Сутність та основні завдання

2.1. Сутність та основні завдання

У вітчизняній науково-практичній літературі поняттю «санаційний аудит» досі приділялося дуже мало уваги, оскільки здебільшого економісти не вбачали істотної різниці між звичайним аудитом та аудитом, здійснюваним на підприємствах, що перебу­вають у фінансовій кризі. З прийняттям Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом», ким передбачена можливість досудової санації, а також санації підприємства і укладання мирової угоди під час провадження справи про банкрутство, питання проведення саме санаційного аудиту підприємств набуває надзвичайної актуальності. Адже рішення санаторів, кредиторів, арбітражного суду щодо застосування процедури санації чи мирової угоди істотно залежить від висновків санаційного аудиту досліджуваного підприємства.

Зазначеним Законом передбачено, зокрема, що для з’ясування фінансового стану боржника суддя на підготовчому засіданні суду чи під час розгляду справи про банкрутство може призначити експертизу фінансового стану та наявного в підприємства плану санації. Окрім цього, якщо боржник звернеться до суду із завою про порушення справи про своє банкрутство, на підготовчому засіданні з’ясовуються ознаки його неплатоспроможності. Арбітражний суд в ухвалі щодо порушення справи про банкрутство може зобов’язати боржника пода­ти аудиторський висновок або провести аудит. Якщо в боржника немає для цього коштів, арбітражний суд може призначити аудит за ра­хунок кредитора лише за згодою останнього. У такому разі йдеться, з одного боку, про аудит з метою встановити наявність підстав для порушення справи про банкрутство, а з іншого — про санаційний аудит, що має визначити доцільність санації підприємства.

Загалом аудит — це перевірка публічної бухгалтерської звітності, обліку, первинних документів та іншої інформації щодо фінансово-господарської діяльності суб'єктів господарювання з метою визначення достовірності їх звітності, обліку, його повноти і відповідності чинному законодавству та встановленим нормативам [1].

Аудиторські послуги можуть надаватися у формі аудиторських перевірок (аудиту) та пов’язаних з ними експертиз, консультацій з пи­тань бухгалтерського обліку, звітності, оподаткування, аналізу фінансово-господарської діяльності та інших аспектів економіко-правового забезпечення підприємницької діяльності юридичних і фізичних осіб. Аудит проводиться зовнішніми, незалежними від підприємства орга­нами, найчастіше спеціалізованими аудиторськими фірмами або аудиторами. До основних принципів аудиту належать:

1. цілісність та повнота;

2. об'єктивність;

3. незалежність;

4. конфіденційність;

5. компетентність;

6. документальне оформлення.

Ці принципи є основою всіх міжнародних норм аудиту і повністю стосуються й санаційного аудиту.

Санаційний аудит є окремим напрямком діяльності аудиторських фірм. Він має свої особливості к щодо методів, так і щодо об'єктів і цілей проведення. Характерним для санаційного ауди­ту є те, що він приводиться на підприємствах, які перебува­ють у фінансовій кризі. Головна його мета — оцінити санацій­ну спроможність підприємства на підставі аналізу фінансово-господарської діяльності та наявної санаційної концепції.

Необхідність проведення санаційного аудиту зумовлена тим, що користувачам потрібна інформація про фінансовий стан суб'єкта господарювання та реальність санаційної концепції.

Замовниками санаційного аудиту підприємства, яке перебуває у фінансовій кризі, можуть бути:

· нинішні та потенційні власники корпоративних прав підпри­ємства (якщо приймається рішення про збільшення статутного капіталу);

· андеррайтери (якщо вирішується питання про викуп ними корпоративних прав нової емісії);

· позикодавець, наприклад банківський консорціум (якщо вирішується питання про надання санаційного кредиту);

· саме підприємство (якщо воно виходить з пропозицією про укладання мирової угоди та проведення санації під час провадження справи про банкрутство);

· потенційний санатор (якщо вирішується питання про сана­цію підприємства реорганізацією);

· державні органи (якщо вирішується питання про надання підприємству державної санаційної підтримки).

