Налогообложение и учет посреднических операций

1.2. Налогообложение и учет посреднических операций

Основной особенностью договора комиссии является то, что при отгрузке товара от комитента комиссионеру право собст­венности на товар к комиссионеру не переходит. [32, с.28]

В соответствии со статьей 996 ГК РФ вещь, поступившая от комитента к комиссионеру либо приобретенная комиссионе­ром за счет комитента, является собственностью комитента. Поэтому товар, переданный на комиссию, учитывается коми­тентом в составе собственных активов на счете 45 “Товары от­груженные” и соответственно входит в налогооблагаемую базу по налогу на имущество. Передача товара комиссионеру отра­жается в учете у комитента проводкой:

ДЕБЕТ 45 КРЕДИТ 41 - передан товар на реализацию комиссионеру.[14, с.48]

Также важной особенностью договора комиссии является то, что товар реализуется не собственником (комитентом), а по­средником (комиссионером), поэтому основанием для отраже­ния в бухгалтерском учете операций по реализации товара у ко­митента служит отчет комиссионера о реализации товаров, предусмотренный статьей 999 ГК РФ. На основании этого отче­та в бухгалтерском учете комитента делаются следующие про­водки:

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 45 - списана себестоимость реализованного товара;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46 - отражена выручка за реализованный товар.

Кроме того, важным вопросом является отражение комисси­онного вознаграждения в бухгалтерском учете комитента. Согласно Положению о составе затрат, включаемых в себестои­мость продукции (работ, услуг), утвержденному постановлени­ем Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 , оплата услуг посреднических организаций по сбыту продукции включается в издержки обращения, следовательно, начисление вознаграж­дения комиссионеру должно отражаться у комитента на сче­те 44 “Издержки обращения”. Начисление комиссионного воз­награждения отражается в учете комитента проводками:

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 76 - начислено комиссионное вознаграждение, причитающееся к уплате комиссионеру;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 - выделен НДС по комиссионному вознаграж­дению.

Основным вопросом налогообложения при заключении до­говоров комиссии является вопрос об исчислении НДС. [29, с.35] В соот­ветствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. № 39 “О порядке исчисления и уплаты налога на добав­ленную стоимость” (далее - Инструкция № 39) сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет предприятием-комитентом, исчисляется в виде разницы между суммами НДС по товарам, передаваемым комиссионеру и через него реализуемым покупа­телям, и суммами НДС, уплаченными поставщикам этих това­ров, а также материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки обращения.

Следует обратить внимание на тот факт, что документаль­ным основанием для зачета НДС по комиссионному вознаграж­дению, относимому комитентом на издержки обращения, по­мимо отчета комиссионера служит счет-фактура, выписанный комиссионером, а также акт приемки-сдачи работ.

В соответствии с Инструкцией Госналогслужбы России от 10 августа 1995 г. № 37 “О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций” (да­лее - Инструкция № 37) объектом обложения налогом на при­быль у предприятия-комитента является прибыль, исчислен­ная как разница между выручкой от реализации товаров (без НДС ), и затратами, относимыми на издержки обращения. Как уже говорилось, в числе затрат, включаемых комитентом в из­держки обращения, отражается и сумма причитающегося ко­миссионеру вознаграждения. При этом необходимо обратить внимание на то, что, согласно статье 999 ГК РФ, после испол­нения поручения комиссионер обязан передать комитенту все полученное по договору комиссии. Очевидно, что под термином “все полученное” подразумевается вся сумма денежных средств, полученных от покупателей в качестве оплаты за реа­лизованный товар. Таким образом, выручкой от реализации то­варов у комитента будет являться весь объем денежных средств, уплачиваемых покупателями, включая удерживаемое комиссионером вознаграждение.

Согласно Инструкции Госналогслужбы России от 15 мая 1995 г. № 30 “О порядке исчисления и уплаты налогов, посту­пающих в дорожные фонды” (далее - Инструкция № 30), налогооблагаемой базой по налогу на пользователей автодорог у предприятия торговли является сумма разницы между про­дажной и покупной стоимостью товаров. Таким образом, налог на пользователей автодорог исчисляется у торгового предпри­ятия-комитента путем умножения ставки налога на разность между стоимостью товара в ценах, по которым он реализуется покупателям, и стоимостью этого товара в ценах поставщика.

Следует напомнить, что начисление и уплата налогов про­изводится в зависимости от принятого в учетной политике ме­тода определения выручки от реализации товаров для целей налогообложения (по моменту оплаты или отгрузки).

