Заключение эксперта-бухгалтера

3.   Заключение эксперта-бухгалтера

Ход и результаты экспертного исследования оформляются специаль­ным процессуальным документом — заключением эксперта, которое явля­ется самостоятельным видом судебных доказательств, предусмотренных законом (ст. 80 УПК РФ). Этим, в частности, деятельность специа­листа отличается от экспертизы, которая оформляется протоколом соот­ветствующего следственного действия. Различного рода справки, акты и заключения несудебных экспертиз, содержащие данные, полученные с применением специальных познаний, являются разновидностью иных до­кументов, а не самостоятельным видом доказательств.

В заключении эксперта следует различать содержание (вывод, обоснованный проведенным исследованием, установлением и профессиональной оценкой экспертом фактов) и форму (заключение как акт). Оба компонента одинаково важны при определении доказательственной силы заключения эксперта. Если вывод эксперта суд признает недостоверным, не основанным на научном исследовании, то заключение отвергается им как судебное доказательство. Равным образом несоблюдение формы заключения, несмотря на обоснованный и объективный вывод эксперта, также не дает возможности признать его судебным доказательством. Например, эксперт исследование провел, но не изложил его ход и/или результаты в письменном виде или не подписал заключение. Это несоблюдение формы самого документа.

Кроме того, понятие заключения эксперта предполагает, что речь идет о доказательстве, полученном в результате проведения судебной экспертизы (т.е. назначенной определением суда, в определенном процессуальном порядке). Несоблюдение данных требований также не позволяет говорить о полноценном заключении эксперта как доказательстве. Например, исследование было проведено экспертным учреждением не по определению суда, а по просьбе гражданина — стороны в процессе, которая затем заявила суду ходатайство о допущении в процесс акта экспертизы в качестве заключения эксперта. Таковым он не может быть признан, ибо не соблюден процессуальный порядок получения судебного доказательства.

Заключение эксперта всегда дается в письменном виде (ст. 80 УПК, ст. 77 ГПК и ст. 68 АПК), однако его, безусловно, следует отличать от письменных доказательств. Характерным признаком письменных доказательств признается закрепление человеком сведений о фактах (доказательственной информации) на определенном вещественном носителе (бумаге, дереве и пр.) в виде определенных знаков. Природа заключения эксперта, как было доказано, качественно иная: эксперт не закрепляет в письменном виде известную ему информацию — он добывает в ходе исследования новую, которой дает профессиональную оценку; именно она является информацией-доказательством. Заключение эксперта отражает ход и получение первичной информации при помощи специальных знаний.

Заключение эксперта состоит из вводной, исследовательской частей и выводов. Вопросы, поставленные перед экспертом, должны быть воспроизведены в заключении буквально. При необходимости уточнить их эксперт может указать в заключении, как он понимает тот или иной вопрос, или может обратиться к следователю, с просьбой внести необходимые уточнения. При даче заключения существенное значение имеют различного рода обстоятельства дела, относящиеся к предмету экспертизы. При этом во вводной части заключения указывается их источник (постановление следователя, определение суда, протоколы осмотра места происшествия, обыска и другие материалы дела), а существо самих фактов описывается дословно как они изложены в процессуальном документе[9].

Исследовательская часть заключения представляет собой обоснование выводов. Исследовательская часть посвящена изложению процесса исследования. Здесь эксперт указывает методики, им примененные; аргументирует их выбор; излагает условия применения специальных методов; этапы исследования. Именно в ходе исследования происходит установление так называемых промежуточных фактов, которые являются итогом отдельных этапов исследования. Описание исследования осуществляется обычно в соответствии со схемой исследования. Так, при идентификационных исследованиях выделяются аналитическая стадия (раздельное исследование свойств объектов), сравнительная (установление совпадений и различий свойств объектов) и интегрирующая (комплексная оценка результатов исследования).

В синтезирующей части (разделе) заключения даются общая суммарная оценка результатов проведенного исследования и обоснование выводов, к которым пришел эксперт (эксперты). Например, при идентификационных исследованиях синтезирующая часть включает итоговую оценку совпадающих и различающихся признаков сравниваемых объектов, констатируется, что совпадающие признаки являются (не являются) устойчивыми, существенными и образуют (не образуют) индивидуальную, неповторимую совокупность. Синтезирующий компонент заключения не всегда выделяется в самостоятельную часть. Нередко он выступает как раздел (завершающий) исследовательской части. Это особенно характерно для однородных экспертиз.