Зовнішнім замовникам аудиту потрібна обґрунтована інформація, яка має підтвердити, що:

1) дані про фінансово-майновий стан боржника є достовірними і повними;

2) план санації є реалістичним;

3) вибрано найраціональніший із можливих варіантів розвитку підприємства.

Вони доручають аудиторові провести економіко-правову експертизу наявної санаційної концепції та зробити висновки про доцільність вкладанню коштів в об'єкт санації Висновок спеціаліста потрібний і тому, що користувачі не мають доступу до відпові­дних джерел інформації та спеціальних знань для її оцінювання.

Санаційний аудит можна розглядати к один з інструментів зменшення до певного рівня інформаційного ризику для інвесто­рів, кредиторів та інших осіб, які мають намір узяти участь у фінансовій санації підприємства [40].

Санаційний аудит проводять зовнішні аудитори в тісній спів­праці з внутрішніми службами підприємства, особливо з відділом контролінгу. Особи, які здійснюють санаційний аудит, мають бути не лише висококваліфікованими економістами, а й розумітися на галузевих особливостях діяльності того чи іншого підприємства. У правовому та економічному плані аудитор має бути повністю незалежним к від підприємства, котре він перевіряє, так і від замовника аудиторського висновку (кредиторів та інвесторів). Загалом санаційний аудит складається з таких етапів:

1) ідентифікація даних;

2) експертиза;

3) висновки;

4) вироблення рекомендацій.

Ідентифікація даних — це збір інформації, на підставі якої можна судити про справжнє становище підприємства. Під екс­пертизою розуміється всебічний аналітичний процес, спрямований на здобуття об'єктивних висновків про поточний і перспек­тивний стан об'єкта аудиту. Дані експертизи, наявні докази та їх комплексний аналіз створюють підґрунтя для висновків про са­наційну спроможність підприємства та рекомендацій щодо вдосконалення санаційної концепції.

Розробка санаційної концепції не є безпосереднім завданням са­наційного аудиту. Як уже зазначалося, готують санаційну концепцію або внутрішні аналітичні служби підприємства, або сторонні особи: консалтингові фірми, професійні керуючі санацією т. ін., хоча іноді аудитори беруть активну участь у розробці плану санації.

Зауважимо, що санаційний аудит не слід ототожнювати з при­чинно-наслідковим аналізом фінансового стану підприємства, кий здійснюється під час розробки плану санації і є складовою частиною класичної моделі санації. Незважаючи на те, що в обох випадках використовуються одні й ті самі методи аналізу, а також на схожість цілей, між причинно-наслідковим аналізом та санаційним аудитом існує принципова різниця: у першому випадку йдеться про складову процесу розробки плану санації, у другому — про перевірку досто­вірності та реальності наведених у плані санації даних.

2.2.Аналіз виробничо-господарської та фінансової сфер підприємництва

Важливим елементом санаційного аудиту є аналіз виробничо-господарської діяльності підприємства щодо відповідності фак­тичного стану тим даним, які відбиті в плані санації. У процесі аналізу виявляються також сильні та слабкі сторони виробничої сфери підприємства з метою виробити рекомендації щодо їх мо­білізації чи усунення.

Аналізуючи виробничо-господарську діяльність, аудитор ви­конує таку роботу:

1.Вивчає загальну виробничу структуру підприємства;

2.Оцінює рівень існуючої технології виробництва;

3.Аналізує витрати на виробництво;

4.Аналізує рух основних фондів та амортизаційних відрахувань;

5.Оцінює показники праці.

Методика проведення аналізу виробничо-господарської діяльності наведена в постанові Кабінету Міністрів України „Про порядок проведення санації державних підприємств” від 08.02.94 [12].

