Неизбежные организационные изменения

3. Неизбежные организационные изменения

Параллельный учет

 

Федеральный закон от 06.08.01 № 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" дополнил Налоговый кодекс РФ главой 25 "Налог на прибыль организаций".

К сожалению, новая глава НК РФ вызвала много вопросов.

В ст. 313 главы 25 Н К РФ впервые на законодательном уровне дано понятие "налоговый учет", который определяется как "система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом". Кроме того, ст. 314 установлено понятие "аналитические регистры налогового учета", которые определяются как "сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета".

Возникает вопрос методологического характера: применяются ли положения ст. 313 "Налоговый учет. Общие положения" и 314 "Аналитические регистры налогового учета" только при определении налога на прибыль организаций или распространяются и на другие налоги, о которых идет речь в НК РФ (например, на налог на добавленную стоимость)?

На наш взгляд, если положения указанных статей применяются ко всем налогам, о которых идет речь в НК РФ, то, казалось бы, более логичным было бы размещение этих статей в части первой НК РФ (глава 1 "Законодательство о налогах и сборах и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах").

В ст. 167 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" отмечается, что "в целях настоящей главы дата реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения... определяется:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, как наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг);

день оплаты товаров (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения дату возникновения обязанности по уплате налога по мере поступления денежных средств, как день оплаты товаров (работ, услуг)".

В то же время в ст. 271 и 273 главы 25 "Налог на прибыль организаций" изложен порядок признания доходов для последующего определения налога на прибыль организаций. Так, в ст. 271 подчеркивается, что "в целях настоящей главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления)". Исключение из указанного порядка предусмотрено ст. 273 лишь для организаций, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Такие организации имеют право на определение даты получения дохода по кассовому методу.

Остается неясным, почему законодатель не унифицировал критерии определения даты реализации товаров (работ, услуг) для последующего расчета подлежащего уплате в бюджет налога на добавленную стоимость и даты учета доходов для последующего расчета подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль, т. е. либо предоставлять организации право выбора, либо вменять обязанность применения?

Если "развод" бухгалтерского и налогового учета оформлен "де юре" (глава 25 НК РФ), то возникает вопрос, действительно ли они разошлись "де факто"?

В действующей редакции НК РФ до сих пор существуют понятия "бухгалтерский учет" и "бухгалтерская отчетность" (ст. 23, 54, 120, 166, 264, 271, 313, 314, 322).

Установим, существует ли взаимозависимость налогового и бухгалтерского учета, и ответим на ряд вопросов.

Зачем налоговому органу нужна бухгалтерская отчетность организации (ст. 23 НК РФ)?

По-видимому, бухгалтерский баланс (ф. №1) нужен только для проверки данных, принимаемых для определения среднегодовой стоимости имущества организации для последующего расчета налога на ее имущество. Отчет о прибылях и убытках (ф. № 2) теперь может дать налоговому органу только информацию о "бухгалтерской" выручке организации, которая будет приниматься для расчета налога на пользователей автомобильных дорог лишь в случае определения выручки для целей расчета указанного налога по факту "отгрузки". Другие формы бухгалтерской отчетности никакой информации налоговому органу для расчетов налогов не несут.

На основе регистров бухгалтерского и (или) налогового учета должна определяться налоговая база (п. 1 ст. 54 НК РФ)?

Складывается ситуация, при которой для расчета налога на добавленную стоимость необходима информация как бухгалтерского учета (данные о полученных авансах, аналитические данные по счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (налог, причитающийся к уплате и уплаченный), так и налогового учета (данные о дате реализации товаров (работ, услуг):

"по отгрузке" или "по оплате"), а для расчета налога на прибыль теперь нужны данные (регистры) только налогового учета.

Будет ли нести налогоплательщик ответственность за отсутствие регистров бухгалтерского учета (ст. 120 и 166 НК РФ)?