Затрагивая особенности проведения судебно-экономических экспертиз по уголовно квалифицируемым правонарушениям, стоить отметить, что в соответствии с требованиями процессуального закона выводы из исследования документов бухгалтерского учета и отчетности и других объектов судебно-экономической экспертизы должны представлять собой логически законченный комплекс и единую систему причинно-следственных (логических) связей, состоящую из четырех взаимосвязанных элементов:

Суммарное выражение в доходах от предпринимательской деятельности несоответствия договоров гражданско-правового характера, бухгалтерского учета и отчетности и подтверждающих их первичных распорядительных документов фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности.

В заключении эксперта (характеристика объекта экспертного исследования): «…Соответствует ущербу как последствию преступления и отражает экономические последствия интеллектуального подлога в документах, подтверждающих обязанности по административному праву и обязательства по гражданскому праву. Событие преступления раскрывается как элемент состава преступления….

Ущерб рассматривается как причинно-следственная связь предмета преступных посягательств и субъективной стороны состава преступления».

Несоответствие фактического использования доходов от предпринимательской деятельности указанным в документах целям использования этих доходов устанавливается исходя из несоответствия измерителей стоимости объективному тождеству эквивалентного обмена продуктами предпринимательской деятельности.

Несоответствие договоров гражданско-правового характера фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности устанавливается исходя из несоответствия предмета продаж по данным исследуемых документов бухгалтерского учета и отчетности предмету договоров гражданско-правового характера.

Изложенное в п. «1» конкретизируется в виде фактического использования доходов от предпринимательской деятельности как совокупности неуплаченных налогов и не выполненных перед кредиторами обязательств, не в интересах самой предпринимательской деятельности.

«…Соответствует ущербу для объекта преступных посягательств и одновременно субъективной стороне состава преступления в виде экономического содержания преступного результата, определяющего мотивацию поведения (цель деяний) виновных лиц. Отражает структуру ущерба от преступления посредством перечисления потерпевших от преступления субъектов административно-правовых и гражданско-правовых отношений, а также размера причиненного им ущерба».

В причинно-следственной связи с изложенным в п.п. «1», «2», несоответствие требованиям административного права по организации бухгалтерского учета и контролю за его ведением и составлением отчетности, соблюдению и внутреннему контролю за соблюдением налогового и валютного законодательства.

Признание договора недействительным относится к компетенции арбитражного суда. Поэтому без ссылок на гражданское законодательство констатируется несоответствие конкретных договоров фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности.

Перечисляются правонарушения, включая налоговые, причинно обусловленные преступлением. …Соответствуют умышленным нарушениям налогового, валютного, таможенного, о бухгалтерском учете и гражданского законодательства. В отличие от административного процесса имеются в виду правонарушения, обусловленные деяниями истинного субъекта преступления, его соучастники, независимо от того, кому собственником имущества предоставлены полномочия по распоряжению доходами от предпринимательской деятельности.

В причинно-следственной связи с изложенным в п.п. «1», «2», «3», несоответствие требованиям законодательства по ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской отчетности.

Констатируются нарушения требований административного права по документальному подтверждению бухгалтерского учета и отчетности, невыполнение (ненадлежащее выполнение) обязанностей по ведению бухгалтерского учета, внешнему (государственному и негосударственному) контролю за состоянием учетной и отчетной дисциплины.

Отражаются условия, способствовавшие преступлению, включая соучастие бухгалтера, аудитора, налогового инспектора, других государственных служащих, взаимосвязи с разного рода преступными группами и сообществами.

В процессе изучения фактических обстоятельств предпринимательской деятельности исключаются следующие аспекты:

отсутствие вины в нарушениях действующего законодательства исключается абстрагированием при анализе фактических обстоятельств от правовых категорий, абстрагированием от практического применения норм материального административного и гражданского права (п.п. 1, 2 выводов);

неосторожная форма вины в нарушениях действующего законодательства исключается при достигнутой цели противоправного поведения, отражающей материализацию субъективной стороны состава преступления (п.2 выводов);

малозначимость последствий деяния, характерная для административного проступка, исключается размером совокупного ущерба, его структурой по составу потерпевшей от преступления стороны (субъектов административного и гражданского права), а также наличием в составе потерпевшей стороны всех субъектов экономики – личности, общества и государства[10].