Згідно з цією методикою під час вивчення загальної виробничої структури підприємст­ва вирішуються такі завдання:

·досліджуються основні техніко-економічні показники структурних підрозділів (обсяги виробництва, чисельність, основні фонди, фонд оплати праці тощо);

·визначається кількість та місцезнаходження окремих структурних підрозділів, у тому числі допоміжних і обслуговуючих, оптимальність їх розташування, а також стан будівель і споруд;

·проводиться експертиза доцільності утворення окремих під­розділів у ході майбутньої реструктуризації;

·визначаються основні види продукції, обсяги їх випуску та реалізації за попередній і звітний роки, а також прогнозні показ­ники на наступні роки для кожного структурного підрозділу та для підприємства в цілому.

У 1990 році шахтою було добуто 876.5 тис. тонн вугілля при чисельності трудящих 5226 чол. і кількості очисних забоїв 10. У 1996 році видобуток знизився до 162.8 тис. тонн при чисельності трудящих 2210 чол. і середньорічній кількості очисних вибоїв - 3.2.

У 1996 році відбулася зміна керівного складу шахти, у 1997 році видобуток зріс і склав 218.8 тис. тонн при чисельності трудящих 1519 чол. і кількості очисних вибоїв - 2. У 1998 році добуто 290 тис. тонн, у 1999 році - 330.7 тис. тонн. Видобуток вугілля вдалося збільшити за рахунок знайдення внутрішніх резервів виробництва і зміцнення дисципліни праці.

Дані для проведення аналізу виконання плану по виробництву продукції ми будемо брати зі звітів про собівартість готової вугільної продукції за 1997 - 2002 роки (форма №10-п)(додатки Р-Х).

Таблиця 2.1

Випуск готової продукції

	1997			1998			1999			2000			2001			2002
	П	Ф	%	П	Ф	%	П	Ф	%	П	Ф	%	П	Ф	%	П	Ф	%
Готова вугільна продукція	177000	218163	123,3	235000	287769	122,5	260000	330575	127,1	289000	290190	100,4	382000	412604	108	496000	520387	104,9
Рядове вугілля споживачам	177000	215622	121,8	235000	283912	120,8	260000	330446	127,1	289000	289618	100,2	382000	412604	108,0	496000	519348	104,7
Товарна вугільна продукція	177000	218163	123,3	235000	287769	122,5	260000	330575	127,1	289000	290190	100,4	382000	412604	108,0	496000	520387	104,9

Для зручності проведення аналізу і подальшої обробки значень, необхідні значення показників представимо у виді таблиці (таблиця 2.1).

              Як ми бачимо в таблиці 2.1 за аналізований період спостерігається перевиконання плану по виробництву готової продукції. Це може бути викликано однієї з наступних причин:              1. На даному підприємстві постійно вишукуються шляхи (резерви) збільшення виробництва продукції, проводяться заходи щодо збільшення продуктивності праці;              2. Керівництво шахти постійно недооцінює можливості виробничого потенціалу підприємства;              3. Керівництво підприємства навмисне занижує плановані показники роботи підприємства, щоб наприкінці року одержати перевиконання плану по виробництву продукції і з кращої сторони показати себе перед компанією вищої ланки.              Третій пункт є більш теоретичним , і не має під собою ні яких вагомих аргументів, тому що в умовах переходу економіки країни від соціалізму до ринкової економіки необхідність таких дій відпала сама собою.              У зв’язку з високим професіоналізмом працівників шахти другий пункт виглядає не дуже переконливо, тому що на даному підприємстві працюють висококласні фахівці вугільної галузі, що мають величезний досвід роботи на даному підприємстві.               Таким чином можна сміло затверджувати , що перевиконання плану по виробництву продукції досягнуто шляхом постійних пошуків нереалізованих резервів, підвищення мотивації робітників , збільшення продуктивності праці тощо.              Обсяг росту випуску чистої продукції доцільно представити у вигляді таблиці (таблиця 2.2).                                                     Таблиця 2.2                           Обсяг росту випуску чистої продукції

