (например, из-за неу­довлетворительного состояния учета), не может выполнить все необходимые аудиторские процедуры (например, из-за огра­ничения во времени проверки, которое диктуется клиентом); ситуационные обстоятельства, неуверенность в правильности заключений в конкретной ситуации (например, двойственная трактовка отдельных пунктов украинского законодательства, что может привести к значительным последствиям и угрожало бы существованию в будущем). Причины несогласия: неприем­лемость системы учета или порядка проведения учетных опера­ций; расхождение во мнениях относительно соответствия фактов или сумм в финансовой отчетности данным учета; фундамен­тальное несогласие с полнотой и способом отражения фактов в учете и отчетности; несоответствие действующему законо­дательству порядка оформления или осуществления операций и установленным нормам.

Любая фундаментальная неуверенность или несогласие являются основанием для отказа от предоставления положи­тельного заключения. Дальнейший выбор вида заключения зави­сит от уровня неуверенности или несогласия.

Неуверенность или несогласие считаются фундаменталь­ными в том случае, если воздействие факторов на финансовую информацию, которые вызвали неуверенность или несогласие, столь значительно, что это может существенно исказить дейст­вительное положение дел в целом или в основном. Необходимо также учитывать совокупный эффект всех неуверенностей и несогласия на финансовую отчетность.

Во всех случаях, когда аудитор составляет заключение, которое отличается от положительного, он должен дать описа­ние всех существенных причин его неуверенности и несогласия. Эти причины необходимо кратко привести в отдельном разделе заключения, в том разделе, где аудитор высказывает отрица­тельное заключение или дает отказ от аудиторского заключения. В этом же разделе могут более детально обсуждаться моменты отрицательного характера, или даваться ссылки на приложение к аудиторскому заключению, где приводится описание этих моментов. В последних разделах заключения аудитор сжато формулирует свое заключение относительно достоверности и полноты финансовой отчетности.

Если аудитор имеет намерение представить клиенту поло­жительное заключение, в котором имеется фундаментальная неуверенность по отдельным вопросам и приводит свои заме­чания, связанные с наличием фундаментальной неуверенности, то в аудиторском заключении выражается аргументированное несогласие по отдельным вопросам (операциям, проводкам, позициям отчетности), и затем дается окончательное заключение о достоверности и полноте финансовой отчетности предприятия. При этом в своем заключении он использует те же самые выс­казывания, что и для безусловно положительного заключения.

При подготовке отрицательного аудиторского заключения уместны следующие высказывания: «не удовлетворяет требованиям», «искажает действительное положение дел», «не дает подлинного представления», «не соответствует, «противоре­чит».

Если аудитор дает отказ от представления аудиторского заключения, он говорит о невозможности на основании приве­денных аргументов сформулировать заключение о финансовой отчетности предприятия.

Вопрос 2. Объяснить, каким образом можно составить договор на предоставление аудиторских услуг. Охарактеризовать структуру договора.

Договор на проведение аудита является основным документом, который удостоверяет факт достижения договоренности между заказчиком и исполнителем о проведении аудиторской проверки.

Договор документально удостоверяет, что стороны пришли к согласию по всем пунктам, обусловленным в нем. Для того, чтобы избежать неправильного понимания сторонами взяты на себя обязанностей, условий их выполнения и принятого раз мера ответственности, необходимо максимально ясно обусловить в договоре все существенные аспекты взаимоотношений которые возникают в связи с его заключением.

Заключению договора может предшествовать обмен пись­мами между аудитором и клиентом. Письмо-предложение ауди­тора подтверждает его согласие с поставленным заданием, н масштабом аудита и может содержать положения, которые касаются границ ответственности аудитора перед клиентом, формы представления отчета аудитора и его заключения, и других моментов, о которых аудитор считает необходимым дого­вориться до начала проверки. Отправлению письма-предло­жения может предшествовать этап обследования объекта аудита с целью определения объемов работы, если аудитор считает необходимым проведение такого обследования.

После обмена письмами и на их основании заключается договор на проведение аудита. Письма могут быть неотъемлемой составной частью или приложением к договору, если это будет обусловлено условиями договора.

Содержание договора

Содержание договора на проведение аудита может быть различным в зависимости от конкретных обстоятельств, однако существует ряд моментов, которые в любом случае должны найти отражение в договоре. Обязательно в договоре должны быть обусловлены следующие положения:

-  цель аудита;

-  масштаб аудита, включая ссылки на действующее законо­дательство, нормативы (понятие масштаба аудита включает в себя необходимый объем и глубину проверки; состав, коли­чество, объем аудиторских процедур);

-  возможность доступа к любым записям, документации и иной информации, заказанной в связи с аудитом;

-  ответственность руководства проверяемого предприятия за предоставленную аудиторам информацию (в случае необхо­димости обусловливается требование о .получении от руковод­ства предприятия письменного подтверждения, которое касается предоставленной информации);

-  условия ответственности за начальные остатки при первом проведении аудита или если предыдущие проверки выполнялись другим аудитором;

-  указание на то, что в связи с уровнем существенности про­верки и иных свойственных аудиту ограничений существует возможность, даже вероятность того, что любые существенные ошибки могут остаться ненайденными;

-  форма, в которой заказчику будет выдана информация о результатах проведенной аудитором работы (объем и состав переданной заказчику документации).

