Изменение уставного капитала в акционерных обществах

2.3. Изменение уставного капитала в акционерных обществах

Согласно Федеральному закону от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" с изменениями от 13.06.1996 N 65-ФЗ, от 24.05.1999 N 101-ФЗ, от 07.08.2001 N 120-ФЗ (далее - Закон) уставный капитал общества может быть изменен путем увеличения номинальной стоимости акций и путем размещения дополнительных акций. Причем уставный капитал может быть увеличен только после того, как будут полностью оплачены ранее объявленный уставный капитал и все зарегистрированные выпуски акций и иных ценных бумаг.

Во всех случаях перед отражением изменений уставного капитала в бухгалтерском учете необходима регистрация соответствующих изменений в учредительных документах общества, оформленных решением общего собрания акционеров, и решения совета директоров общества об утверждении итогов размещения дополнительных акций.

Увеличение уставного капитала осуществляется за счет имущества общества. В Законе установлено требование к размеру суммы, на которую увеличивается уставный капитал: она не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества.

Согласно ст.29 Закона общество вправе, а в некоторых случаях обязано уменьшать свой уставный капитал. Общество имеет право принять решение об уменьшении своего уставного капитала на основании решения общего собрания акционеров.

Если по окончании второго и каждого последующего финансового года в соответствии с годовым бухгалтерским балансом, предложенным для утверждения акционерам общества, или результатами аудиторской проверки стоимость чистых активов общества оказывается меньше его уставного капитала, то общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала до величины, не превышающей стоимость его чистых активов. А если стоимость чистых активов общества оказывается меньше величины минимального уставного капитала, то общество обязано принять решение о своей ликвидации.

Если же в этих случаях общество в разумный срок не примет решение об уменьшении своего уставного капитала или о ликвидации, кредиторы вправе потребовать от общества досрочного прекращения или исполнения обязательств и возмещения им убытков. При этом орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым право на предъявление такого требования предоставлено федеральным законом, вправе предъявить в суд требование о ликвидации общества (ст.34 Закона).

Государственная регистрация изменений в уставе общества, связанных с уменьшением уставного капитала общества, осуществляется только при наличии доказательств уведомления кредиторов.

Размер уставного капитала общества после уменьшения не может быть ниже:

размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации изменений в уставе общества, если уставный капитал уменьшен по желанию акционеров общества;

размера уставного капитала, определенного действующим законодательством на дату регистрации самого общества, если уставный капитал уменьшен до величины чистых активов.

В соответствии с Законом изменение уставного капитала общества может производиться путем уменьшения номинальной стоимости акций или путем приобретения части акций в целях сокращения их общего количества (если такая возможность предусмотрена уставом общества). Соответствующее решение принимается общим собранием акционеров.

Изменение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций.

Решение об увеличении уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций принимается общим собранием акционеров (п.2 ст.28 Закона). Общество вправе принять решение об увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости всех размещенных акций либо акций определенной категории и типов. При этом номинальная стоимость всех обыкновенных и привилегированных акций одних типов должна возрасти одинаково.

В процессе изменения номинальной стоимости акций эти ценные бумаги не могут переходить в акции другого типа, т.е., приобретая новую номинальную стоимость, они сохраняют свою прежнюю категорию.

Согласно Постановлению ФКЦБ России от 17.09.1996 N 19 "Об утверждении Стандартов эмиссии акций при учреждении акционерных обществ, дополнительных акций, облигаций и их проспектов эмиссии" (с последующими изменениями и дополнениями) (далее - Стандарты эмиссии акций) увеличение уставного капитала путем конвертации размещенных акций в акции с большей номинальной стоимостью возможно только за счет внутренних источников общества:

эмиссионного дохода (средств, полученных обществом - эмитентом от продажи своих акций сверх их номинальной стоимости);

средств от переоценки основных фондов;

остатков фондов специального назначения по итогам предыдущего года;

нераспределенной прибыли.

