Плательщики НДС, объекты обложения, облагаемый и необлагаемый оборот

2.1. Плательщики НДС, объекты обложения, облагаемый и необлагаемый оборот.

Важнейшим элементом любого налога является субъект, который определяется законодательно. В соответствии с Законом “О НДС” плательщиками налога являются юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность. Для классификации налогоплательщиков целесообразно рассматривать субъектов отдельно по каждому виду объекта налога, так как статьей 3 Закона «О НДС» определены две самостоятельные разновидности объекта налогообложения:

а) обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;

б) товары, ввозимые на территорию РФ (подробнее см. в Главе 3).

Это приводит к необходимости рассмотреть среди плательщиков «внутреннего» НДС четырех групп субъектов.

I.   К первой группе относятся любые организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие, согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, и осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность.

К данной группе плательщиков следует отнести все коммерческие организации (в т.ч. предприятия с иностранными инвестициями): акционерные общества, хозяйственные товарищества, производственные кооперативы, государственные и муниципальные унитарные предприятия и др. Согласно п.1 ст.50 ч.I ГК РФ, данные организации в качестве основной цели своей деятельности преследуют извлечение прибыли. При этом необходимо учитывать, что плательщиками НДС являются как промышленные, так и финансовые организации, в т.ч. страховые общества, банки и др.

Некоммерческие организации (потребительские кооперативы, общественные и религиозные объединения, благотворительные и иные фонды) также являются плательщиками НДС в случае осуществления ими коммерческой деятельности, но лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы. Под данной деятельностью, в частности, понимается реализация основных средств и иного имущества, арендные и другие операции в рамках уставной деятельности. Также налогообложению подлежат доходы от реализации основных средств бюджетных учреждений.

II. Во вторую группу плательщиков следует включить филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций (не являющиеся юридическими лицами), самостоятельно реализующие товары (работы, услуги). Необходимо отметить, что данная группа выделяется в качестве самостоятельных субъектов исключительно для целей налогообложения и никак не связана с гражданским законодательством, так как, согласно ст.55 ГК РФ, обособленными подразделениями юридического лица являются только представительства и филиалы, которые не выступают самостоятельными участниками гражданского оборота.

Однако если любое подразделение юридического лица будет самостоятельно реализовывать товары, то в целях налогообложения оно тоже будет выступать налогоплательщиком по НДС в этой части. Как правило, для того чтобы обособленное подразделение имело возможность самостоятельно реализовывать товары (работы, услуги), необходимы следующие условия:

а) подразделение должно быть образовано в форме филиала, представительства, обособленного цеха и т.д.;

б) в положениях о данных подразделениях должно быть закреплено их право на самостоятельную реализацию;

в) наличие самостоятельного расчетного (текущего) счета в банке;

г) ведение обособленного бухгалтерского учета и наличие отдельного баланса.

III. К третьей группе можно отнести индивидуальные (семейные) частные предприятия, т.е. те, организационно-правовая форма которых не приведена в соответствие с новым ГК РФ. Согласно п.5 ст.6 Федерального закона «О введении в действие части первой Гражданского кодекса РФ», индивидуальные (семейные)  частные предприятия и предприятия, созданные частными и общественными организациями на праве полного хозяйственного ведения, подлежат до 1 июля 1999 г. преобразованию в хозяйственные товарищества, общества, кооперативы или должны быть ликвидированы.

К указанным предприятиям до их преобразования или ликвидации применяются положения об унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления. При этом необходимо отметить, что если требуемые изменения не будут произведены до указанного срока, то данные предприятия подлежат принудительной ликвидации в судебном порядке по требованию налогового органа.

IV. Плательщиками НДС являются также международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ. Наиболее важным моментом для отнесения иностранных организаций к налогоплательщикам по НДС является признак территориальности. Под осуществлением коммерческой деятельности на территории РФ следует понимать место реализации товаров, работ, услуг (т.е. место возникновения объекта налогообложения).

В теории налогообложения выделяются категории объекта налога и налогооблагаемой базы. Объектом налога выступают юридические факты, которые обуславливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Налогооблагаемая база - это количественное выражение объекта налога, она выступает основой при исчислении суммы налога, подлежащего внесению в бюджет. Применительно к НДС налогооблагаемой базой является облагаемый оборот, состав и порядок исчисления которого подробно регламентируется Законом «О НДС».

