Проценты начисляются за фактическое количество календарных дней в периоде обращения ценной бумаги либо в процентном (купонном) периоде

4. Проценты начисляются за фактическое количество календарных дней в периоде обращения ценной бумаги либо в процентном (купонном) периоде.

5. В балансе за последний рабочий день отчетного месяца подлежат отражению все обязательства, начисленные за отчетный месяц, в том числе за оставшиеся нерабочие дни, если последний рабочий день месяца не совпадает с его окончанием.

6. При предъявлении территориальным учреждением Банка России требований о предоставлении в оперативном порядке бухгалтерских балансов с определенной периодичностью начисленные проценты подлежат отражению в бухгалтерском учете в соответствии с установленной периодичностью представления бухгалтерских балансов.

7. Нормативными актами Банка России могут быть установлены особенности в начислении обязательств для отдельных видов ценных бумаг или выплат (процент, купон, дисконт). При начислении обязательств должно быть обеспечено ежедневное начисление в разрезе каждого векселя.

Для учёта данных операций используется счёт N523 "Выпущенные векселя и банковские акцепты", назначением которого является: учет номинальной стоимости выпущенных кредитной организацией векселей по срокам погашения. Счет пассивный.

По кредиту счета проводится номинальная стоимость выпущенных кредитной организацией векселей при их размещении в корреспонденции с корреспондентскими счетами, счетом кассы, расчетными счетами клиентов. Если векселя размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между номинальной стоимостью и фактической ценой размещения (сумма дисконта) относится в дебет счета по учету предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам.

По дебету счета номинальная стоимость выпущенных кредитной организацией векселей списывается:

- при их оплате в день предъявления до окончания срока обращения и / или установленного срока погашения, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, расчетными (текущими) счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы (если владелец является физическим лицом);

- при принятии к досрочной оплате, но неоплате в день предъявления в корреспонденции со счетами учета обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению;

- при истечении срока обращения и / или установленного срока погашения, в корреспонденции со счетами учета обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению.

По дебету счета учета выпущенных векселей и банковских акцептов списывается также сумма дисконта в части, не выплачиваемой при досрочном выкупе векселя, в корреспонденции со счетом учета предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным векселям либо со счетом по учету расходов или доходов кредитной организации (метод "начислений").

Аналитический учет ведется по каждому векселю.

Также необходимо рассмотреть счёт N524 "Обязательства по выпущенным ценным бумагам к исполнению", предназначенный для учета обязательств кредитной организации, закрепленных выпущенными ею долговыми ценными бумагами: подлежащими исполнению по истечении срока обращения и / или установленного срока погашения, принятыми к досрочной оплате, но не оплаченными в день предъявления (счета N N 52401 - 52406. Счет пассивный.

Предъявленные к платежу векселя "во столько-то времени от предъявления" переносятся на счета по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению в конце последнего рабочего дня, предшествующего обусловленной дате погашения.

Если по каким-либо причинам вексель "по предъявлении" не оплачен в день предъявления, невыплаченные суммы в конце дня подлежат переносу на счета по учету обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению. В таком же порядке осуществляется перенос обязательств по ценным бумагам, принятым кредитной организацией к оплате, до истечения срока обращения и / или установленного срока погашения, но не оплаченным в день предъявления.

При условии оплаты досрочно предъявленных (выкупленных) векселей в день предъявления перенос подлежащих выплате сумм на счет N 524 может не осуществляться. При этом выплаты по таким ценным бумагам отражаются непосредственно по дебету счетов N N 521 - 523 и 52501.

По кредиту счета N52406 проводится номинальная стоимость векселей в корреспонденции со счетами учета выпущенных векселей по срокам погашения, а также суммы процентов, подлежащие выплате по векселям сверх номинальной стоимости, в корреспонденции со счетом учета обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам либо со счетом по учету расходов ("метод начислений");

По дебету счета N52406 списываются суммы, выплачиваемые по ценным бумагам, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, расчетными (текущими) счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы (если владельцем является физическое лицо).

Аналитический учет ведется, как и в остальных случаях, по каждому векселю.

Помимо прочего необходимо уделить внимание учёту процентов (дисконта) по выпускаемым банком векселям. Для этого предназначен счёт N 525 "Прочие счета по операциям с выпущенными ценными бумагами", включающий в себя два счёта второго порядка: N 52501 "Обязательства по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам" и N 52502 "Предстоящие выплаты по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам"

Назначением этих счетов является учет обязательств по процентам и купонам, начисляемых в течение срока обращения векселей и предстоящих выплат по этим векселям, а также дисконтам. Счет N 52501 - пассивный, счет N 52502 - активный.

По кредиту счета N 52501 учитываются суммы обязательств по начисленным процентам в корреспонденции со счетом по учету предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам или со счетом по учету расходов ("метод начислений").

