Оценка нематериальных активов и учет их поступления

5.2. Оценка нематериальных активов и учет их поступления

Бухгалтерский учет и оценка

В соответствии с пунктом 6 ПБУ 14/2000 все нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Однако порядок определения этой стоимости различается в зависимости от способа поступления НМА в организацию.

Формирование первоначальной стоимости нематериальных активов, так же как и основных средств, зависит от способов их поступления в организацию:

приобретение за плату;

безвозмездное получение от юридических и физических лиц;

в качестве взноса в счет вкладов в уставной капитал организации;

путем создания их самой организацией;

приобретение на условиях обмена.

Для их учета в Плане счетов предусмотрены два счета: 04 “Нематериальные активы” - активный, 05 “Амортизация нематериальных активов” - пассивный.

По дебету счета 04 учитывается нематериальные активы по первоначальной стоимости т.е. стоимости приобретения и создания, включающей всей затраты, произведенные организацией до момента передачи объекта в эксплуатацию. Все указанные затраты носят характер капитальных вложений организации – вложение во внеоборотные активы.

Все затраты предварительно собираются на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы”, субсчет 5 “Приобретение нематериальных активов”.

Наиболее распространенным вариантом поступления НМА в организацию является их приобретение за плату (покупка).

Первоначальная стоимость такого имущества определяется как сумма всех фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). При этом фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;

регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи;

невозмещаемые налоги;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов, такие, как командировочные расходы, проценты по кредитам и займам.

При приобретении НМА могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты труда занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальные страхование и обеспечение (ЕСН и взносы во внебюджетные фонды), материальные и иные расходы. такого рода дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.

Рассмотрим порядок отражения операций по приобретению нематериальных активов за плату на примере:

ЗАО “Проммаш” заключило лицензионный договор с ООО “Перспектива” на передачу (уступку) ему исключительных прав на использование промышленного образца сроком на пять лет. Общая стоимость лицензии составила 590 000 руб. (в том числе НДС 18% – 90 000 руб). Согласно договору оплата должна проводиться равными частями ежегодно. К моменту ввода в эксплуатацию НМА ЗАО “Проммаш” произвело первый платеж в размере 118 000 руб. (в том числе НДС 18% - 18 000 руб).

При приобретении прав на использование промышленного образца были произведены также следующие расходы:

- оплата консультационных услуг сторонней организации по систематизации технических данных по приобретенному промышленному образцу в целях освоения его производства в размере 11 800 руб. (в том числе НДС 18% - 18 00 руб);

- сбор за регистрацию лицензионного договора в Государственном патентном ведомстве в размере 24 00 руб.

Кроме того, организацией самостоятельно (в соответствии с условиями договора) были внесены поправки в техническую документацию с целью улучшения характеристик промышленного образца. При этом такого рода дополнительные расходы на доведение НМА до состояния, пригодного к эксплуатации (использованию), составили 8000 руб., в том числе:

- оплата сотрудников организации, принимавших участие в этой работе – 5 000 руб.;

- отчисления в социальные фонды (условно) – 2 000 руб.;

- прочие затраты (материалы) – 1 000 руб.

В бухгалтерском учете данные операции будут отражены следующими проводками:

Дебет 08-5 Кредит 60

- 500 000 руб. (590 000 – 90 000) – отражена в составе капитальных вложений предприятия стоимость приобретения нематериального актива (без учета НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 90 000 руб. - учтена сумма НДС, подлежащая оплате продавцу за приобретенный НМА;

Дебет 60 Кредит 51

- 118 000 руб. – произведен первый платеж продавцу (правообладателю) за приобретенные права на промышленный образец.

Согласно действующему налоговому законодательству налогоплательщик (покупатель) имеет право уменьшить на величину налоговых вычетов общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет. При этом налоговые вычеты принимаются на основании счетов – фактур, выставленных продавцами при приобретении покупателем товаров (работ, услуг), а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Следовательно, НДС, уплачиваемый в нашем примере продавцу (ООО “Перспектива”) в составе ежегодных платежей по лицензионному договору, принимается к вычету по мере фактического перечисления этих платежей и при условии выставления продавцом (правообладателем) соответствующих счетов-фактур.

Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 19

- 18 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный продавцу (правообладателю) за предоставление исключительных прав на промышленный образец;

Дебет 08-5 Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 – 1800) – отнесена на счет учета капитальных вложений с целью формирования первоначальной стоимости НМА стоимость консультационных услуг (без учета НДС), связанных с приобретением нематериального актива;

Дебет 19 Кредит 60

- 1800 руб. – учтен НДС, подлежащий уплате продавцу за консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;

Дебет 60 Кредит 51

- 11 800 руб. – произведена оплата сторонней организации за консультационные услуги;

Дебет 68 субсчет “Расчеты по НДС” Кредит 19

- 18 00 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный продавцу за консультационные услуги;

Дебет 08-5 Кредит 51

- 2 400 руб. – отнесен на счет учета капитальных вложений с целью формирования первоначальной стоимости НМА сбор за регистрацию лицензионного договора в патентном ведомстве.

