История учета в России

ТАМБОВСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ УНИВЕРСИТЕТ им. Г.Р.ДЕРЖАВИНА

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ ФАКУЛЬТЕТ

КАФЕДРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И АУДИТА ********* Г.А. студентка 2 курса

экономического факультета

Курсовая работа

На тему: История учета в России

 Научный руководитель Селиванова ? ?

Тамбов 2000 г.

Содержание Введение………………………………………………………………….3

Глава 1. Возникновение и формирование основных принципов учета………………………………………………………………………4

Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России…...10

Глава 3. Бухгалтерский учет в СССР………………………………….17

Глава 4. Бухгалтерский учет в современной России…………………30

Заключение……………………………………………………………...33

Список литературы……………………………………………………..34

Введение

История ставит вопросы, а человек пытается найти ответы на них. На протяжении многих веков история ставила и про­должает ставить различные вопросы перед бухгал­терским учетом. Многие из них остались без ответа. Однако жизнь такова, что человек должен дать тот или иной ответ, даже если он заранее знает, что ответ не совсем правилен. В самом деле, очень долго люди, занятые хозяйственной деятельностью, в поисках от­вета довольствовались методом проб и ошибок. Они могли угадывать, но не могли знать наверное. По про­шествии многих столетий, когда хозяйственная жизнь резко изменилась, стала несравненно сложнее, тогда такие приемы перестали себя оправдывать, потребова­лась наука.

Бухгалтерский учет как комплекс научных катего­рий, как счетоведение позволяет выявить и оценить суть практической деятельности любой бухгалтерии в любой точке земного шара. Эти категории в своих первоистоках имели началом хозяйственную деятельность, проходившую в каких-то латифундиях, в лавках купцов и в конторах менял. По мере экономи­ческого развития они трансформировались, принимая различные формы, связанные с особенностями деятель­ности деловых людей, инженеров, администраторов. Дух эпохи также оказывал огромное, иногда всепоглощающее влияние на содержание и структуру учета. Но во все времена при описании фактов хозяйственной жизни было нечто общее, что со временем стало не только возможным, но и необходимым выявить и опи­сать. Это общее можно назвать категориями. Общее знание, сформулированное в форме категорий, отде­лившись, так же как числа от реальных предметов, получили самостоятельное значение. Знание, исполь­зующее категории, становится наукой. Границы наук размыты, и никогда нельзя точно сказать, где заканчивается бухгалтерский учет и начинается право или политическая экономия, или статистика, или какая-либо другая наука. Но это не значит, что нет самостоятельных наук. И нет ничего более ошибочного, чем сводить бухгалтерию к праву, экономике, статистике и т. п.

Все науки можно классифицировать или по пред­мету, или по методу, или по цели. У бухгалтерского учета есть свой пред­мет—факты хозяйственной жизни, свой метод—мо­делирование и свои цели—обеспечение сохранности ценностей и выявление результатов хозяйственной дея­тельности.

История бухгалтерского учета—это поиск разум­ных ответов. Иногда он шел успешно, порой приво­дил к разочарованию, люди впадали в заблуждения, однако, осознав это, начинали поиск заново. История учета — это не путь от победы к победе, а летопись его взлетов и падений.

Глава 1. Возникновение и формирование основных принципов учета.

Точно сказать, когда возник учет и отмечать этот день—невозмож­но. Учет возникал постепенно, долго и неопределен­но. Известны эпохи, когда его не было, и мы знаем эпохи, когда он уже существовал. Но разграничить их не только трудно, но и немыслимо

Древний мир. Учет, его техника всегда зависели от вида учетных регистров. Регистры, предопределяя технику учета на многие века, оказывали влияние и на учетную мысль.

Первые торговые операции были зарегистрирова­ны в Шумере на камнях около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных таб­личках. Это предопределяло систематиче­скую регистрацию в учете. Напротив, папирусы древ­него Египта способствовали развитию хронологиче­ской регистрации, причем за довольно значительный отчетный период. Глиняные таблицы и папирусы были главными регистрами. Од­нако известны и другие носители учетных данных. В 1897 г. были открыты таблички из слоновой кости, ис­пользовавшиеся 5 тысяч лет тому назад для ведения счетов.