По дебету счета N 52501 суммы начисленных обязательств списываются:

- при окончании срока обращения векселя в корреспонденции со счетом учета векселей с истекшим сроком обращения;

- при оплате досрочно предъявленных (выкупленных) векселей в день предъявления, в корреспонденции с корреспондентскими счетами, расчетными (текущими) счетами клиентов, счетами вкладов (депозитов) физических лиц, счетом кассы (если владельцем является физическое лицо).

По дебету счета N 52501 списываются также излишне начисленные суммы при досрочном погашении векселей в корреспонденции со счетом предстоящих выплат по процентам, купонам и дисконтам по выпущенным ценным бумагам либо со счетами по учету расходов или доходов ("метод начислений").

Аналитический учет по счету N 52501 ведется по каждому векселю.

По дебету счета N 52502 отражаются суммы:

- начисленных процентов в корреспонденции со счетом по учету обязательств по процентам и купонам по выпущенным ценным бумагам;

- дисконта в корреспонденции со счетами учета номинальной стоимости выпущенных ценных бумаг.

По кредиту счета N 52502 отражаются суммы:

- процентов и дисконта при погашении векселей либо выплате процентов, в корреспонденции со счетами по учету расходов;

- излишне начисленные или не выплачиваемые при досрочном погашении векселей, в корреспонденции со счетом по учету обязательств по процентам по выпущенным векселям, либо со счетами учета номинальной стоимости выпущенных векселей по срокам погашения.

Аналитический учет по счету N 52502 ведется на отдельных лицевых счетах по видам ценных бумаг и выплат (процентов, купонов и дисконта).

2. ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ

Рассмотрим подробнее вопросы учета пассивных (эмис­сионных) и активных (инвестиционных) операций банков с векселями на конкретных примерах, при этом проводки будут приво­диться параллельно и в банке-эмитенте векселя и в банке-инвесторе. При этом целесообразно разделить практическую часть данной работы на два параграфа, рассмотрев отдельно учёт операций банков с процентными и непроцентными векселями.

2.1. Учёт операций банков с непроцентными векселями

Пусть дисконтный банковский вексель с вексельной сум­мой (номиналом) 100 ед. и сроком погашения через 180 дней от даты выписки векселя размещен с дисконтом 20 ед., т.е. по цене 80 ед.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки.

Если срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором эмитирован вексель, то выполняются следующие проводки:

Д-т сч. 30102 - 80 ед. - по фактической цене раз­мещения, Д-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям" - 20 ед. - на сумму дисконта. К-т сч. 52304 - 100 ед. - по но­минальной стоимости векселя.

Бланк выписанного векселя списывается с внебалансового счета в условной оценке 1 руб. за один бланк:

Д-т сч. 99999. К-т сч. 90701 - 1 руб.

Если срок погашения векселя приходится на следующий год, то кроме перечисленных выше проводок при оконча­нии отчетного года сумма дисконта, которая приходится на заканчивающийся год (пусть в нашем примере ~ 5 ед.), спи­сывается на расходы банка проводкой:

Д-т сч. - по символу 24105 "Дисконтный расход по векселям". К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям" - 5 ед. - на сумму дисконта, приходящегося на от­четный год.

В банке-инвесторе выполняются такие проводки:

Д-т сч. 51404. К-т сч. 30102 - 80 ед. - по цене приобретения

Согласно инструкции ЦБ РФ от 30 июня 1997 г. № 62-а "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" банки должны создавать резерв на возможные потери по приобретенным ими векселям в размере определенного процента от суммы основного долга (для дисконтных век­селей под суммой основного долга понимается вексельная сумма без учета суммы дисконта) в соответствии с группой риска. Создание резерва для нашего примера будет отражаться проводкой:

Д-т сч. 70209 - по символу 29101 "Отчис­ления в фонды и резервы под возможные потери по ссу­дам, не относимые на себестоимость" К-т сч. 51410 - по лице­вому счету векселя - 0,8 ед. (в размере 1% от 80 ед., так как вексель относится к первой группе риска).

Пусть вексель предъявлен по сроку к платежу и пога­шен банком-эмитентом по номинальной стоимости.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки.

Для случая, когда срок погашения векселя приходится

1) на тот же год, в котором вексель эмитирован, -

Д-т сч. 52304 К-т сч. 30102 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу) и одновременно Д-т сч. 70204 - по символу 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 - по лицевому счету " Дисконт по собственным век­селям" - 20 ед. - на сумму дисконта.

Бланк выкупленного для погашения векселя приходует­ся на внебалансовом счете 90704;

2) на следующий год, -

Первая проводка остается неизменной, а во второй сумма составляет 15 ед., так как 5 ед. было от­несено на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу, при окончании отчетного года. После погашения векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед.