Дополнительные расходы, связанные с доведением НМА до состояния, в котором он будет пригоден к использованию в запланированных целях, также подлежат отнесению на счет 08 для формирования первоначальной стоимости объекта:

Дебет 08-5 Кредит 70

- 5 000 руб. – величина оплаты труда работников, привлеченных к работе над промышленным образцом;

Дебет 08-5 Кредит 69

- 2 000 руб. – начислен ЕСН и прочие внебюджетные платежи от суммы оплаты труда сотрудников предприятия, привлеченных к работе над промышленным образцом;

Дебет08-5 Кредит 10

- 1 000 руб. – списана стоимость материалов, использованных при работе над промышленным образцом.

Таким образом, первоначальная стоимость НМА (исключительного права на промышленный образец), приобретенного за плату, составила 520 400 руб. (500 000 + 10 000 + 2 400 + 5000 + 2000 + 1000).

Дебет 04 Кредит 08-5

- 520 400 руб. – отражен в учете нематериальный актив по первоначальной стоимости (ввод в эксплуатацию нематериального актива).

Необходимо обратить внимание, что в первоначальную стоимость НМА не включаются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов. (п.8 ПБУ 14/2000).

Помимо приобретения за плату предприятия и организации могут самостоятельно создавать НМА. В большей степени это относится к объектам интеллектуальной собственности, разработанным сотрудниками этих фирм в процессе выполнения своих должностных обязанностей или по ее заданию. В данном случае НМА считаются созданными в случае, если:

- исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в результате выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежат организации-работодателю;

- исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежат организации-заказчику;

- патент (свидетельство) на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации.

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость полученного таким путем объекта нематериальных активов формируется путем суммирования всех фактических затрат на его создание за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К подобным расходам относятся оплата труда работников, создающих объект нематериальных активов, сумма единого социального налога (ЕСН), используемые материалы, услуги сторонних организаций, патентные пошлины и др.

Как мы видим, порядок формирования первоначальной стоимости НМА, приобретаемых за плату или создаваемых в самой организации (да и всех иных видов поступления НМА на баланс предприятия), практически ничем не отличается от учета поступления основных средств. Соответственно одинаковым будет и схема отражения подобных операций в бухгалтерском учете (за исключением того, что счет 01 заменится в данном случае на счет 04):

Дебет 08-5 Кредит 10,23,60,69,70 и др.

- включены в состав капитальных вложений организации расходы на создание НМА;

Дебет 04 Кредит 08-5

- включены в первоначальную стоимость объекта НМА расходы, связанные с его созданием.

В соответствии с пунктом 10 ПБУ 14/2000 первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных организацией по договору дарения, (безвозмездно), является рыночная стоимость на дату принятия объектов к бухгалтерскому учету. В бухгалтерском учете безвозмездное поступление НМА будет отражено проводкой:

Дебет 04 Кредит 91-1

- оприходован НМА, полученный по договору дарения.

Нематериальные активы могут быть внесены в качестве вклада в уставный (складочный) капитал организации, первоначальную стоимость которых определяют исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.

В учете данная операция отразится проводкой:

Дебет 04 Кредит 75

- оприходован НМА, полученный в качестве взноса в уставный капитал организации.

Нематериальные активы могут поступать в организацию также по договору, предусматривающему оплату неденежными средствами, т.е. по договору мены. Первоначальной стоимостью таких нематериальных активов признается стоимость переданного имущества, устанавливаемая исходя из цены, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).

Исполнение договора мены отражается бухгалтерскими записями:

Дебет 62 Кредит 90-1

- на сумму выручки, равной стоимости полученного объекта нематериальных активов;

Дебет 90-3 Кредит 68

- на сумму НДС по обмениваемым товарам (ценностям);

Дебет 08-5 Кредит 60

- на сумму стоимости объекта нематериальных активов;

Дебет19-2 Кредит 60

- на сумму НДС полученному объекту нематериальных активов;

Дебет 60 Кредит 62

- зачет взаимных требований;

Дебет 04 Кредит 08-5

- принят к учету объект нематериальных активов;

Дебет 68 Кредит 19-2

- принят к зачету (вычету) НДС по приобретенным нематериальным активам.

Любой объект нематериальных активов принимается к учету по акту о приеме-передаче, оформленному в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете. В акте должна быть отражена следующая информация: название объекта нематериальных активов, от кого он поступил в организацию, где будет использоваться, дата принятия к учету, первоначальная стоимость, срок полезного использования и др.