В древней Индии счетами-регистрами служили кружки, в них закладывали камешки—первичные документы. Это был прообраз картотеки и предполагающейся разноски по счетам.

В Греции и Риме использовали восковые таблич­ки, медные доски, кожи, холст, пергамент, папирус, в Галин—керамическую плитку и гончарные черепки, в Перу—веревки.

В 1968 г. Виллард Стон, изучая тотемные (свя­щенные религиозные) столбы американских индейцев, высказал предположение, что они изображали в круп­ном масштабе учетные палочки, т. е. контокоррентные счета. Приведенные виды носителей информации не позволяли четко отличить первичный документ от регистра и регистр от отчета. Это не могло не повлиять на организацию учета.

В Греции и Риме встречаются более развитые формы учетных регистров в виде кодексов — книг. Полагают, что греки использо­вали два регистра: эфемериды (журнал) и трапецитика (книга счетов—Главная), римляне же только заимствовали эту практику. В системе учетных регистров древнеримской бухгалтерии первой книгой была Adversaries, которая предназначалась для ежедневной записи фактов хозяйственной жизни. Эту книгу в дальнейшем назовут памятной, или Мемо­риалом. Далее необходимо выделить две книги (кодекса): Codex accepti et expensi и Codex rationum domesticorum. Относительно их назначения между ис­следователями существуют значительные разногласия. Одни (В. Джитти, А. М. Галаган, В. В. Кедров) пы­тались интерпретировать эти кодексы в духе итальян­ской формы счетоводства и связывали первый кодекс с журналом, второй—с Главной книгой. С некоторыми оговорками подобные взгляды от­стаивали Л. И. Гомберг и А. М. Вольф. Но поскольку нет данных, подтверждающих использова­ние единого учетного измерителя, нельзя и отождеств­лять названные кодексы с Главной книгой системати­ческой записи итальянской формы счетоводства. Дру­гая группа ученых трактовала первый кодекс или как кассовую книгу (Р. Байгель, Г. Ф. Шершеневич, В. М. Хвостов), или как ресконтро (М. Фойхт, Ф. Гертц), или, что представляется наиболее пра­вильным, как кассовую с ресконтро (Ф. Л. Келлер и К. Г. Деметреску); второй кодекс понимался как кни­га систематической записи, в которой каждый счет велся в своем измерителе, т. е. вино—в кувшинах, зерно—в мерах, касса—в деньгах и т. п.

Многолетняя дискуссия о характере учетных книг античного мира, легко убеждает нас в том, что все ее участники трактуют прошлое учета сквозь призму своих современных взглядов, в сущности, они проеци­руют современные концепции на старые категории. При этом одни сводят античный учет к коммерческой бухгалтерии в ее итальянской форме, другие—к камеральной бухгалтерии.

В Риме учет государственных, и в частности ар­мейских, финансов был сосредоточен в руках квесто­ров, которые контролировали все операции, связан­ные с выплатой денег. Выплаты производились только по представлении первичных документов, служив­ших единственным основанием для составления запи­сей. Была создана специальная налоговая полиция, сотрудники которой прибегали к пыткам женщин и детей для получения сведений об укрывае­мых от обложения доходах и имущества.

Учет древнего мира—это учет фактов, и в целом он статичен. Инвентаризация и прямая регистрация имущества лежат в его основе. Прямая регистрация означала указание на конкретный объект: «Смотри­те,—говорил человек древнего мира,—вот стол, вот дом, вот корова, вот... и т. п.». Это и были факты, прямая их констатация. Со временем появится реги­страция косвенная. Счетный работник вместо конкрет­ного учетного объекта будет фиксировать данные из так называемых первичных документов. И с этого мо­мента учетные сведения и фактическое положение дел перестанут быть адекватны. Бухгалтерия станет только вероятной, а инвентаризации только будут указывать на репрезентативность информации. Чем больше будут совпадать результаты проверки нали­чия ценностей с данными текущего учета, тем полез­нее для практики учет и бесполезнее инвентаризация, и наоборот.