Объектами налогообложения по НДС, согласно статье 3 Закона «О НДС», выступают следующие фактические обстоятельства:

1) обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг;

2) обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри организации (предприятия) для собственного потребления, в том числе реализация товаров собственным работникам, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения;

3) обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги);

4) обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другим организациям (предприятиям) или физическим лицам, включая работников предприятия;

5) обороты по реализации предметов залога, включая их передачу залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства;

6) товары, ввозимые на территорию РФ в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством РФ.

I. Обороты по реализации товаров относятся к самым распространенным объектам налогообложения. Основанием для возникновения объекта обложения НДС в данном случае будет выступать территориальность облагаемого оборота, поскольку он возникает только на территории РФ. Как правило, объект обложения привязан к месту реализации товара, где происходит переход права собственности, а при осуществлении внешнеэкономической деятельности - к месту происхождения (отгрузки) товара.

Определение места реализации работ, услуг является принципиальным для определения объекта обложения по НДС. В соответствии с Законом «О НДС», можно выделить следующие правила определения места реализации работ, услуг:

1) определение по месту фактического оказания работ, услуг:

а) если работы, услуги связаны с движимым имуществом;

б) если работы, услуги оказываются в сфере искусства, культуры, образования, физической культуры или спорта либо в иной аналогичной сфере.

2) по месту нахождения недвижимого имущества, если работы, услуги связаны с этим имуществом. К таким работам, услугам, в частности, относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и т.п.

3) по месту экономической деятельности покупателя работ, услуг. Данное правило применяется в отношении работ и услуг по передаче в собственность или переуступки патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав; консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных услуг, а также услуг по обработке информации, по предоставлению персонала, по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий) и иных аналогичных услуг.

4) по месту экономической деятельности исполнителя работ, услуг, если это не связано ни с одним из перечисленных выше правил. Это может относиться, в частности, к оказанию представительских (секретарских) услуг, когда сторонняя организация осуществляет секретарские услуги вне места деятельности заказчика.

5) по месту реализации основного обязательства, если работа, услуга носит обязательный характер, например, если дополнительным условием к импортной поставке оборудования является предоставление услуги по обучению персонала покупателя на территории РФ. В этой ситуации место реализации услуги по обучению определяется по месту продажи основного оборудования.

 

Согласно ст.3 Закона «О НДС», объектом налогообложения являются обороты по реализации товаров, работ, услуг на территории РФ. Следовательно, если место реализации работ, услуг находится за пределами территории РФ, то облагаемого оборота вообще не возникает.

II. Согласно Закону «О НДС», обороты по реализации товаров, работ, услуг внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, также подлежат обложению НДС. Из анализа данной нормы следует, что существует два типа оборота товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления: затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения и так называемый внутризаводской оборот (затраты по которому относятся на издержки). Соответственно первый внутренний оборот подлежит обложению НДС, второй - не подлежит. В практике хозяйственной деятельности постоянно имеют место случаи внутреннего потребления товаров (работ, услуг). При этом их можно условно разделить на две группы: потребление, связанное с деятельностью предприятия (например, операции по демонтажу оборудования, выполненному собственными силами) и социальное потребление (содержание объектов непроизводственной сферы).

Как было сказано ранее, налогооблагаемая база (облагаемый оборот) является количественным выражением объекта. Она, в частности, не совпадает с объектом обложения по НДС. Облагаемый оборот, в отличие от объекта, формируется по специальным правилам. Это связано со спецификой российского рынка в переходный период.

Налогооблагаемая база по НДС включает в себя следующие показатели:

1) облагаемый оборот по реализации товаров, работ, услуг выше себестоимости;

2) облагаемый оборот, исчисленный на основе специальных расчетов в целях налогообложения (реализация по ценам не выше фактической себестоимости, безвозмездная передача средств);

3) облагаемого оборота, возникающего в будущем (авансы полученные);

4) иных денежных средств, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (перечисление в счет пополнения спецфондов и т.п.);

5) облагаемого оборота по суммам штрафов по хозяйственным договорам.

Рассмотрим подробнее названные составные части облагаемого оборота.

1). Для определения облагаемого оборота принимается стоимость реализуемых товаров, работ, услуг, исчисленная:

-исходя из свободных (рыночных) цен и тарифов без НДС;

-исходя из государственных регулируемых оптовых цен и тарифов без НДС;

-исходя из государственных регулируемых розничных цен и тарифов, включающих в себя НДС.

При исчислении облагаемого оборота по товарам, с которых взимаются акцизы, в него включается сумма акциза.

2). В некоторых случаях, для того чтобы определить сумму облагаемого оборота по конкретному объекту, необходимо составить специальный расчет. В соответствии с Законом «О НДС», специальный расчет составляется в следующих случаях:

а) при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости;

б) при осуществлении обмена продукцией (работами, услугами) либо ее передаче безвозмездно;

в) при использовании внутри предприятия товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения.