В банке-инвесторе при предъявлении векселя к платежу он будет списываться с лицевого счета "учтенные банком векселя" внутренней проводкой на лицевой счет "учтенные банком векселя, отосланные на инкассо". При получении инкассированной вексельной суммы он будет списываться с этого лицевого счета такой проводкой:

Д-т сч. 30102 - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу). К-т сч. 51404 -80ед., К-т сч. 70102 - по символу 12303 "Дисконтный доход по век­селям кредитных организаций" - 20 ед. - на сумму полу­ченного дисконтного дохода.

Сумма резерва, созданного под этот вексель, будет вос­станавливаться на доходы банка, не увеличивающие нало­гооблагаемую базу:

Д-т сч. 51410 - по лице­вому счету векселя. К-т сч. 70107 - по символу 17101 "Восста­новление сумм со счетов фондов и резервов под возмож­ные потери по ссудам (без отнесения на себестоимость)" – 0,8 ед. - на сумму ранее созданного резерва.

Пусть вексель предъявлен к платежу досрочно и выкуп­лен банком-эмитентом за 95 ед.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки:

1) для случая, когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель эмитирован -

Д-т сч. 52304 - 100 ед. - на век­сельную сумму (по номиналу). К-т сч. 30102 - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя, К-т сч. 70102 - по символу 12403 "Доходы от перепродажи погашения ценных бумаг кредитных организаций" - 5 ед. -. сумму превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта, и одновременно: Д-т сч. 70204 - по символу 24105 "Дисконтный расход по векселям". К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным вексеям" - 20 ед. - на сумму дисконта.

Если вексель выкуплен для погашения, то его бланк приходуется на внебалансовом счете 90704 - в условной оценке 1 руб. за 1 один бланк.

Если выкупленный вексель будет размещаться банком-эмитентом повторно, то он приходуется на внебалансовом чете 90703 по номинальной стоимости.

При этом следует обратить внимание на первую проводку. В данном случае автор позволяет себе присоединится к мнению экономистов, не согласных с трактовкой нового Плана четов[4], следуя которой, разницу между выкупной стоимостью и номиналом векселя надо относить на доходы (расходы) банка. Это противоречит экономическому смыслу данной операции и логике налогового учета: банк-эмитент, разместив свой вексель за 80 ед. и выкупив за 95 ед., осуществил расходы в сумме 15 ед., которые и следует от­нести на расходы банка, реально же банк-эмитент при та­ком варианте учета будет иметь на счетах расходов 20 ед., на счетах доходов ~ 5 ед. И хотя финансовый результат будет тот же, неправомерно увеличиваются обороты по счетам доходов и расходов, а главное - возникает нере­альный объект (не полученные реально доходы) обложе­ния по налогам "с оборота".

Решить эту проблему можно, если относить возникаю­щую разницу в кредит счета 61402 в уменьшение числя­щейся там суммы первоначального дисконта по данному векселю:

Д-т сч. 52304 - 100 ед. - на век­сельную сумму (по номиналу) К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям" - 5 ед. - на сумму вновь возникшего дисконта, К-т сч. - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя и одновременно: Д-т сч. 70204 - по символу 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям" - 15 ед. - на сумму разницы между первоначальным и вновь возникшим дисконтом;

2) для случая, когда срок погашения векселя приходится на следующий год, проводки будут такими -

Д-т сч. 52304 - 100 ед. - на век­сельную сумму (по номиналу) К-т сч. 30102 - 95 ед. - на выкупную стоимость векселя, К-т сч. 70102 - по символу 12403 "Доходы от перепродажи (погашения) ценных бумаг кредитных организаций" - 5 ед. -на сумму превышения номинала векселя над его выкупной стоимостью, т.е. на сумму вновь возникшего дисконта,

и одновременно: Д-т сч. 70204 - по статье 24105 "Дисконтный расход по векселям" К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям" - 15 ед. - на сумму дисконта.

После погашения векселя из налогооблагаемой базы следует вычесть 5 ед. (см. выше).

В банке-инвесторе выполняются следующие проводки:

Д-т сч. 30102 - 95 ед. ~ по выкупной стоимости К-т сч. 51404 -80ед., К-т сч. 70102 - по символу 12303 "Дисконтный доход по векселям кредитных организаций" - 15 ед. - на сумму по­лученного дисконтного дохода.

Кроме того, необходимо восстановить на доходах ре­зерв, созданный под этот вексель.

Пусть вексель по истечении срока не предъявлен к оп­лате или предъявлен, но не оплачен векселедателем или другими лицами, обязанными по векселю.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки:

1) для случая, когда срок погашения векселя приходится на тот же год, в котором вексель эмитирован -

Д-т сч. 52304 К-т сч. 52301 - по лицевому счету "Векселя, не предъявленные к платежу в срок" - 100 ед. - на вексельную сумму (по номиналу).