Средневековье. 24 августа 476 г. был низложен по­следний император Римской империи—Ромул Август. Согласно историческому календарю Античный мир кончился. Начиналось новое время. Насколько оно было новым, сейчас сказать трудно. Можно предпо­ложить, что все началось сначала, а можно допустить, что традиции римской бухгалтерии продолжали теп­литься в монастырях[1]. Во всяком случае одна тради­ция сохранялась—записи тех времен, так же как и в древнем мире, переполнены ошибками и грамматиче­скими, и арифметическими. Приблизительность как принцип лежала в основе поступков людей. Они раз­деляли явления на большие и маленькие, прикидыва­ли: больше—меньше. Для повседневной жизни этого было достаточно. Физическая ра­бота казалась более легкой, чем заполнение учетных регистров и выполнение арифметических подсчетов.

Учетный консерватизм господствовал веками. При­вычка—вот главный принцип счетных работников. Когда Фибоначчи (1202) ввел арабские цифры, т. е. заменил аддитивную римскую систему счисления по­зиционной десятичной, понадобилось более трех ве­ков, чтобы бухгалтеры осознали преимущество новых цифр. С распространением арабских цифр, измери­тельных приборов и ростом математических знаний «миром овладевает идея точности, и на смену миру приблизительности приходит мир прецизионности». Интересно отметить, что точность под­счетов возрастает по мере осознания ее относитель­ности.

Росту точности и юридической обоснованности учетных записей способствовало и такое уникальное в истории цивилизации событие, как рецепция римско­го права, а вслед за ним начало формироваться и торговое (хозяйственное) право. Так, во втором тыся­челетии купцами стали создаваться посреднические суды, которые вырабатывали определенные требова­ния к записям. Вот правила, принятые в XIII в. для средиземноморских купцов:

1)     пусть завер­шенные операции записываются в соответствии с возрастающим порядком их дат;

2)     пусть в бухгалтер­ских книгах между записями не будет пустых мест;

3)     пусть будет по каждой операции сделана ссылка на разрешающий ее документ;

4)     пусть все числа бу­дут буквенные, но отнюдь не цифровые, дабы не было подделок.

В средневековье формируются две основные пара­дигмы учета—камеральная и простая бухгалтерия. Первая исходила из того, что основным объектом учета является касса и ожидаемые поступления, а также выплаты из нее. Таким образом, здесь доходы и расходы были заданы. Вторая предполагала учет имущества, включая кассу, а доходы и расходы ста­новились для бухгалтера искомыми. Но так или иначе рост товарного хозяйства выдвигал на первое ме­сто учет денежной наличности и денежных обяза­тельств (векселей, чеков).

Ренессанс и возникновение двойной бухгалтерии. Счета возникли очень давно. Они велись в первичном измерителе, т. е. материальные ценности—в нату­ральных единицах, расчеты, касса — в денежных. Од­но не сводилось к другому. Результат хозяйствования выражался приростом богатства, а не косвенными ка­тегориями, такими, как прибыль.

Уже К. Ирсон (1678) отмечал, что с XIII в. су­ществуют три учетные парадигмы:

1)     камеральная (по кассе ведется регистрация поступления и выплат денег);

2)     простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кре­дит, но в учетную совокупность не входят счета собст­венных средств, еще нет системы;

3)     двойная—она уже включает счета собственных средств.

Все три парадигмы веками сосуществовали рядом без какого-либо соучастия.

Двойная запись родилась стихийно, из необходимости контролировать разноску по счетам. Очень правильно Т. Церби ука­зал на техническую необходимость бухгалтеру конт­ролировать разноску по счетам Главной книги. По­давляющее большинство фактов хозяйственной жизни всегда имело двойственный характер: поступили то­вары от поставщиков (товаров больше, поставщикам должны тоже больше), продали товары (товаров меньше, денег в кассе больше) и т. д. и т. п. Но были факты односторонние. Например, украли товары, дали взятку, пала корова, сгорел дом—тут был счет для записи, но не было к нему корреспондирующего сче­та. Вот для таких случаев бухгалтер «эпохи Возрождения» отводил отдельный лист, где фиксировал, только для памяти и удобства по­следующего контроля разноски, такие суммы. Ника­кого смысла в содержание этих записей он не вкла­дывал. Это был чисто процедурный прием, приводив­ший к логической необходимости «уравновешивания» итогов дебетовых и кредитовых оборотов. Уже потом, в конце XVIII в., для некоторых бухгалтеров было приятной неожиданностью открытие того, что за двой­ной записью скрыто определенное содержание. Во всяком случае гипноз двойной записи, трактовка двойной бухгалтерии как единственно возможной стали обще­признанными.