Необходимость в составлении специальных расчетов возникла в связи с пресечением многочисленных фактов занижения налогооблагаемой базы при реализации продукции по искусственно сниженным ценам, при неэквивалентном бартере, а также безвозмездной передаче средств.

При реализации продукции по ценам не выше фактической себестоимости налоговое законодательство предусматривает три правила определения цены реализации.

УСЛОВИЯ РЕАЛИЗАЦИИ ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕНЫ

Общее правило: рыночная цена на аналогич-

реализация  продукции по ценам ную продукцию, но не ни-

не выше фактической себестоимости же фактической себестоимости

I.

Специальное правило-1-а:

реализация по причине снижение качества

или потребительских свойств продукции фактическая

цена

Специальное правило-1-б: реализации

реализация в случае, если сложившиеся

рыночные цены на эту или

аналогичную продукцию оказались

ниже фактической себестоимости

II. Специальное правило-2: (включая

в течение 30 дней до реализации продукции максимальная

по ценам, не превышающим ее фактическую цена реализации

себестоимость, произошла реализация

аналогичной продукции по ценам

выше её фактической себестоимости

Необходимо отметить, что если существуют основания для применения второго правила и одновременно какого-либо иного, то следует руководствоваться вторым правилом. Если же имеются основания по применению общего и первого специального правила, то необходимо применять первое.

Порядок применения специального правила-1-а и правила-2, в отличие от двух оставшихся, не вызывает большого затруднения, поскольку не возникает необходимости определять рыночную цену продукции для сравнения с фактической ценой реализации. Под рыночными ценами в данном случае понимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе. Под регионом, в свою очередь, понимается сфера обращения продукции в данной местности, которая определяется исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар территорией при этом называется конкретный населенный пункт или группа населенных пунктов, находящихся в пределах границ административно-территориальных, национально-государственных образований. Необходимо помнить, что основным квалифицирующим признаком является то, что рыночную цену следует определять не в месте нахождения продавца, а в месте нахождения покупателя. Существует большая проблема определения рыночной цены реализации на данной территории: какие данные можно считать достоверными и правильными и где конкретно можно получить данную информацию.

На практике довольно часто возникают такие ситуации как обмен продукцией (работами, услугами) и безвозмездная передача. В соответствии с Законом «О НДС», можно выделить следующие три правила определения облагаемого оборота на основе составления специального расчета.

УСЛОВИЯ ОПЕРАЦИИ ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОБОРОТА

Общее правило: средняя цена реализации,

при осуществлении обмена рассчитанная за месяц, в

либо передачи безвозмездно котором осуществлялась сделка

I. Специальное правило-1: цена ее последней реализации,

при отсутствии реализации продукции но не ниже себестоимости

в течение месяца

II. Специальное правило-2: рыночная цена, но не ниже

при обмене вновь освоенной продукции, фактической себестоимости

которая ранее не производилась, или

приобретенной продукции

Составление специального расчета необходимо также при использовании внутри предприятия товаров (работ, услуг) собственного производства, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. По общему правилу за основу определения облагаемого оборота принимается стоимость этих или аналогичных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из применяемых цен (тарифов), а при их отсутствии - фактическая себестоимость.

3). С 1 января 1996 г. в облагаемый оборот включаются суммы полученных авансов и иных платежей в счет предстоящих поставок, за исключением авансов по товарам (работам, услугам), освобожденным от НДС. Обложению подлежат также суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары, работы, услуги (за исключением освобожденных от НДС). Обязательным условием для отнесения тех или иных денежных средств к категориям предоплат (авансов) является их реальное получение на расчетные счета или в кассу предприятий.

4). Включение в налогооблагаемую базу по НДС иных сумм, получение которых связано с осуществлением расчетов по оплате товаров (работ, услуг), является мерой противодействия уходу от уплаты НДС, когда стороны по договору умышленно занижают цену продукции, а получают оставшуюся разницу в виде перечисления во всевозможные фонды развития предприятия. Таким образом, в оборот, облагаемый НДС, включаются все средства, если установлено, что их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).

5). При включении в облагаемый оборот полученных сумм штрафов по хозяйственным договорам необходимо учитывать следующие моменты:

а) налогообложению подлежат только суммы штрафов, пеней, неустоек, получение которых регулируется нормами гражданского законодательства (договора поставки, выполнения работ, оказания услуг, сдачи имущества в аренду и т.д.);

б) налогообложению подлежат только те суммы штрафов, пеней, неустоек, которые получены по договорам поставки товаров (работ, услуг), выручка по которым облагается НДС;

в) суммы штрафов подлежат налогообложению по расчетной ставке, т.е. соответственно по той же ставке (9,09% или 16,67%), по которой подлежит налогообложению выручка, полученная за товар, поставленный по этому же договору поставки;

г) сумму НДС нельзя взыскивать сверх суммы штрафов, пеней, неустоек.