В целом, эксперт-экономист в своем заключении:

— устанавливает нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности;

— делает выводы о нарушениях налогового и гражданского законодательства, а также указывает лиц, которые несут ответственность за эти нарушения;

— оценивает доказательства, имеющиеся в материалах уголовного дела (показания свидетеля, потерпевшего, подозреваемого), выясняет нарушения правил составления документов, а затем отвечает на вопросы о правомерности или неправомерности деяний обвиняемого лица;

— дает оценки деятельности лиц, ответственных за невыполнение установленных государством обязанностей по организации бухгалтерского учета и составления отчетности;

— оценивает выполнение договорных обязательств хозяйствующих субъектов между собой;

— все перечисленные утверждения, в зависимости от вопросов, поставленных на разрешение экспертизы.

Материалы, иллюстрирующие экспертное заключение и его результаты, прилагаются к заключению и служат его составной частью. Материалы о ходе и условиях экспертного исследования сохраняются в судебно-экспертном учреждении. По требованию органа или лица, назначившего экспертизу, они представляются для приобщения к делу.

Заключение

Итак, мы выяснили, что судебно-бухгалтерская экспертиза представляет собой исследовательский процесс в поисках истины в хозяйственных правоотношениях с целью их правильного решения правоохранительными органами. Судебно-бухгалтерская экспертиза проводится с использованием организационных методических и технических приемов, объединяемых в едином процессе экспертного исследования. Процесс экспертного исследования охватывает стадии: организационную, исследовательскую, обобщения и реализации результатов экспертизы.

Судебно-бухгалтерские экспертизы обычно назначаются в следующих случаях:

— когда результаты проведенной ревизии противоречат материалам расследуемого дела и для изучения противоречий и установления истины необходимо проведение экспертизы;

— если ревизором не приняты для отображения в учете и снижения выявленной недостачи ценностей в подотчете у материально ответственных лиц документы (акты на порчу товаров, расписки на отпуск товаров в долг, накладные на внутреннее перемещение товаров на предприятии по согласованию между материально подотчетными лицами без оформления через бухгалтерию и т.п.);

— когда есть обоснованное ходатайство обвиняемого о назначении судебно-бухгалтерской экспертизы;

— в случаях наличия противоречия в выводах первичной и повторной ревизий;

при использовании ревизором для определения материального ущерба сомнительной методики;

— если такая необходимость вызвана выводами другого вида экспертизы.

Следователь, который пришел к выводу о необходимости проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, составляет об этом постановление, в котором указывает основания для назначения экспертизы, фамилию эксперта или название экспертного учреждения, которое само избирает эксперта, ставит вопрос на решение экспертизы и прилагает материалы для экспертного исследования (акты ревизии, первичные учетные документы, ведомости инвентаризации, учетные регистры, машинограммы учета и др). От того, насколько правильно поставлены вопросы на решение экспертизы, зависят полнота исследования и соблюдение сроков проведения экспертизы. При постановке вопросов на решение экспертизы правоохранительным органам следует придерживаться таких требований: а) необходимо четко формулировать вопросы, избегать необоснованных обобщений (например, какие нарушения нормативно-правовых актов допущены в бухгалтерском учете); б) содержание вопросов должно вызывать необходимость экспертного исследования, а не носить справочный характер (какими документами оформляется выдача денег из кассы, кто должен следить за своевременностью предоставления отпусков материально ответственным лицам); в) постановка вопросов должна быть логичной и последовательной, короткой и четкой.

Методом судебно-экономической экспертизы является совокупность приемов, используемых экспертом-бухгалтером при исследовании документов бухгалтерского учета записей счетных регистров в совокупности с документами гражданско-правового характера и другими материалами дела и даче заключения по поставленным перед ним вопросам, входящим в его компетенцию. Судебно-бухгалтерская экспертиза является самостоятельным источником доказательств, относящихся к предмету доказывания в соответствующем звене судебной системы. Как самостоятельный источник доказательств судебно-бухгалтерская экспертиза использует средства научного экономического анализа исходных данных, содержащихся в других доказательствах, приобщенных к делу.