Таким образом, если комитент определяет выручку от реа­лизации товаров по моменту оплаты, то он должен производить начисление налогов к уплате в бюджет в момент поступления денежных средств за реализованный комиссионером товар на свой расчетный счет. В случае если комитент определяет выруч­ку от реализации товаров по моменту отгрузки, возникает вопрос: когда наступает момент отгрузки - во время передачи това­ров комиссионеру или во время отгрузки товара покупателям?

Очевидно, в связи с тем что право собственности на товар переходит при получении его покупателем, то начисление на­логов производится в момент отгрузки товара покупателю, то есть в момент предоставления комиссионером отчета о реа­лизации.

Принимая во внимание вышесказанное, рассмотрим приме­ры отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете комитента.

Между организациями оптовой торговли заключен договор комиссии. По условиям договора денежные средства за товар, реализуемый в рамках этого договора, поступают от покупателей на расчетный счет комитента, минуя расчетный счет комиссионера. Комиссионным вознаграждением является фикси­рованный процент от стоимости реализованного товара. Себестоимость товара -5500 руб. Стоимость товара в ценах реализации, указанных комитентом в дого­воре, - 9000 руб., включая НДС (20% ) - 1500 руб.

Процент комиссионного вознаграждения – 10% , то есть 900 руб. (9000 руб. х 10%), в том числе НДС (20%) - 150 руб. Комитент определяет вы­ручку от реализации для целей налогообложения по моменту оплаты.

В учете у комитента будут сделаны следующие проводки:

Как указывалось выше, товары, принятые на комиссию, яв­ляются собственностью комитента. Так как в процессе исполнения договора комиссии право собственности на эти товары переходит от комитента к непосредственным покупателям, ко­миссионер от начала и до конца исполнения своих обязательств по договору комиссии не будет являться собственником това­ров. Поэтому товары, принятые от комитента, учитываются ко­миссионером на забалансовом счете 004 “Товары, принятые на комиссию”.

Учет товаров на счете 004 ведется в ценах, предусмотрен­ных в приемо-сдаточных актах, оформляемых обеими сторона­ми договора в момент передачи товара на комиссию. Аналити­ческий учет по счету 004 ведется по видам товаров и по предприятиям-комитентам.

Движение товаров, принятых на комиссию, может отра­жаться в учете комиссионера следующими проводками:

ДЕБЕТ 004 - поступление товара от комитента;

КРЕДИТ 004 - отгрузка товара покупателям;

КРЕДИТ 004 - отгрузка товара субкомиссионеру;

КРЕДИТ 004 - возврат товара комитенту.

Суммы, подлежащие оплате за отгруженные товары, отра­жаются в учете комиссионера на дату отгрузки товаров покупа­телям по кредиту счета 76 “Расчеты с разными дебиторами и кредиторами” на отдельном субсчете (кредиторская задол­женность перед комитентом) в корреспонденции с дебетом сче­та 62 “Расчеты с покупателями” (дебиторская задолженность покупателей).

Особенностью учета у предприятия-комиссионера является то, что порядок отражения расчетных операций несколько раз­личается в зависимости от того, участвует комиссионер в рас­четах с покупателями или нет (то есть проходят ли деньги за отгруженный товар через расчетный, счет комиссионера или не­посредственно поступают от покупателей на расчетный счет ко­митента, минуя комиссионера).

Общий порядок отражения хозяйственных операций в бух­галтерском учете комиссионера, участвующего в расчетах, бу­дет следующим:

ДЕБЕТ 004 - оприходован товар, полученный от комитента;

КРЕДИТ 004 — отгружен товар покупателям;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76 - отражены задолженности в момент отгрузки товара покупателям;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ62 -поступили денежные средства от покупателей за отгруженный товар;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 46 - отражена задолженность комитента по комис­сионному вознаграждению;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51 - перечислены денежные средства комитенту за вычетом удержанного комиссионного возна­граждения.

Хозяйственные операции предприятия-комиссионера, не участвующего в расчетах, отражаются следующими проводка­ми:

ДЕБЕТ 004 - оприходован товар, полученный от комитента;

КРЕДИТ 004 - отгружен товар покупателям;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76 - отражены задолженности в момент отгрузки товара покупателям;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62 - закрытие задолженностей при расчетах поку­пателей с комитентом;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 46 - начислено причитающееся комиссионное воз­награждение;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - поступило причитающееся комиссионное воз­награждение от комитента.

Налогообложение предприятия-комиссионера также имеет ряд особенностей. Прежде всего это касается вопроса исчисле­ния НДС. Порядок исчисления НДС различается в зависимости от того, является или не является комиссионер участником рас­четов за отгруженный товар.