По истечении срока исковой давности вексель, не предъ­явленный к платежу в срок, должен быть списан с баланса, а сумма разницы между номиналом векселя и дисконтом отнесена на доходы банка следующей проводкой:

Д-т сч. 52301 - по лицевому счету "Векселя, не предъ­явленные к платежу в срок" - 100 ед. - на вексельную сумму. К-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям" - 20 ед. -- на сумму дисконта. К-т сч. 70107 - по символу 17302 "Другие полученные доходы от списания кредиторской задолжен­ности" - 80 ед. - на разницу между номиналом и дискон­том векселя, т.е. по фактической цене размещения;

2) для случая, когда срок погашения векселя приходится на следующий год, сумма дисконта, приходящаяся на ис­текший отчетный год и списанная на расходы банка в конце года, должна быть, на наш взгляд, восстановлена на доходах банка следующей проводкой -

Д-т сч. 61402 - по лицевому счету "Дисконт по собственным век­селям". К-т сч. 70107 - по символу 17316 "Другие доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году" - 5 ед. -на сумму списанного ранее дисконта.

Проводки по списанию векселя на лицевой счет "Вексе­ля, не предъявленные к платежу в срок", а затем, по исте­чении срока исковой давности, по списанию векселя с ба­ланса, будут аналогичны изложенным выше.

В банке-инвесторе выполняются следующие проводки:

1) в случае если вексель не предъявлен по сроку к платежу или предъявлен, но в платеже отказано, он должен быть списан с балансового счета, где он учитывался как сроч­ный вексель, на просрочку -

Д-т сч. 51409 К-т сч. 51404 - 80 ед. - по цене приобретения.

Согласно указаниям № 62-У по дебету счета 51409 про­водятся суммы, подлежащие оплате по учтенным вексе­лям, не погашенным в срок, а это значит, что сумма непо­лученного дисконтного (процентного) дохода также дол­жна быть отражена по дебету этого счета:

Д-т сч. 51409 К-т сч. - по лицевому счету "Дисконт по просроченным векселям" - 20 ед. - на сумму дисконта.

Если вексель к протесту не предъявлен (при наличии оговорки векселедателя "оборот без издержек", "без про­теста"), то вексель продолжает учитываться на том же ба­лансовом счете, если по векселю совершен протест в уста­новленном порядке, то вексель списывается с этого балан­сового счета:

Д-т сч. 51408 К-т сч. 51409 - 100 ед. ~ на сумму, подлежащую опла­те по просроченному векселю (номинал).

На наш взгляд, сумма резерва, созданного под учтен­ный банком вексель, при списании векселя "на просрочку", также должна быть перенесена внутренней проводкой по счету 51410 "Резервы под возможные потери" - на отдель­ный лицевой счет по просроченным векселям.

В соответствии с требованиями инструкции № 62-а ве­личина резерва, созданного под учтенный банком вексель, должна ежемесячно уточняться в зависимости от группы риска, к которой относится учтенный вексель, что отража­ется проводкой, например, для случая перехода просро­ченной задолженности по векселю из первой во вторую группу риска:

Д-т сч. 70209 - по символу 29101 К-т сч. 51410 - по лицевому счету просроченного векселя - 15, 2 ед. (80 ед. • 20% =16 ед.) Сумма корректировки: 16 ед. - 0, 8 ед.;

2) в случае, если по опротестованному векселю от основно­го должника или других лиц, обязанных по векселю, поступят средства в оплату векселя, возмещения издержек по протесту векселя, проценты (в размере 6 % годовых) со дня наступления срока платежа по день уплаты включительно, пеня (в размере 3% годовых) со дня наступления срока пла­тежа по день оплаты включительно, это отразится в учете -

Д-т сч. 30102 - на общую сумму поступлений К-т сч. 51408 - по лицевому счету просроченного вексе­ля - 100 ед. -- на вексельную сумму, К-т сч. 70107 - по символу 17303 "Другие полученные доходы от клиентов в возмещение кредитной организации телеграфных и других расходов" - на сумму понесенных затрат по протесту векселя, К-т сч. 70101 - по символу 11218 "Проценты, полученные за кредиты, не погашенные в срок" - на сумму полученных процентов по просроченному векселю, К-т сч. 70106 - по символу 16101 "По кредитным операциям" - на сумму полу­ченной пени.

Одновременно сумма дисконтного дохода по векселю включается в состав доходов соответствующего отчетного периода :Д-т сч, 61302 - по лицевому счету "Дисконт по просроченным векселям" К-т сч. 70102 - по символу "Дисконтный доход по векселям кредитных организаций" - 20 ед.