Ход и результаты экспертного исследования оформляются специаль­ным процессуальным документом — заключением эксперта, которое явля­ется самостоятельным видом судебных доказательств, предусмотренных законом (ст. 80 УПК РФ). Заключение эксперта всегда дается в письменном виде (ст. 80 УПК, ст. 77 ГПК и ст. 68 АПК). Заключение эксперта состоит из вводной, исследовательской частей и выводов. Вопросы, поставленные перед экспертом, должны быть воспроизведены в заключении буквально. В составленном заключении эксперта-бухгалтера должны быть отражены: а) нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности; б) лица, которые несут ответственность за эти нарушения; в) оценены доказательства, имеющиеся в материалах уголовного дела (показания свидетеля, потерпевшего, подозреваемого); г) оценена деятельность лиц, ответственных за невыполнение установленных государством обязанностей по организации бухгалтерского учета и составления отчетности; д) все перечисленные утверждения, в зависимости от вопросов, поставленных на разрешение экспертизы.

Остается добавить, что при производстве судебной экспертизы эксперт независим, он не может находиться в какой-либо зависимости от органа или лица, назначивших судебную экспертизу, сторон и других лиц, заинтересованных в исходе дела. Эксперт дает заключение, основываясь на результатах проведенных исследований в соответствии со своими специальными знаниями, по своему внутреннему убеждению. Не допускается воздействие на эксперта со стороны судов, судей, органов дознания, лиц, производящих дознание, следователей и прокуроров, а также иных государственных органов, организаций, объединений и отдельных лиц в целях получения заключения в пользу кого-либо из участников процесса или в интересах других лиц. Эксперт проводит исследования на современной научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме. Заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить их на базе общепринятых научных и практических данных.

Список использованной литературы

Арзуманян Т. М., Танасевич В. Г. Бухгалтерская экспертиза при расследовании и судебном разбирательстве уголовных дел. – М. Юридическая литература. 1975. Белуха Н.Т. Судебно-бухгалтерская экспертиза. – М., 1997. Палиашвили. А.Я. Экспертиза в суде по уголовным делам. – М.: Юридическая литература. 1973. Правовая бухгалтерия. Отв. ред. д.ю.н. С.Г. Чаадаев, - М., 2001 Комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации. / Под общ. ред. В.В. Мозякова. – М.: «Издательство «Экзамен XXI», 2002. Медведенко В.Г. Судебная бухгалтерия. – Киев. 1998. Орлов Ю.К. Заключение эксперта и его оценка (по уголовным делам) Учебное пособие. – М.: Юрист, 1995. Опеченко Н.И. Судебно-бухгалтерская экспертиза. – Мн., 1997. Сахнова Т.В. Судебная экспертиза. – М.: Городец, 2000. Треушников М. К. Судебные доказательства. – М., 1997. Чаадаев С.Г., д.ю.н. Судебно-экономическая экспертиза // Хозяйство и право. 2001. №№ 5-8 Шадрин В.В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы: Учебник для юридических вузов. – М.: Юрист. 2000. Шестаков А.В., Шестаков Д.А. Введение в финансово-экономическую экспертизу. - 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательский Дом «Дашков и Ко». 2000. Шляхов А. Р. Судебная экспертиза: организация и проведение. – М.: Юридическая литература, 1979.

[1] Словарь иностранных слов. 14-е изд., испр. – М.: Рус. яз., 1987. С. 48.

[2] Шляхов А. Р. Судебная экспертиза: организация и проведение. – М.: Юрид. литература, 1979. С. 2.

[3] Сахнова Т.В. Судебная экспертиза. – М.: Городец, 2000. С. 19—20.

[4] См. Правовая бухгалтерия. Отв. ред. д.ю.н. С.Г. Чаадаев, - М., 2001. С. 268-270

[5] См. Комментарий к Уголовно-процессуальному кодексу Российской Федерации. / Под общ. ред. В.В. Мозякова. – М.: «Издательство «Экзамен XXI», 2002. С. 443

[6] Там же. С. 445

[7] Шадрин В.В. Основы бухгалтерского учета и судебно-бухгалтерской экспертизы: Учебник для юридических вузов. – М.: Юрист. 2000. С. 162

[8] См. Шестаков А.В., Шестаков Д.А. Введение в финансово-экономическую экспертизу. - 2-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательский Дом «Дашков и Ко». 2000. С. 64-67

[9] См. Орлов Ю.К. Заключение эксперта и его оценка (по уголовным делам) Учебное пособие. – М.: Юрист, 1995. С. 56

[10] См. Чаадаев С.Г. Судебно-экономическая экспертиза // Хозяйство и право. 2001. № 5-6