Согласно действующему налоговому законодательству, некоторые хозяйственные операции, а следовательно, и возникающие при этом обороты, не подлежат обложению НДС. В соответствии с п.10 Инструкции №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость» не облагаются налогом:

а) обороты по реализации продукции, полуфабрикатов, работ, услуг одними подразделениями организации (предприятия) для промышленно-производственных нужд другим подразделениям этого же предприятия (внутризаводской оборот);

б) обороты угледобывающих и углеперерабатывающих предприятий по реализации угля и продуктов углеобогащения углесбытовым органам;

в) средства учредителей, вносимые в уставные фонды в порядке, установленном законодательством РФ;

г) средства, полученные в виде пая (доли) в натуральной и денежной формах при ликвидации или реорганизации предприятий в размере, не превышающем их уставный фонд, а также пай (доля) юридических лиц при выходе их из организаций в размере, не превышающем вступительный взнос;

д) денежные средства, перечисляемые головной организации, исполнительному органу акционерного общества, минуя счета реализации, организациями (дочерними и зависимыми обществами), обособленными подразделениями из прибыли, оставшейся в их распоряжении после окончательных расчетов с бюджетом по налогам, при условии, что они расходуются по утвержденной смете для осуществления централизованных функций по управлению всеми организациями (дочерними и зависимыми обществами), структурными подразделениями, входящими в состав головной организации (предприятия), акционерного общества, а также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов);

е) средства, перечисляемые головной организацией (предприятием) своим обособленным подразделениям (филиалам, отделениям и др.) из централизованных финансовых фондов (резервов) в качестве вторичного перераспределения прибыли для расходования по целевому назначению;

ж) денежные средства, оставшиеся после уплаты налогов и других обязательных платежей, а также средства резервного фонда, передаваемые учреждениями банка в структуре одного юридического лица;

з) бюджетные средства, предоставляемые на возвратной и безвозвратной основе из бюджетов различных уровней на финансирование целевых программ и мероприятий, а также доходы, полученные бюджетами различных уровней за предоставление бюджетных средств;

и) средства, передаваемые в благотворительных целях организациям на нужды малоимущих, социально не защищенных категорий граждан, являющихся реальными получателями таких средств, а также денежные (спонсорские) средства, направляемые на целевое финансирование некоммерческих организаций, не занимающихся хозяйственной (предпринимательской) деятельностью и не и имеющих оборотов по реализации продукции (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, при условии, что данные средства учитываются на отдельном счете и об их целевом использовании представлены отчеты в налоговые органы.

Особенностью рассмотренных выше операций является то, что они касаются вторичного перераспределения средств предприятий. Данные операции не относятся к производственно-коммерческим, и на стадии их исполнения не создается добавленная стоимость, что является одним из касается операций, перечисленных в подпунктах (в) - (и).

В отношении подпункта (а) действует положение Закона «Об основах налоговой системы в РФ» об однократности обложения объекта одним видом налога в определенный законом период налогообложения важнейших условий взимания НДС. При этом отметим, что данный вывод. Таким образом, вывод внутризаводского оборота из облагаемой базы по НДС отвечает указанному требованию.

Что касается подпункта (б), то данное правило было введено Постановлением Правительства РФ №1031 «Об особенностях применения Закона «О НДС» в угольной промышленности» для поддержки стратегически важной для государства угольной отрасли.

Одним из сложных вопросов до недавнего времени оставался вопрос взаимоотношений головной организации и её филиалов (дочерних и зависимых обществ) в части перераспределения денежных средств. В настоящее время законодательно закреплены следующие условия освобождения от обложения НДС остающихся у предприятий средств:

а) источником перераспределения денежный средств является чистая прибыль (после уплаты всех налогов);

б) данные средства должны быть израсходованы по утвержденной смете;

в) расходование должно осуществляться по целевому назначению, т.е. для осуществления централизованных управленческих функций;

г) перечисляемые средства могут быть использованы также для формирования централизованных финансовых фондов (резервов).

Необходимо отметить, что в облагаемый оборот, в соответствии с законодательством, также не включаются средства, предоставляемые иностранными организациями российским организациям (предприятиям) в виде гранта на осуществление целевых программ с последующим отчетом об их использовании.