Видимо, при проверке расчетов по налогу на прибыль налоговый орган не будет обращать внимания на отсутствие регистров бухгалтерского учета, а при проверке расчетов по другим налогам отсутствие тех или иных регистров бухгалтерского учета (например, инвентарной карточки учета основных средств ф. № ОС-6 при проверке расчета налога на имущество) может дорого обойтись налогоплательщику. Если у налогоплательщика отсутствуют данные бухгалтерского учета, необходимые для расчета налога на добавленную стоимость, то согласно п. 7 ст. 166 НК РФ налоговый орган может исчислить суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам. Правда, при этом не совсем ясно, что подразумевается под фразой "иные аналогичные налогоплательщики".

Если налогоплательщику оказываются услуги (например, аудиторской организацией) по ведению не только бухгалтерского (подл. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ), но и налогового учета, то можно ли расходы на услуги по ведению налогового учета отнести к "другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией" в соответствии с подл. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ?

В Федеральном законе от 07.08.01 № 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" напрямую не сказано, что аудиторские организации и индивидуальные аудиторы могут оказывать услуги по ведению налогового учета. Есть, правда, в Законе фраза о том, что к сопутствующим аудиту услугам относится "оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью" (подл. 12 п. 6 ст. 1). Но согласно п. 1 ст. 1 указанного закона к аудиторской деятельности относится предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Про налоговый учет и налоговую отчетность при этом, к сожалению, ничего не сказано.

Итак, "развод" между налоговым и бухгалтерским учетом официально оформлен (глава 25 НК РФ). Однако на основании изложенного можно утверждать, что официальное оформление "развода" вовсе не означает их фактического расставания. Их взаимозависимость очевидна. Налоговый учет пока никак не может обойтись без бухгалтерского (ст. 54, 120, 271, 322 НК РФ). Однако и бухгалтерский учет зависит от налогового. Так, без расчета налога на прибыль нельзя определить прибыль, остающуюся в распоряжении налогоплательщика (нераспреде­ленную прибыль), показываемую в отчете о прибылях и убытках.[6]

Заключение

В заключении, надо отметить важные негативные тенденции в сфере экономической и учетной работы российских предприятий, которые усилятся с вступлением главы 25 в силу.

Каждый бухгалтер, осуществляющий учет и начисление налогов, мечтает, если не о совпадении, то о максимальном сближении бухгалтерского и налогового учета. И хотя в главе 25 НК РФ предусмотрен ряд положений, сближающих оба учета, новый порядок, установленный Налоговым кодексом, делает все более несовместимым бухгалтерский и налоговый учет России.

И дело не в том, что в данной главе НК РФ впервые приводятся понятия, принципы и порядок организации налогового учета, а в том, что она устанавливает по большей части иные правила учета доходов и расходов для исчисления налога на прибыль, отличные от предусмотренных Положениями по бухгалтерскому учету.

Литература

1.   Дуканич Л.В. «Налоги и налогообложение» Феникс г. Ростов-наДону 2000

2.   Юткина Т.Ф. «Налоги и налогообложение» Инфра-М Москва 2001

3.   «Бухгалтерский учет» 1.02

4.   Глава 25 части второй НК РАФ Вводный закон 118-Фз Санкт-Петербург 2001

5.   Закон РФ от 27.12.1991 № 2116-1 (ред. 06.08.2001)

[1]Т.Ф. Юткина «Налоги и налогообложение». ИНФРА-М-2001

[2] С 1646 г. единицей для обложения стал двор, а в 1679 г. соха была отменена.

[3] Орлов Ц. Налоговая реформа 1898 года – последняя и самая удачная в истории российского промыслового обложения

[4] Орлов Д Крушение рубля. Финансовая политика большевиков в 1917-1921 //Налоги 1994.№5.С.6.

[5] Дуканич Л.В. «Налоги и налогообложение». Феникс 2001.

[6] «Бухгалтерский учет»,1’02 В.А. Налоговый и бухгалтерский учет: состоялся ли фактический «развод»? Костылев.