	1997		1998		1999		2000		2001		2002
	Ф	+/-	Ф	+/-	Ф	+/-	Ф	+/-	Ф	+/-	Ф	+/-
Готова вугільна продукці	218163	41163	287769	69606	330575	42806	290190	- 40385	412604	122414	520387	107783

Як ми бачимо з таблиці тільки один раз (у 2000 році) була порушена динаміка виробництва продукції. Це було зв’язано з багатьма к внутрішніми, так і зовнішніми факторами, серед яких можна виділити наступні:

1. Заборона на ведення бартерних операцій;

2. Зниження рівня держпідтримки;

3. Перехід на нові, більш глибокі, а отже і більш витратні місця праці.

Реалізація продукції складає 100% виробництва , що є для підприємства гарним фактом, тому що вугільна продукція не може довгий час зберігається на складі через небезпеку самозаймання. Однак вугілля в Донецькому регіоні, де розташована шахта користується постійним попитом і проблем з його реалізацією шахта не має. Основні конкуренти шахти в даному регіоні - це шахта  ім.  А.М. Горького п/о "Донецкуголь" і шахти ГХК "Макеевуголь". Користувач коксового концентрату - коксохімічні заводи Донецької області . З цього числа варто виділити Авдеевский КХЗ. кий має можливість власного збагачення рядових видів вугілля і тому зацікавлений у їх придбанні.

На основі статистичної інформації з даних Державного комітету статистики України ми можемо проаналізувати синхронність випуску готової продукції підприємством і динамікові виробництва в цілому по вугільній галузі, а також визначити яка частина загального виробництва вугілля по галузі було зроблено (добуте) на підприємстві яке ми аналізуємо (таблиця 2.3).

             Таблиця 2.3

Питома вага видобутку підприємства в загальному обсязі виробництва вугілля

	1997	1998	1999	2000	2001	2002
Виробництво по Україні, млн.т	57	58,6	59,5	62,8	62,4	61,7
Виробництво по підприємству	0,21816	0,28776	0,33057	0,29019	0,41260	0,5204
Питома вага	0,38%	0,49%	0,56%	0,46%	0,66%	0,84%

            

З таблиці можна зробити декілька висновків:

1. Питома вага видобутку підприємства в загальному обсязі виробництва вугілля постійно збільшується;

2. Виробництво вугілля на Україні починаючи з 2000 року постійно падає;

3. 2000 рік для підприємства був дуже кризовий.

Оцінка рівня існуючої технології виробництва проводиться в таких аспектах:

а) наявність сучасних передових технологій;

б) використання «ноу-хау» та власних інноваційних розробок;

в) застосування автоматизованих систем управління.

Шахта в даний час провітрюється двома вентиляторними установками головного провітрювання ОЦ-5 (скіповий ствол - продуктивність 10522 мз/хв., депресія -100 мм водного стовпа), ВЦД 47-У (східний ствол - продуктивність 11739 м3/хв. депресія 530 мм водного стовпа). На шахті виробляється дегазація розроблювальних шарів. У роботі знаходиться 1 вакуум насосна установка ЖВН-50, у резерві ще три установки ЖВН-50, одна установка ЖВН-50 у ремонті. Загальна довжина дегазаційних трубопроводів -13,98 км. Шахта забезпечується стисненим повітрям поршневим компресором 5М-100/8. Довжина пневмомережі шахти - 20 км. Відкачка води на поверхню виробляється чотирма центральними водовідливами, розташованими на обрію 1200,1070,758,229 м, насосними агрегатами ЦНС-300/240 і ЦНС-300/600. ЦНС-300/360. ЦНС-300/480.

У процесі аудиту звертається також увага на циклічність тех­нологічних процесів, їх безперервність, повторне використання продуктів переробки (відходів), наявність науково-обґрунтованих норм виготовлення продукції, серійність виробництва.