Понятие «двойная запись» возникло не сразу и связывается с трудом Д.А. Тальспте (1525), но получило всеобщее распространение благодаря Пиетро Паоло Скали (1755).

Существует несколько объяснений, почему сохра­нившаяся до сих пор бухгалтерская процедура называется двойной. Это связано с тем, что используются:

1)     два вида записей—хронологическая и системати­ческая;

2)     два уровня регистрации—аналитический и синтетический учет;

3)     две группы счетов—матери­альные (товары, касса, основные средства и т. д.) и личные (дебиторы и кредиторы и т. п.);

4)     два равно­правных разреза (дебет и кредит) в каждом счете;

5)     два раза в равной сумме регистрируется каждый факт хозяйственной жизни;

6)     два параллельных учетных цикла, отражаемых уравнением А—П = К; левая часть показывает состояние имущества за минусом кредиторской задолженности, правая—наличие собственных средств;

7)     две точки у каждого информа­ционного потока—вход и выход;

8)     два лица всегда участвуют в факте хозяйственной жизни—одно отдает, другое получает;

9)     два раза выполняется любая бухгалтерская работа—сначала регистрируются факты хозяйственной жизни, а потом непременно проверяется правильность выполненной работы.

Но как бы ни трактовать, что такое двойная бухгалтерия, она при всех обстоятельствах формирует три непременных элемента метода: баланс, счета и двойную запись. И они создают иллюзию гармонии, ведь дебет всегда должен сходиться с. кредитом, ак­тив всегда будет равен пассиву. Так требует бухгал­терия. Но не такова жизнь. Бухгалтерия, следователь­но, обманывает сознание, но этот обман или самооб­ман необходимы, так как позволяет нам упрощать действительность, создавая предпосылки для управле­ния ею.

Идея двойной бухгалтерии—это средство позна­ния, обладающее творческой силой, она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяй­ственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования.

Экспансия двойной бухгалтерии. С XIII в. до се­редины XIX в. двойная бухгалтерия завоевывает одну отрасль народного хозяйства за другой, страну за страной. Ре­шающим моментом в ее успехах был выход в 1494 г. книги великого итальянского математика Луки Пачоли (1445—1517)[2] “Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях”, трак­тат которой “Трактат о счетах и записях”, содержит под­робное описание применения двойной бухгалтерии к практике торгового предприятия. Книга оказала ог­ромное влияние на все последующее развитие учет­ной мысли.

Эта экспансия была связана с распространением двойной записи в ее старой и новой формах итальян­ской бухгалтерии. При их рецепции в различных стра­нах возникали модификации. Развивались не учетные идеи, а процедурные приемы бухгалтерского учета.

Бухгалтеры думали прежде всего не о том, что долж­но быть отражено в учете, а о том как разграфить учетные регистры, в какой последовательности вы­полнять записи. Так появились немецкая, француз­ская, английская и американская формы счетоводства.

Выдающимся автором после Л. Пачоли был Жак Савари (1622—1690). Его главная работа “0 совершенном купце” только на француз­ском языке выдержала восемь изданий (с 1676 по 1724) и была переведена на английский, немецкий, фламандский и итальянский языки. Савари навсегда останется в истории учета как человек, ко­торый разделил счета на синтетические и аналитиче­ские, практиковал торговую калькуляцию, классифи­цировал балансы на инвентарные (оценка по себе­стоимости) и конкурсные (оценка по текущим ценам), последний включал и личное имущество собственни­ка, так как иск мог быть обращен и на все достояние купца. Конец XVII и начало XVIII вв.—эпо­ха большого влияния Савари.

