Порядок расчета и отражения ЕСН на счетах бухгалтерского учета, и его уплаты во внебюджетные фонды Российской Федерации

2. Порядок расчета и отражения ЕСН на счетах бухгалтерского учета, и его уплаты во внебюджетные фонды Российской Федерации

Единый социальный налог представляет собой совокупность нескольких платежей. Прежде всего, – это платеж в федеральный бюджет (20% от общей ставки ЕСН 26%), в том числе предназначенный для финансирования пенсии взнос на обязательное пенсионное страхование (далее – ОПС) в Пенсионный фонд РФ (далее – ПФ РФ) – 14%.

Пенсионный фонд РФ создан в целях государственного управления финансовыми ресурсами пенсионного обеспечения в РФ, осуществляет основные функции по сбору страховых взносов и выплате назначенных пенсий. Пенсия – это гарантированная государством денежная ежемесячная выплата для обеспечения граждан по достижении ими определенного законом возраста, а также в застрахованных случаях потери трудоспособности, кормильца и пр.

Денежные средства ПФ РФ формируются за счет ЕСН, дотаций из федерального и республиканского бюджетов, добровольных взносов физических и юридических лиц. Уплата страховых взносов в ПФ РФ носит обязательный характер, причем платежи должны производиться ежемесячно, в срок, установленный для получения оплаты труда за истекший месяц.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не регламентируют, как конкретно отражать расчеты по ЕСН и страховым взносам на ОПС, и на практике применяются два способа отражения ЕСН на счетах бухгалтерского учета. На счете по учету расчетов с бюджетом по налогам (по видам налогов) – счет 68 «Расчёты по налогам и сборам», и на счете учета расчетов с внебюджетными фондами – счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», с субсчетами (31, С. 66). Рассмотрим возможные варианты.

Первый вариант: ЕСН начисляется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам». Этот способ учета базируется на том, что речь идет о налоге, максимальная часть которого (20 из 26%) начисляется в федеральный бюджет. При этом для начисления каждой части ЕСН применяются разные субсчета второго порядка.

Второй вариант: ЕСН начисляется на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Этот способ учета используют многие бухгалтеры. Они исходят из социальной направленности ЕСН и необходимости ведения отдельных расчетов с каждым социальным внебюджетным фондом:

– во-первых, «сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд», согласно пункту 1 статьи 243 Налогового кодекса РФ;

– во-вторых, предусмотрено перечисление сумм ЕСН в федеральный бюджет и социальные внебюджетные фонды отдельными платежными поручениями (2, ст. 243, п. 6).

Кроме того, организации обязаны ежеквартально и по итогам года представлять не только отчетность по ЕСН и страховым взносам на ОПС (декларации или расчеты авансовых платежей) в налоговые органы, но также сдавать ежеквартально не позднее 15-го числа следующего месяца отчетность в ФСС РФ и ежегодно отчитываются по персонифицированному учету перед ПФ РФ (2, ст. 243, п. 5).

И на счете 69 удобно открываются отдельные субсчета для отражения расчетов по каждой части ЕСН: с социальными внебюджетными фондами и федеральным бюджетом. Следовательно, счет 69 более соответствует социальному характеру этих платежей.

Существует третий весьма экзотический способ – комбинированный вариант. При этом варианте учета применяются сразу оба счета: для начисления «федеральной составляющей» ЕСН – счет 68, а для расчетов с внебюджетными фондами – счет 69. Такой метод отражения ЕСН в бухгалтерском учете используется нечасто, поскольку не всем бухгалтерам удобно применять разные счета для начисления одного и того же налога.

Самый распространенный вариант отражения расчетов по ЕСН – второй, с использованием счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». На субсчете 69.1. «Расчеты по социальному страхованию» отражаются операции с Фондом социального страхования РФ, субсчете 69.2. «Расчеты по пенсионному обеспечению» – с Пенсионным фондом РФ, на субсчете 69.3. «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию» – с Фондом обязательного медицинского страхования. Сумма ЕСН в части федерального бюджета отражается на субсчете «Расчеты по ЕСН с федеральным бюджетом» по полной налоговой ставке (без учета налогового вычета на ОПС).