Кроме того, на доходах банка должна восстанавливать­ся сумма резерва, созданного под этот вексель: в случае, если принято решение о списании с баланса просроченного векселя, это может быть сделано за счет соз­данного резерва. Списание с баланса безнадежной или не­реальной для взыскания просроченной задолженности по векселю за счет созданного резерва является правомерным при соблюдении всех процедур, установленных законом для ее В учете это отражается следующим образом:

- для случая, когда созданного резерва достаточно для списания с баланса суммы основного долга (под суммой основного долга по векселям понимается вексельная сум­ма без учета суммы дисконта):

Д-т сч. 51410 К-т сч. 51408 80 ед. - на сумму основного долга, т.е. по цене приобретения векселя, и одновременно: Д-т сч. 91801 -- по лицевому счету "За­долженность по векселям" К-т сч. 99999 - 80 ед. - на сумму основно­го долга, списанного с баланса.

Списание с баланса начисленного, но неполученного дисконтного дохода по просроченному векселю будет вы­полняться проводками: Д-т сч. 61302 - по лицевому счету "Дисконт по просроченным векселям" К-т сч. 51408 - 20 ед., и одновременно: Д-т сч. 91703 по лицевому счету "Неполученный дисконтный доход по векселям" К-т сч. 99999 -20 ед.;

- для случая, когда созданного резерва недостаточно для списания суммы основного долга, например, для нашего примера, когда резерв создан в сумме 16 ед., две проводки, приведенные ранее, будут выполняться на эту сумму.

Разница между суммой задолженности, подлежащей списанию с баланса, и резервом относится на убытки бан­ка: Д-т сч. 70209 - по символу 29418 "Расхо­ды, связанные со списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов и ре­зервного фонда (не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль)" К-т сч. 51408 - 64 ед. (80 ед. - 16 ед.), т.е. на сумму, не перекрытую резервами, и одновременно:

Д-т сч. 91803 - по лицевому счету "Задолженность по векселям" К-т сч. 99999 - 64 ед. - на сумму, не пере­крытую созданным резервом.

На внебалансовых счетах 91703, 91801, 91803 указанные суммы будут числиться в течение пяти лет, по прошествии этого срока суммы будут списы­ваться с внебалансовых счетов обратными проводками.

И наконец, если до истечения пятилетнего срока от должника или его правопреемников поступят средства в по­гашение задолженности, числящейся на внебалансовых счетах 91703, 91801, 91803, то эти счета закрываются, а на балансовых счетах это отразится следующим образом:

Д-т сч. 30102 К-т сч. 70107 - по символу 17315 - 100 ед. - на общую сумму задолженности, спи­нной ранее с баланса (при этом 80 ед. не будут увеличи­ть налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как при списании с баланса они ее не уменьшали).

2.2. Учёт операций банков с процентными векселями

Рассмотрим более подробно вопросы бухгалтерского учета пассивных (эмиссионных) и активных (инвестиционных) операций банков с простыми процентными векселями.

В отличие от дисконтных (срочных) векселей, которые учитываются на балансовых счетах второго порядка по срокам, фактически оставшимся до их погашения (оплаты), процентные векселя могут учитываться как на счетах ,до востребования, так и на счетах по учету срочных векселей, в зависимости от вида сроков платежа. Банки могут выдавать простые процентные векселя со следующими роками платежа[5]:

1) "по предъявлении" - вексель может быть предъявлен < оплате в любой день, начиная с даты составления векселя;

2) "по предъявлении, но не ранее" - вексель может не оплачиваться ранее срока, указанного на нем (например, если в векселе указан срок платежа - "по предъявлении, но не ранее 15.07.03 г.", то банк-эмитент вправе не принимать его к оплате по 14.07.03 г. включительно);

3) "во столько-то времени от предъявления" - вексель может быть предъявлен к оплате в любой день, начиная с даты составления векселя и подлежит оплате в течение определенного количества дней от предъявления (как пра­вило, двух-трех дней).

В первом случае и банком-эмитентом, и банком-инвесто­ром вексель будет учитываться на счетах до востребования. В банке-инвесторе при предъявлении векселя к платежу он будет переноситься внутренней проводкой по счету до востребования с лицевого счета "Учтенные банком векселя" на лицевой счет "Учтенные банком векселя, отосланные на инкассо", с которого будет списываться при получении инкассированной вексельной суммы.

Во втором случае и банком-эмитентом, и банком-инвес­тором вексель будет учитываться до наступления ука­занного срока в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей, а при наступлении указанного сро­ка он переносится на счета до востребования, где учитыва­ется далее как вексель "по предъявлении" (см. п.1).

В третьем случае и банком-эмитентом, и банком-инвес­тором вексель будет учитываться на счетах до востребова­ния, а после предъявления - в соответствии с порядком, установленным для срочных векселей, т.е. переноситься со счетов до востребования на счета по учету векселей со сроком погашения до 30 дней.

Рассмотрим порядок отражения в учете активных и пас­сивных операций банков с простым процентным векселем на конкретном примере.