Всякое торжество вызывает оппозицию, каждая мысль—контрмысль. Триумф двойной бухгалтерии привел к ее критике. Английский автор Эдвард Томас Джонс (1766—1838) выпустил в 1796 г. в Бристоле книгу “Английская си­стема счетоводства”. Книга стала известна благодаря беспреце­дентной критике двойной бухгалтерии.

Главным достижением Дегранжа считается разра­ботка им американской формы счетоводства. Дегранж исходил из того, что для бухгалтерии одинаково важны и хронологическая, и систематическая записи и что их можно объединить в одном регистре—Журнал-Главной. Записи в этой книге позволяют достичь две важнейшие цели учета: выявление на любой момент времени состояния рас­четов и определение величины капитала собственника. Для этого, по мнению Э. Дегранжа, было достаточно пяти счетов: 1) Кассы, 2) Товаров, 3) Документов к получению, 4) Документов к оплате, 5) Убытков и прибылей.

Таким образом, Дегранж считал возможным огра­ничить бухгалтерский учет пятью счетами.

В середине XVIII в. в Англии пытаются применять двойную бухгалтерию в промышленном учете. В это время складывается система учета производственных затрат.

Один из первых теоретиков промышленного учета Ф. В. Кронхейльм (1818) утверждал, что двойная бух­галтерия родилась в торговом учете из описания об­менных операций (покупка и продажа товаров) и оказалась, по его мнению, не в состоянии раскрыть внутрипроизводственные процессы. В результате Кронхейльм разделил учет на две части: производ­ственный и бухгалтерский. Первый предусматривал три счета, которые велись только в натуральном из­мерении, второй—традиционную бухгалтерскую си­стему счетов.

У Кронхейльма нет калькуляции ни единицы материалов, ни единицы го­товой продукции. Мысль о необходимости такой калькуляции принадлежит создателю первой алго­ритмической машины астроному и величайшему ма­тематику Чарльзу Бэббиджу, который между основ­ными занятиями написал книгу об экономике про­мышленного предприятия (1832). В ней он, в част­ности, настаивал на исчислении затрат по каждому производственному процессу, определении суммы из­носа основных средств и убытков, связанных с ре­монтом испорченного оборудования.

Анализ себестоимости производственных процес­сов позволяет, по мнению Бэббиджа, рационализиро­вать технологию, применяемую на фабрике. В этом, а не в определении продажных цен видел Бэббидж цель калькуляции.

Возникновение науки. Вторая половина XIX в. Середина XIX в.—вот тот рубеж, когда в раз­личных странах Европы стала развиваться научная мысль. При этом зарождение теории учета коренным образом изменило характер представлений об учиты­ваемых объектах. Первоначально использовался толь­ко прямой учет (инвентаризация). Потом возникли документы и объектом учета стали выступать уже не сами факты хозяйственной жизни, а информация о них. Наконец, во второй половине XIX в. возникают различные тео­рии учета, позволяющие по-новому истолковать зна­чение того или иного информационного показателя, предопределяя третий концептуальный уровень учета. Первый уровень, в сущности, самый верный, второй— уже отличается от первого, третий—искажает вто­рой, ибо каждая группа лиц, имеющая отношение к хозяйственному процессу, выдвигает свои теоретичес­кие взгляды, отстаивая свои интересы, утверждает свою истину. Но истин не может быть много. Истина одна, много ее искажений, много ошибок. Задача бухгал­тера-практика: руководствоваться только теми тео­риями, против которых нет достаточно сильных воз­ражений.

Наука о бухгалтерском учете обобщает практику и вместе с тем совершенствует ее.

Глава 2. Двойная запись в сельскохозяйственном учете России.

В дореволюционной России двойная запись изна­чально развивала теорию учета в целом по канонам немецкой бухгалтерии. Исключение составили три по­пытки использовать и другие доктрины: И. Ахматов (1809)—некоторые французские идеи, Ф. В. Езерский (1874) пытался дать чисто финансовую трактов­ку учета, которая оказалась весьма близкой предпо­сылкой французской школы, и, наконец, А. П. Рудановский (1912) излагал французскую доктрину, окра­шенную в итальянские цвета.