В зависимости от источников увеличения уставного капитала в бухгалтерском учете данная операция будет отражена следующим образом:

Дебет 83, Кредит 80 - увеличение уставного капитала за счет эмиссионного дохода,

Дебет 84-2, Кредит 80 - увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли,

Дебет 83, Кредит 80 - увеличение уставного капитала за счет переоценки основных средств.

Одновременно производятся записи:

Дебет 75, Кредит 80-1,

Дебет 80-1, Кредит 80-2,

Дебет 80-2, Кредит 80-3 - на сумму разницы между новой стоимостью акций и их номинальной стоимостью до конвертации.

При этом акции со старым номиналом погашаются, а акции с новым номиналом приходуются в учете. Между акционерами акции с увеличенной номинальной стоимостью размещаются без получения обществом дополнительных денежных средств, т.е. безвозмездно.

Пример 1. Уставный капитал ОАО составляет 1000 акций номинальной стоимостью 1000 руб. за одну акцию. При формировании уставного капитала рыночная стоимость одной акции составила 1100 руб. Кроме того, эмиссионный доход в размере 11 000 руб. был получен акционерным обществом от положительной курсовой разницы по вкладам в уставный капитал, выраженным в долларах США. В 2002 г. организация приняла решение об увеличении номинальной стоимости акций с 1000 руб. до 1500 руб., направляя на эти цели полученный ранее эмиссионный доход и нераспределенную прибыль прошлых лет.

В бухгалтерском учете акционерного общества производятся следующие записи.

Дебет 83, Кредит 80 - 111 000 руб. (1100 руб. - 1000 руб.) х 1000 акций + 11 000 руб. - увеличение уставного капитала за счет эмиссионного дохода,

Дебет 84-2, Кредит 80 - 389 000 руб. (1500 руб. - 1000 руб.) х 1000 акций - 111 000 руб. - увеличение уставного капитала за счет нераспределенной прибыли.

Одновременно производятся записи:

Дебет 75, Кредит 80-1 - 500 000 руб. (1500 руб. - 1000 руб.) х 1000 акций,

Дебет 80-1, Кредит 80-2 - 500 000 руб.,

Дебет 80-2, Кредит 80-3 - 500 000 руб.

Увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций

Решение об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций принимается общим собранием акционеров или советом директоров (наблюдательным советом) общества, если в соответствии с уставом общества ему предоставлено право принимать такое решение.

Закон определяет случаи, когда данное решение может принять только общее собрание акционеров:

1) при размещении акций посредством закрытой подписки;

2) при размещении посредством открытой подписки обыкновенных акций, составляющих более 25% количества ранее размещенных обыкновенных акций;

3) при размещении посредством открытой подписки конвертируемых в обыкновенные акции эмиссионных ценных бумаг, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, составляющие более 25% количества ранее размещенных обыкновенных акций (п.п.3 и 4 ст.39 Закона).

Дополнительные акции могут быть размещены обществом только в пределах количества объявленных акций, установленного уставом общества. Решение вопроса об увеличении уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может быть принято общим собранием акционеров одновременно с решением о внесении в устав общества положений об объявленных акциях, необходимых для принятия такого решения, или об изменении положений об объявленных акциях.

Решением об увеличении уставного капитала общества путем выпуска дополнительных акций должны быть определены:

количество размещаемых дополнительных обыкновенных акций и привилегированных акций каждого типа в пределах количества объявленных акций этой категории (типа);

способ размещения;

цена размещения дополнительных акций, размещаемых посредством подписки, или порядок ее определения, в том числе цена размещения или порядок определения цены размещения дополнительных акций акционерам, имеющим преимущественное право приобретения размещаемых акций;

форма оплаты дополнительных акций, размещаемых посредством подписки;

иные условия размещения.

Выпуск дополнительных акций может осуществляться по подписке и путем распределения среди акционеров общества.

Размещение дополнительных акций по подписке

Порядок проведения эмиссии акций, размещаемых путем подписки, установлен Стандартами эмиссии акций и схож с порядком размещения акций при первоначальном формировании уставного капитала акционерного общества. В частности, после регистрации в установленном порядке решения о выпуске дополнительных акций и их размещения должен быть утвержден отчет об итогах размещения дополнительных акций. И только после этого может быть принято решение об увеличении уставного капитала общества на сумму размещенных акций и внесены изменения в устав общества.