Пусть простой процентный вексель на сумму 100 ед. со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 181 дня от даты составления векселя", размещен за 100 ед. За период со дня составления до даты, ранее которой он не должен быть предъявлен к оплате, на вексельную сумму начисляется до­ход по ставке 60 % годовых, а с наступления этой даты по день оплаты - по ставке 3 % годовых, которые выплачива­ются при оплате векселя.

В банке-эмитенте выполняются следующие проводки:

Д-т сч. 30102 К-т сч. 52305 - 100 ед. - на вексельную сумму.

Бланк выписанного векселя списывается с внебалансового счета в условной оценке 1 руб. за один бланк:

Д-т сч. 99999 К-т сч. 90701 - 1 руб.

В банке-инвесторе выполняются следующие проводки:

Д-т сч. 51405 К-т сч. 30102 - 100 ед. - на вексельную сумму.

Поскольку согласно инструкции ЦБ РФ от 30.06.1997 г. № 62-а, п.2.1, по векселям, приобретенным банком, созда­ется резерв на возможные потери по ссудам, как по задолженности, приравненной к ссудной, следует выполнить еще одну проводку:

Д-т сч. 70209 - по символу 29101 "Отчисления в фонды и резервы под возможные потери по ссу­дам, не относимые на себестоимость" (резерв, сформированный под учтенные банком векселя, не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль) К-т сч. 51410 - по лице­вому счету векселя - 1 ед. (в размере 1% суммы основного долга, т.е. от вексельной суммы, так как вексель относится первой группе риска).

Пусть вексель предъявлен по сроку к платежу, т.е. на 181 день от даты выписки векселя, и погашен банком-эмитентом в вексельной сумме плюс начисленные проценты по ставке 20% годовых с учетом фактического срока вхождения векселя на балансе банка-эмитента.

 В банке-эмитенте выполняются следующие проводки:

При наступлении срока, указанного на векселе, закрывается лицевой счет на балансовом счете 52305, на котором учитывался вексель, его дальнейший учет, до момента предъявления к платежу, будет вестись на счете "до востребования", -

Д-т сч. 52305 К-т сч. 52301 - 100 ед. - на вексельную сумму.

При предъявлении векселя к платежу он списывается с баланса проводкой:

Д-т сч. 52301 К-т сч. 47422 -по лицевому счету векселедержателя - 100 ед. - на вексель­ную сумму.

Начисление процентов по векселю отражается следую­щим образом:

Д-т сч. 70204 - по символу 24104 "Процентный расход по векселям" К-т сч. 47422 -по лицевому счету векселедержателя - 10 ед. - на сумму начисленных процентов.

Оплата векселя и начисленных по нему процентов от­ражается так:

Д-т сч. 47422 -по лицевому счету векселедержателя К-т сч. 30102 - 110 ед. - на вексельную сумму и причитающийся векселедержателю процентный доход.

В банке-инвесторе выполняются следующие проводки:

При наступлении срока, указанного на векселе, закры­вается лицевой счет на балансовом счете 51405, на кото­ром учитывался вексель, его дальнейший учет, до момента предъявления к платежу, будет вестись на счете "до вос­требования" -

Д-т сч. 51401 К-т сч. 51405 - 100 ед. - на вексельную сумму.

При предъявлении векселя к платежу он будет перено­ситься внутренней проводкой с лицевого счета "Учтенные банком векселя" на лицевой счет "Учтенные банком векселя, отосланные на инкассо". При поступлении инкассированной вексельной суммы и процентного дохода будут выпол­няться следующие проводки:

Д-т сч. 30102 - 110 ед. - на вексельную сумму плюс процентный доход К-т сч. 51401 - 100 ед. -на вексельную сумму, К-т сч. - по символу 12203 "Процентный доход по векселям кредитных организаций" - 10 ед. - на сумму полу­ченного процентного дохода.

В момент выплаты процентного дохода (погашения или досрочной перепродажи долгового обязательства) сальдо накопленных процентных доходов по данному векселю (уплаченных и полученных) списывается на доходы банка. Поскольку указанием № 62-У внесены изменения в учет активных операций банка с векселями, согласно которым приобретенные банком векселя учитываются по фактиче­ской цене приобретения, то если в цене приобретения содержится накопленный процентный доход, он не выделя­ется и не учитывается отдельно от стоимости самого век­селя, а входи г в общую покупную цену. А это означает, что и полученный при реализации (погашении) векселя накопленный процентный доход не следует выделять для учета на балансовом счете 61305, а сразу относить на до­ходы банка.

Резерв под возможные потери, созданный при поста­новке векселя на баланс, будет восстанавливаться при его погашении следующей проводкой:

Д-т сч. 51410 - по лице­вому счету векселя К-т сч. 70107 - по символу 17101 "Восста­новление сумм со счетов фондов и резервов под возможные потери по ссудам (без отнесения на себестоимость)" - 1 ед.