 При аналізі витрат на виробництво вивчається ефективність планування собівартості та здійснюється факторний аналіз відхилень факту від плану. На підставі первинних бухгалтерським документів визначається сума витрат у собівартості продукції, які не пов’язані з виробничо-господарською діяльністю. При цьому аналізується фактична (у нату­ральному та вартісному виразі) наявність сировини, матеріалів, палива, купованих напівфабрикатів, інших товарно-матеріальних цінностей, які не стосуються виробництва продукції. На цій ос­нові розроблюються рекомендації щодо їх подальшого використання, зокрема продажу.

Аналіз витрат та собівартості продукції доцільніше почати з аналізу виконання плану по собівартості. Для здійснення даної мети побудуємо таблицю і занесемо в неї необхідні для аналізу дані зі звіту про собівартість продукції (таблиця 2.4).

Ґрунтуючись на даних приведеній вище таблиці можна з упевненістю зробити наступні висновки :

1. У більшості випадків спостерігається перевиконання

плану собівартості продукції;

2. Перевиконання плану по рядку "повна собівартість" знижується рік за роком;

3. Деякі пункти перевиконуються в кілька разів , а іноді й у десятки разів , що свідчить або про нераціональне планування, або про зміни в структурі собівартості під впливом зовнішніх факторів.

Таблиця 2.4

Аналіз виконання плану з собівартості вугілля

Елемент витрат	1997			1998			1999			2000			2001			2002
	П	Ф	%	П	Ф	%	П	Ф	%	П	Ф	%	П	Ф	%	П	Ф	%
Матеріальні витрати	18,74	42,12	224,76	26,60	44,86	168,6	28,97	46,90	161,89	31,13	56,30	180,85	38,79	50,50	130,2	30,52	35,90	117,6
Оплата праці	32,39	21,99	67,89	26,28	20,86	79,38	28,85	20,34	70,50	28,15	23,89	84,87	26,97	25,14	93,21	31,73	24,89	78,44
Соціальні заходи	12,05	8,21	68,13	9,85	7,78	78,98	10,81	7,57	70,03	10,56	8,63	81,72	12,82	11,36	88,61	15,92	11,66	73,24
Амортизація	1,72	9,01	523,84	5,42	6,42	118,4	5,40	6,96	128,89	5,12	7,15	139,65	14,35	16,51	115,1	11,88	18,46	155,39
Інші витрати	0,82	20,16	2459	5,16	18,32	355,1	5,31	16,66	313,75	1,35	2,82	208,9	2,09	2,36	112,92	1,87	2,12	113,37
Виробнича собівартість	65,72	101,49	154,43	73,31	98,24	134,01	79,34	98,43	124,06	76,31	98,79	129,22	95,02	105,80	111,34	91,92	93,03	101,21
Позавиробничі витрати	0,61	1,90	311,48	1,09	1,23	112,84	1,20	2,29	190,83	8,73	18,09	207,22	8,92	9,00	100,9	5,95	6,35	106,72
Повна собівартість	66,33	103,39	155,87	74,40	99,47	133,70	80,54	99,72	123,81	85,04	116,88	137,44	103,94	114,87	110,52	97,87	99,38	101,54

Аналіз собівартості по елементах витрат ми проведемо для 1997 -  2002 року і порівняємо їхній між собою

Побудуємо аналітичну таблицю, у яку занесемо необхідні дані і розраховані показники (таблиця 2.5).

Таблиця 2.5

Аналіз собівартості за елементами витрат

Елемент	1997		2002
витрат	Фактично	Питома вага	Фактично	Питома вага
Матеріальні витрати	42,12	40,74%	35,9	36,12%
Оплата праці	21,99	21,27%	24,89	25,05%
Соціальні заходи	8,21	7,94%	11,66	11,73%
Амортизація	9,01	8,71%	18,46	18,58%
Інші витрати	20,16	19,50%	2,12	2,13%
Виробнича собівартість	101,49	98,16%	93,03	98,16%
Позавиробничі витрати	1,9	1,84%	6,35	6,39%

З огляду на значення таблиці 2.5 можна зробити наступні висновки :

1. Структура собівартості в 1997 і 2002 роках різна;

2. ДО 2002 року відбулася зміна витрат на матеріали (вони зменшилися);

3. Збільшилося фінансування таких статей к оплата праці, соціальні заходи, амортизації, позавиробничі витрати.