Итак, организация вправе самостоятельно определить тот или иной вариант отражения сумм ЕСН в бухгалтерском учете, и соответственно – в бухгалтерском балансе. Традиционно кредиторская задолженность отражалась в разделе V «Краткосрочные обязательства», по строке 620 «Кредиторская задолженность», с расшифровкой общей суммы по строкам:

– 623 «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами», с кредитовом сальдо по счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

– 624 «Задолженность по налогам и сборам», с кредитовым остатком по счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» (31, С. 70).

Предположим, для учета ЕСН применяется только счет 68. Тогда и сальдо этого счета попадает во вторую строку 624, где находится остальная налоговая задолженность, а в строке 623 отражаются только страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и взносы в ФСС РФ по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве.

Если же расчеты по ЕСН учитываются только на счете 69, то остаток по этому счету (задолженность по ЕСН и по страховым взносам в ПФР) отражается в первой расшифровочной строке 623. Получается, что в состав кредиторской задолженности перед внебюджетными фондами попадает и «федеральная составляющая» ЕСН. Чтобы избежать такой ситуации, можно бухгалтеру предусмотреть иные наименования строк 620 бухгалтерского баланса, так как он является рекомендованным и его строки могут быть изменены, вместо «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами» – обозначить строку «Задолженность по ЕСН и страховым пенсионным взносам» и таким образом, обособить данные платежи (10, ст. 3). В этом случае показатели баланса будут заполнены без какого-либо нарушения логики.

Социальное страхование – один из видов государственного материального обеспечения населения при нетрудоспособности по болезни и в иных, предусмотренных законом случаях. Социальное обеспечение населения во всех государствах – одна из важнейших задач правительства и парламентов. В России, в целях обеспечения государственных гарантий в системе социального страхования, а также повышения контроля за правильным и эффективным расходованием средств социального страхования, создан Фонд социального страхования РФ (6).

Денежные средства ФСС РФ – государственная собственность, не входят в состав бюджетов других уровней и фондов, и изъятию не подлежат. Средства ФСС РФ образуются как за счет ЕСН, так и других доходов фонда: от инвестирования части временно свободных средств в ликвидные государственные ценные бумаги и банковские вклады, добровольных взносов граждан и юридических лиц, поступлений иных финансовых средств, не запрещенных законодательством; ассигнований из федерального бюджета РФ. Средства ФСС РФ используются на выплату пособий по больничным листам, прочих гарантированных государством пособий и мероприятий. Контроль за полнотой и своевременностью уплаты взносов на социальное страхование возложен на ФСС РФ и ФНС. Контроль за расходованием средств – на ФСС РФ с участием профсоюзов.

Сумма ЕСН, подлежащая уплате в ФСС РФ, может быть уменьшена налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством РФ (2, ст. 243, п. 2).

Медицинское страхование – является одной из форм социальной защиты населения на случай потери здоровья. Обязательное медицинское страхование (далее – ОМС) является всеобщим для Российской Федерации. Введение ОМС означает появление новой формы социального страхования и переход здравоохранения к смешанной системе финансирования, где бюджетный источник финансирования дополняется внебюджетными, в числе которых страховые взносы организации, предприниматели, лица свободных профессий.

Условием осуществления медицинского обслуживания населения по ОМС служит Фонд обязательного медицинского страхования (ФОМС). ФОМС, в т.ч. Федеральный ФОМС предназначен для аккумулирования финансовых средств на ОМС, обеспечения стабильной государственной системы ОМС и выравнивания финансовых ресурсов его проведения. Территориальные ФОМС создаются по решению органов государственной власти субъектов РФ для реализации государственной политики в области обязательного медицинского страхования. Его основные задачи: обеспечение законодательных прав граждан в системе ОМС и обеспечение финансовой устойчивости системы ОМС.