Так как ранее созданный резерв был отнесен на расхо­ды, не уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, то и восстановление резерва относится на дохо­ды, не увеличивающие эту базу.

Если банк-инвестор до наступления срока, указанного на векселе, продал учтенный им ранее простой процент­ный вексель другому банку, то в цену сделки купли-прода­жи этого векселя будет включаться накопленный процент­ный доход, исчисленный с даты составления векселя по дату совершения сделки, т.е. дату совершения индоссамен­та, пусть в нашем примере он равен 3 ед.

В банке-инвесторе-продавце векселя будут выполняться проводки, аналогичные приведенным выше, только полу­ченный авансом накопленный купонный доход будет со­ставлять не 10 ед., а 3 ед. соответственно.

В банке-покупателе эта операция отразится следующи­ми проводками:

Д-т сч. 51404 К-т сч. 30102 - 103 ед. - на вексельную сумму, вклю­чая накопленный процентный доход.

При создании резерва на возможные потери по учтен­ному банком процентному векселю под суммой основного долга согласно п. 3.4 инструкции № 62-а понимается покупная стоимость (цена приобретения) векселя, т.е. с учетом упла­ченного накопленного процентного дохода (в нашем при­мере 103 ед.).

В учете это отражается проводкой:

Д-т сч. 70209 - по символу 29101 "Отчис­ления в фонды и резервы под возможные потери по ссу­дам, не относимые на себестоимость" К-т сч. 51410 - по лицево­му счету векселя - 103 ед. (в размере 1% от суммы основно­го долга, так как вексель относится к первой группе риска).

Пусть процентный вексель предъявлен к платежу, но не оплачен банком-эмитентом или другими лицами, обязан­ными по векселю. В этом случае он будет списываться "на просрочку".

В банке-векселедержателе выполняются следующие про­водки:

Д-т сч. 51409 - по лицевому счету "Просроченный вексель" К-т сч. 51401 - 103 ед. -на вексельную сумму с учетом уплаченного авансом при покупке накопленного процентного дохода;

Д-т сч. 51409 - по лицевому счету "Просроченный вексель" К-т сч. 61302 - по лицевому счету "Проценты по просроченным векселям" - 7 ед. - на сумму причитающегося к получению процентного дохода с нарушением сроков.

При совершении протеста по векселю в установленном порядке он списывается с балансового счета 51409 на счет 51408 "Векселя банков, не оплаченные в срок и опротесто­ванные", где и будет учитываться до момента получения причитающейся к оплате вексельной суммы, процентов по ней, пени в размере 3 % годовых со дня срока оплаты по день оплаты включительно, возмещения расходов по про­тесту векселя и др. Это отразится в учете так:

Д-т сч. 30102 - на общую сумму поступлений К-т сч. 51408 " - по лицевому счету "Просроченный век­сель" - 110 ед. - на вексельную сумму плюс причитающий­ся процентный доход по векселю, К-т сч. 70106 - по символу 16101 "По кредитным операциям" - на сумму полу­ченной пени, К-т сч. 70107 - по символу 17303 "Другие полученные доходы от клиентов в возмещение кредитной организации телеграфных и других расходов" - на сумму понесенных затрат по протесту векселя

Одновременно сумма полученного процентного дохода списывается со счета доходов будущих периодов по цен­ным бумагам следующим образом:

Д-т сч. 61302 - по лицевому счету "Проценты по просроченным векселям" К-т сч. 70102 - по символу 12203 "Процентный доход по векселям кредитных организаций" - 7 ед. - на сумму полу­ченного процентного дохода.

Одновременно в установленном порядке происходит восстановление на доходах банка суммы резерва на воз­можные потери, созданного по данному векселю.

Пусть банком принято решение о списании с баланса просроченного векселя, что может быть сделано за счет созданного резерва при соблюдении всех процедур, уста­новленных законодательством. Следует помнить, что за счет созданного резерва может быть списана с баланса только сумма основного долга, т.е. вексельная сумма, вклю­чающая уплаченный авансом накопленный процентный доход, а неполученные проценты по векселю будут списы­ваться с баланса обратными проводками:

Д-т сч. 61302 - по лицевому счету "Проценты по просроченным векселям" К-т сч. 51408 - по лицевому счету просроченного вексе­ля - 7 ед. - на сумму неполученного процентного дохода, списываемую с баланса

и одновременно на внебалансовых счетах:

Д-т сч. 91703 -по лицевому счету "Неполученный процентный доход по векселям" К-т сч. 99999 - 7 ед, - на сумму неполу­ченных процентов, списанных с баланса.