Кроме того, в договор могут быть включены следующие пункты:

-  соглашения, которые касаются планирования аудита;

-  соглашения, которые касаются привлечения к проверке других аудиторов и специалистов других областей по некоторым аспектом аудита;

-  соглашения, которые касаются привлечения к проверке внутренних аудиторов и другого персонала клиента;

-  порядок расчетов за выполнение работ по аудиту;

-  любые возможности ограничения аудиторского обязатель­ства;

-  ссылки на любые дополнительные соглашения между ауди­тором и клиентом.

Структура договора

Детальная структура договора может быть разной, однако его форма в целом должна соответствовать общепринятой в Украине форме заключения договоров. В преамбуле договора после указания названия и номера договора, места и даты его подписания, должны быть приведены названия сторон, которые заключили договор (заказчик и исполнитель), фамилии долж­ностных лиц, которые подписали договор от имени каждой сто­роны.

В разделе «Предмет договора» указывается название ауди­торской услуги («проведение аудита» или «аудиторская провер­ка»), цель аудита и характеризуется масштаб аудита.

В разделе «Обязательства сторон» указывается перечень и характеристика обязательств, которые берет на себя каждая из сторон.

При этом перечень обязательств заказчика должен содержать следующие положения:

-  предоставление аудиторам возможности доступа к любым записям, документации и иной информации, которая запрошена в связи с аудитом;

-  отказ от любых действий, которые осуществляются с целью влияния на мнение аудитора;

-  обязательства по приему и оплате работ;

-  другие обязательства.

В перечне обязательств аудитора необходимо указывать о:

-  соблюдении условий конфиденциальности информации и иных принципов аудита;

-  указании формы, в которой заказчику будет выдана инфор­мация о результатах проведенной аудитором работы (объем и состав переданной заказчику документации);

-  соблюдении требований к качеству согласно стандартам и нормам аудита, законодательным актам Украины и другим (ука­зать, каким именно) критериям;

- обязательстве информирования заказчика в случае, если в процессе работы обнаружится ее нецелесообразность;

- другие обязательства.

В разделе «Порядок сдачи и приема работ» указывается перечень, характеристика и последовательность процедур, кото­рые выполняются сторонами при передаче результатов работы, а также условия и порядок оформления отказа заказчика при­нять выполненную работу.

В разделе «Срок выполнения работ» указывается про­должительность выполнения работы, дата начала и окончания, а также сроки предоставления результатов выполненной работы.

В разделе «Стоимость работ и порядок расчетов» указы­ваются сведения о размере и порядке выплаты вознаграждения за выполнение работ.

Раздел «Ответственность сторон» содержит условия ответственности каждой стороны (какие именно случаи влекут наступление ответственности и в каком виде предусмотрена ответственность). Целесообразно также обусловить аспекты, за которые та или другая сторона не несет ответственность.

В условиях ответственности заказчика должны быть положе­ния:

-  ответственность за достоверность предоставленной аудито­рам информации;

-  ответственность за выявленные отклонения и нарушения, за финансовые результаты и отчетность по ним;

-  ответственность в случае невыполнения рекомендаций ауди­тора;

-  ответственность за невыполнение обязательств приема и оплаты вознаграждения за работу;

-  другие виды и условия ответственности.

В условиях ответственности исполнителя необходимо поместить положения:

-  ответственность за качество выполненных работ;

-  ответственность за соблюдение сроков работ;

-  ответственность за соблюдение принципов аудита при выполнении работ;

-  другие виды и условия ответственности.

В этом же разделе обуславливается ответственность за нача­льные остатки при первом проведении аудита или ответствен­ность в случае, если предыдущие проверки выполнялись другим аудитором. В данном разделе должна также быть отметка о сроке действия такой ответственности.

В разделе «Срок действия договора» приводится указа­ние о дате начала и окончания действия договора.

В разделе «Реквизиты сторон» указываются юридические адреса и платежные реквизиты каждой стороны.

В разделе «Особые условия» указываются положения, которые стороны в договоре считают необходимым обусловить и которые не нашли отражения в предыдущих разделах догово­ра. В частности, обуславливается следующее:

-  вопрос о том, что в зависимости от уровня сущности провер­ки и иных присущих аудиту ограничений, имеется возможность и даже вероятность того, что любые даже существенные ошибки могут остаться ненайденными;

-  условия отказа исполнителя от продолжения работ на любом этапе их выполнения;

-  условия продления срока выполнения работ;

-  ссылка на любые дополнительные соглашения к данному договору, а также на приложения к договору;

-  порядок разрешения споров по данному договору;

-  иные условия.

Приложение к договору

Отдельные положения договора могут объясняться до­полнительными документами (приложениями к договору). Нап­ример, срок выполнения работ может регламентироваться ка­лендарным планом работ. Размер и порядок выплаты вознаграж­дения за работу - протоколом согласования договорной цены и др. В этом случае в тексте договора делается ссылка на эти документы и на то, что они являются неотъемлемой частью договора. Состав и содержание приложений могут быть различ­ными и зависеть от конкретных обстоятельств.

Вопрос 3. Охарактеризовать модели аудиторского риска на разных уровнях контроля деятельности клиента.