Однако бухгалтеры, придерживавшиеся немецкой ориентации, в похвальном стремлении к бухгалтер­ской экспансии довели до абсурда диграфические идеи.

К концу XIX в. счето­воды-аграрники раз­делились на две группы: сторонников униграфической и адептов диграфической бухгалтерии. К первой принадлежали Н. П. Заломанов, С. Н. Четвериков, А. Р. Ниппа, ко второй — авторы из круга «Счетоводства»: А. М. Вольф, А. И. Скворцов, П. В. Ростовцев и др.

Н. П. Заломанов был выразителем взглядов про­стой бухгалтерии, С. Н. Четвериков представил униграфическую парадигму, но с большими элементами камеральной бухгалтерии; первый был склонен к тео­ретизированию, второй, выра­жал мысли подавляющего большинства практиков; для первого был характерен интерес к инвентарю, для второго—к бюджету, смете; один думал сопо­ставлением прироста ценностей и денег охарактери­зовать успешность деятельности, другой пытался вы­вести финансовый результат как оборот, возникший в связи с товарно-денежными операциями, связы­вающими имение с внешним миром.

Ниппа принадлежал к бухгалтерам-практикам, в его работах простая бухгалтерия сочеталась с проб­лемами анализа хозяйственной деятельности сельско­хозяйственных имений. Ниппа считал, что «двойная бухгалтерия, при тщательном расследовании, оказалась совершенно излишней»[3]. Униграфистов сближала ненависть к тем, кто на­вязывал сельскому хозяйству двойную запись, к диграфистам. Позиция униграфистов сводилась к тому, что при­менение двойной записи приводит к выводам «несо­гласным с действительностью» и «противоречит здра­вому смыслу». Это мотивировалось следующими причинами:

1. Двойная запись требует безусловной денежной оценки всех объектов (инвентаря, готовой продукции, затрат), подлежащих учету, однако такая оценка осо­бенно в сельском хозяйстве не может быть точной и почти всегда носит условный характер. А поскольку эта оценка служит основой для начисления амортиза­ции и финансовых результатов, то и последние с неиз­бежностью также становятся условными.

2. Наличие смежных расходов, а в сельском хо­зяйстве практически все расходы смежные, приводит к тому, что нельзя даже приблизительно выделить долю затрат, приходящихся на тот или иной конкрет­ный вид продукции, и значит точно его оценить.

3. Условность приемов оценки приводит к услов­ности результатов, не хозяйство формирует значение себестоимости, а изощренность приемов, используе­мых бухгалтером. Следовательно, «выводами учетов нельзя пользоваться». Например, вы­бирая те или иные нормы амортизации, методы оцен­ки затрат труда на тягловую силу и способы оценки трудового вклада собственника, мы формируем в конечном счете финансовый результат, который может оказаться прибыльным, в то время как на самом деле приносит несомненный убыток.

4. Применение денежной оценки, даже если допу­стить ее объективный характер, часто приводит к та­ким выводам, которые не имеют ника­кого смысла.

5. Даже если допустить, что использование двой­ной записи и калькуляции, которая вытекает из ее требований, оказываются экономически оправданны­ми, все же полученные результаты не имеют никакого значения для сельского хозяйства, так как структура его производства зависит не от бухгалтерской доку­ментации, а от требований законов биологии, ибо именно они предопределяют севообороты.

6. Одна и та же культура в различных севооборотах приносит разный экономический результат, но оп­ределить его невозможно.

7. Севообороты зависят не только от заранее пре­дусмотренной схемы, в которой можно учесть и эко­номические факторы, но и от истощения «утомлен­ной» почвы.

8. Цены на рынке все время колеблются, тем более они резко меняются в урожайные и неурожай­ные годы. Двойная бухгалтерия не может предопре­делять уровень цен и будущую рентабельность, а, сле­довательно, то, что по калькуляции сегодня вышло убыточным, завтра может принести большую при­быль, и наоборот. Отсюда вывод: двойная бухгалте­рия может дать ложные ориентиры.