Вище перераховані аналітичні висновки свідчить про поліпшення оплати праці на підприємстві, закупівлю нового високотехнологічного устаткування.

Аналіз основних фондів та амортизаційних виходить з того, що балансова вартість окремих майнових активів майже ніколи не дорівнює їх реальній ринковій ціні. Аудитор звертає увагу на основні фонди, які було придбано, реалізовано, ліквідовано або здано в оренду протягом останніх періодів. Показники завантаженості основних фондів, зносу, матеріало- та енергомісткості, прогресивності тех­нологічних процесів порівнюються з аналогічними показниками діяльності підприємств, що працюють у відповідній галузі най­успішніше.

Слід перевірити правильність проведення та відбиття у звіт­ності таких опера дій, пов’язаних з рухом основних фондів:

·індексація основних фондів;

·надходження та реалізація;

·ліквідація та інші види вибуття;

·ремонт та амортизація;

·інвентаризація.

Майновий стан підприємства оцінюється на підставі дослідження таких показників: коефіцієнт зносу основних фондів; ко­ефіцієнт оновлення; коефіцієнт вибуття; частка активної частини основних фондів у структурі основних фондів.

 

Таблиця 2.6

 

Розрахунок коефіцієнта зносу основних засобів

 

	До 1999 року	З 2000 року
Коефіцієнт зносу основних засобів	ф1р.011  ----------------  ф1р.012	ф1р.032 ------------ ф1р.031

Коефіцієнт зносу основних засобів характеризує стан та ступінь зносу основних засобів і розраховується к відношення суми зносу основних засобів до їхньої первісної вартості [8]. Порядок розрахунку коефіцієнта представлений у таблиці 2.6.

На підставі показників балансу було обчислене значення коефіцієнта у 1996 – 2002 роках. Результати обчислення представленні у вигляді графіку з таблицею даних (мал. 2.2).

Аналізуючи показники праці аудитор досліджує динаміку чисель­ності працівників та рівня заробітної плати, обсяги прихованого безробіття, плинність кваліфікованих робітників та інженерно-технічних кадрів. З’ясовуються також причини, які призвели до втрат робочого часу (відсутність замовлень, сировини, втрата традиційних ринків збуту, висока ціна продукції, незадовільна робота обладнання, відсутність маркетингових досліджень то­що), робиться висновок про відповідність (невідповідність) кіль­кості працівників потребам виробництва.

Загальна чисельність трудящих на шахті ім. Калініна-1658 чоловік, з них 1637 чоловік - промислово виробничий персонал, у тому числі ГРОЗ-241 чол. Одержують щомісячне відшкодування збитку 1085 чоловік, з них працюючі - 178 чоловік. Щомісячна сума виплат складає 233 тис. грн., з них 16% - оплата працюючої .

Продуктивність робітників по видобутку зросла в 2000 році в порівннні з 1996 роком у 2.1 рази. Але досягнутий рівень видобутку не дозволяє забезпечити беззбиткову роботу шахти.

Після проведення аналізу виробничо-господарської діяльності слід провести не менш важливий аналіз фінансового боку роботи підприємства.

Проводячи фінансовий аналіз, слід додержувати певної послі­довності дій. На початковому етапі виконуються підготовчі захо­ди, що забезпечують правильність аналітичних розрахунків. Тут добираються і систематизуються звітні матеріали, перевіється взаємний зв'язок економічних показників і оцінюється Ґрунтуючись на даних приведеній вище таблиці можна з упевненістю зробити наступні висновки :