Уплата страховых взносов во внебюджетные фонды носит обязательный характер, причем платежи должны производиться ежемесячно авансами в установленный срок для получения оплаты труда. Формой ведения налогоплательщиком учета сумм начисленных по каждому физическому лицу выплат и иных вознаграждений, сумм ЕСН, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов (страховых взносов на ОПС), является «Индивидуальная карточка учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного ЕСН, страховых взносов на ОПС (налогового вычета)».

Авансовые платежи исчисляются работодателями, производящими выплаты работникам исходя из налоговой базы, накопленной с начала календарного года, и соответствующей ставки налога. Сумма к уплате определяется с учетом ранее уплаченных платежей, и относится на затраты в порядке, определенном действующими нормативными правовыми актами. Последний день уплаты налога – 15 число месяца, следующего за отчетным.

Ежемесячно, не позднее 20 числа месяца, следующего за отчетным периодом, налогоплательщик представляет в налоговый орган по месту учета расчет по авансовым платежам по ЕСН (по всем работникам) по утвержденной форме «Расчет авансовых платежей по ЕСН для лиц, производящих выплаты физическим лицам» (12, Приложение 1). Имеющаяся разница между суммой уплаченных авансовых платежей за налоговый период и суммой налога, подлежащей уплате на основе расчета (налоговой декларации), должна быть уплачена не позднее 15 числа месяца, следующего за месяцем предоставления декларации. Налогоплательщик может воспользоваться правом на зачет (возврат) излишне уплаченных сумм налогов (2, ст. 243, п. 3).

Налогоплательщики представляют налоговую декларацию по форме «Налоговая декларация по ЕСН для, налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам» не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (16, Приложение 1). Копию налоговой декларации по ЕСН с отметкой налогового органа, подтверждающей предоставление декларации, налогоплательщик не позднее 1 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в территориальный орган Пенсионного фонда РФ, а также сведения и документы для персонифицированного учета (2, ст. 243, п. 7).

Для индивидуальных предпринимателей, адвокатов авансовые платежи рассчитываются налоговым органом исходя из налоговой базы за предыдущий налоговый период, либо исходя из сумм, предполагаемого дохода с учетом расходов и соответствующей ставки (2, ст. 244, п. 1). Для определения предполагаемого дохода налогоплательщики представляют в налоговый орган заявление с указанием сумм по форме «Заявление о предполагаемом доходе, подлежащим обложению ЕСН, для налогоплательщиков, не производящим выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц».

Уплата авансовых платежей производится на основании налоговых уведомлений в три этапа:

1) за январь – июнь – не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;

2) за июль – сентябрь – не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;

3) за октябрь – декабрь – не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.

Расчет налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставки. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговым период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией для индивидуального предпринимателя, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом.

Исчисление и уплата ЕСН с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями как работодателями – работникам, без применения налогового вычета. Данные об исчисленных суммах налога с доходов адвокатов за прошедший налоговый период коллегии адвокатов, адвокатские бюро, юридические консультации представляют в налоговые органы не позднее 30 марта следующего года по форме «Данные об исчисленных суммах ЕСН с доходов адвокатов».

Индивидуальные предприниматели и адвокаты представляют налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (9, Приложение 1). При представлении налоговой декларации адвокаты обязаны представить в налоговый орган дополнительно справку от коллегии адвокатов, адвокатского бюро или юридической консультации о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период.

Таким образом, из проведенного исследования становится понятным, что взаимоотношения организаций с внебюджетными фондами порой достаточно сложны, и требуют достаточно много работы, в том числе и с другими государственными структурами. Но сегодня уже ясно одно: качество, уровень жизни населения зависит от финансово-экономического состояния внебюджетных фондов, социальной работы и развития с ним взаимоотношений. А также от проводимой целенаправленной социальной, экономической, финансовой, учетной политики в организациях и на местах.