Если по векселю, списываемому с баланса, был создан резерв в полном объеме, т.е. его достаточно для списания с баланса суммы основного долга, нереальной для взы­скания, то в учете это отражается так:

Д-т сч. 51410 - по лице­вому счету векселя К-т сч. 51408 - по лицевому счету просроченного вексе­ля ~ 103 ед. - на покупную стоимость векселя (включая уп­лаченный авансом накопленный процентный доход) и одновременно на внебалансовых счетах:

Д-т сч. 91801 - по лицевому счету "За­долженность по векселям" К-т сч. 99999 - 103 ед. - покупная стои­мость векселя, списанная с баланса.

Если созданного резерва недостаточно для списания с баланса всей покупной стоимости векселя, например он создан в размере 40% от расчетной величины, то провод­ки, приведенные выше, будут выполняться на 41,2 ед., т.е. на ту часть суммы, которая списывается с баланса за счет созданного резерва. Остальная часть, т.е. 61,8 ед. будет списываться на убытки банка проводкой:

Д-т сч. 70209 - по символу 29418 "Расходы, связанные со списанием задолженности по кредитам, при от­сутствии (недостаточности) средств резервов и резервного фонда (не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль)" К-т сч. 51408 - по лицевому счету "Просроченный век­сель" - 61, 8 ед. - на часть суммы, не перекрытой создан­ным резервом

и одновременно на внебалансовых счетах -

Д-т сч. 91803 - по лицевому счету "Задолженность по векселям" К-т сч. 99999 -61,8 ед. - на часть суммы, списанной с баланса на убытки банка.

На внебалансовых счетах 91703, 91801, 91803 указанные суммы будут числиться в течение пяти лет, по прошествии этого периода суммы будут спи­сываться с внебалансовых счетов обратными проводками.

Если до окончания пятилетнего срока от должника по­ступят средства в погашение задолженности, числящейся на внебалансовых счетах 91703, 91801, 91803, то эти счета закрываются, а на балансе это отразится так:

Д-т сч. 30102 К-т сч. 70107 - по символу 17315 "Доходы по кредитным операциям прошлых лет, полученные в от­четном году" - 110 ед. на общую сумму задолженности, списанной ранее с баланса (при этом 103 ед. не будут уве­личивать налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, так как ранее ее не уменьшали).

Заключение

Одним из важнейших аспектов проблемы бухгалтерского учёта – налоговый. Как известно, бухгалтерский и налоговый результаты деятельности кредитных организаций во многом не совпадают. Это вызывает необходимость корректировки для целей налогообложения того финансового результата, который получен по данным бухгалтерского учёта

К сожалению, в банковском учёте обеспечение преемственности данных бухгалтерского и налогового учёта находится в крайне неудовлетворительном состоянии.

В связи с этим в практической части данной работы была сделана попытка предложить рабочую схему учёта операций банков с векселями, позволяющая обеспечить преемственность данных бухгалтерского и налогового учёта. Она основана на использовании в учёте так называемых «аналитических позиций», где отражаются те расходы, которые не уменьшают прибыли банка для целей налогообложения, или доходы, которые её не увеличивают.

Список литературы

1.  Положение ЦБ РФ от 05.12.2002г. № 205-П «О правилах ведения бухгалтерского учёта в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации».

2.  Инструкция ЦБ РФ от 30.06.1997г. № 62-а «О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам» (с последующими изменениями и дополнениями).

3.  Письмо ЦБ РФ от 23.02.1995г. № 26 «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учёта банковских операций с векселями».

4.  Алякин А.А. Организация учётной работы банка, М: «Инфра-М», 1997.

5.  Бор М.З. и др. Практический курс бухгалтерского учёта в современном банке, М: ДИС, 1998.

6.  Гудков Ф.А. Инвестиции в ценные бумаги. М: Инфра-М, 1996.

7.  Рябова Р.И. Операции в банке с ценными бумагами: бухгалтерский учёт, налогообложение, М: Бизнес-школа «Интел-Синтез», 1999.

8.  Смирнова Л.Р. Банковский учёт, М: «Финансы и статистика», 2001.

9.  Фельдман А.А., Лоскутов А.Н. Российский рынок ценных бумаг, М: 1999.

10.  Черникова О.А. Новое в бухгалтерском учёте векселей// Финансовая газета,1998,№12.

[1] Гудков Ф.А. Инвестиции в ценные бумаги. М: Инфра-М, 1996, с.13

[2] Бор М.З. и др. Практический курс бухгалтерского учёта в современном банке, М: ДИС, 1998, с.312

[3] Письмо ЦБ РФ от 23.02.1995г. № 26 «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учёта банковских операций с векселями»

[4] Например, Смирнова Л.Р. «Банковский учёт», М: «Финансы и статистика», 2001г., с.203

[5] Письмо ЦБ РФ от 23.02.1995г. № 26 «Об операциях коммерческих банков с векселями и изменениях в порядке бухгалтерского учёта банковских операций с векселями»