В соответствии с Инструкцией № 39, если комиссионер уча­ствует в расчетах, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, исчисляется у него в виде разницы между суммами НДС, полу­ченными от покупателей товаров, и суммами НДС, указанны­ми комитентом при передаче этих товаров комиссионеру.

Если комиссионер не участвует в расчетах, то объектом обло­жения НДС у него будет являться сумма комиссионного возна­граждения. Таким образом, сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет комиссионером, не участвующим в расчетах, опреде­ляется в виде разницы между суммами НДС, исчисленными с ко­миссионного вознаграждения по соответствующим расчетным ставкам, и суммами НДС по оплаченным материальным ценно­стям (работам, услугам), относимым на издержки обращения.

Однако необходимо заметить, что, согласно той же Инст­рукции, при комиссионной торговле с населением (то есть при розничной торговле) облагаемым оборотом по НДС является доход, полученный в виде комиссионного сбора. Отсюда можно сделать следующий вывод: организация розничной торговли, выступая в роли комиссионера, независимо от своего участия в расчетах исчисляет НДС с суммы комиссионного вознаграж­дения, то есть тем же способом, что и комиссионер, не участву­ющий в расчетах. Но так как налоговые органы при исчислении НДС опираются на предыдущий пункт Инструкции 39, то наше предприятия, хотя и является организацией розничной торговли, НДС исчисляет в виде разницы между суммами НДС, полу­ченными от покупателей товаров, и суммами НДС, указанны­ми принципалом при передаче этих товаров агенту. При этом комиссионеру необходимо вести раздельный учет по видам деятельности: розничная торговля и посредническая деятельность.

Объектом обложения налогом на прибыль предприятий, как уже отмечалось, является прибыль, исчисленная как раз­ница между выручкой от реализации без НДС, и затратами, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Выручкой комиссионера является комиссионное вознагражде­ние. Таким образом, прибыль комиссионера будет исчисляться в виде разницы между полученным комиссионным вознагражде­нием и затратами, необходимыми для осуществления комиссион­ной деятельности. Следует помнить, что в случае, если пред­приятие-комиссионер занимается кроме посреднической еще и другими видами деятельности, необходимо вести раздельный учет по видам деятельности - как по выручке, так и по затратам. Такой порядок обусловлен тем, что в соответствии с Инструкцией № 37 ставка налога на прибыль от посреднических операций и сделок, зачисляемого в бюджеты субъектов РФ, может отли­чаться от ставок налога по другим видам деятельности.

В соответствии с инструкцией № 30 налогооблагаемой базой по налогу на пользователей автодорог у предприятия, оказываю­щего посреднические услуги, является выручка от реализации этих услуг за минусом НДС. Таким образом, налог на пользова­телей автодорог у комиссионера исчисляется по установленной ставке с суммы полученного комиссионного вознаграждения за минусом НДС, исчисленного с этого вознаграждения.

Пример 2

В рамках договора комиссии, заключенного между двумя организациями оп­товой торговли, комитент передает комиссионеру товар, стоимость которого в ценах реализации - 9000 руб., включая НДС (20%) - 1500 руб. Комиссионер обязан реализовать товар в указанных ценах. Комиссионное вознаграждение установлено в размере 10 процентов от стоимости товара, то есть 900 руб. (9000 руб.х10% ), в том числе НДС (20%) - 150 руб. Денежные средства от покупателей за реализованный товар поступают непосредственно к комитенту, минуя расчетный счет комиссионера, то есть комиссионер в расчетах не участ­вует. Комиссионер определяет выручку для целей налогообложения по моменту оплаты. В учете у комиссионера будут сделаны следующие проводки:

ДЕБЕТ 004 - 9000 руб. - оприходован товар на основании приемо-сдаточного акта;

КРЕДИТ 004 — 9000 руб. - отгружен товар покупателю;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 76 - 9000 руб. - отражены задолженности в момент отгрузки товара покупате­лю;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 62 - 9000 руб. - произведен зачет задолженностей в момент получения извеще­ния комитента о том, что расчеты с покупателем произведены;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 46 — 900 руб. — начислено причитающееся комиссионное вознаграждение;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 76/НДС — 150 руб. - выделен НДС, подлежащий уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76 - 900 руб. - поступило на расчетный счет комиссионера причитающееся ему комиссионное вознаграждение от комитента;

ДЕБЕТ 76/НДС КРЕДИТ 68 - 150 руб. - начислен НДС по комиссионному вознаграждению к уплате в бюджет;

ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 67 - 18,8 руб. ( 900 руб. - 150 руб.) х 2,5% - начислен налог на пользователей автодорог;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 44 — 18,8 руб. - списаны затраты на себестоимость;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 80 — 731,2 руб. - отражен финансовый результат.