Дополнительные акции, размещаемые путем подписки, размещаются при условии их полной оплаты. Оплата может осуществляться деньгами, ценными бумагами, другими вещами или имущественными правами либо иными правами, имеющими денежную оценку.

Порядок оплаты дополнительных акций установлен ст.34 Закона, согласно которой оплата должна произойти в течение срока, указанного в решении о размещении дополнительных акций, но не позднее одного года с момента их приобретения.

В соответствии с Законом оплата дополнительных акций общества, размещаемых посредством подписки, осуществляется по цене, определяемой советом директоров (наблюдательным советом) общества, но не ниже их номинальной стоимости. Для акционеров, уже владеющих акциями данной организации, в Законе предусмотрены определенные льготы: при использовании ими преимущественного права приобретения акций цена размещения дополнительных акций общества для них может быть ниже цены размещения иным лицам, но не более чем на 10%.

С начала размещения дополнительных акций до регистрации увеличения уставного капитала общества проходит некоторое время, в течение которого от акционеров начинают поступать денежные средства или имущество в оплату этих акций. Некоторые организации отражают эти поступления на счете 75 "Расчеты с учредителями". Однако на этом счете учитывается задолженность учредителей по операциям, связанным с оплатой уставного капитала. В данном же случае увеличение уставного капитала еще не зарегистрировано, и такая регистрация станет возможной только после размещения акций среди учредителей и отражения соответствующих изменений в учредительных документах.

Такая особенность размещения дополнительных акций путем подписки обусловливает целесообразность применения счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала") вместо счета 75 для того, чтобы аккумулировать денежные и иные средства, поступающие в оплату акций, до регистрации изменений величины уставного капитала в уставе акционерного общества.

В бухгалтерском учете операции по размещению дополнительных акций путем подписки производятся следующими записями:

Дебет 50, 51, 52, Кредит 76, субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" - оплата увеличения уставного капитала денежными средствами,

Дебет 58, Кредит 76 - оплата увеличения уставного капитала ценными бумагами сторонних организаций,

Дебет 08, 10, Кредит 76 - внесение имущества в счет подписки на дополнительные акции.

После регистрации итогов размещения акций и внесения изменений в устав акционерного общества производятся записи:

Дебет 75, Кредит 80-1 - на сумму объявленного увеличения уставного капитала,

Дебет 80-1, Кредит 80-2 - на сумму размещенного уставного капитала,

Дебет 75, Кредит 83 - эмиссионный доход по дополнительно размещенным акциям (превышение подписной стоимости над номиналом),

Дебет 76, субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала", Кредит 75 - на сумму, поступившую в оплату дополнительно размещенных акций в период подписки.

Одновременно делается запись:

Дебет 80-2, Кредит 80-3.

Если по итогам подписки необходимое количество акций не было размещено и выпуск признан несостоявшимся, то суммы, внесенные в оплату акций, должны быть возвращены их владельцам:

Дебет 76, субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала", Кредит 08, 10, 51, 52.

Если размещение акций путем подписки осуществляется с привлечением посредника, то источником вознаграждения посредника является эмиссионный доход, так как это вознаграждение уменьшает доход, полученный от продажи акций. Если выпуск будет признан несостоявшимся либо суммы эмиссионного дохода будет недостаточно для расчетов с посредником, то вознаграждение выплачивается за счет чистой прибыли. Размер вознаграждения посредника, участвующего в размещении дополнительных акций общества посредством подписки, не должен превышать 10% цены размещения акций.

Пример 2. ОАО приняло решение об увеличении уставного капитала на сумму 750 000 руб. путем выпуска 500 дополнительных акций номинальной стоимостью 1500 руб. каждая, размещаемых путем подписки. В соответствии с решением о выпуске акции размещаются по цене 1550 руб. за одну акцию. Стоимость акций оплачивается полностью денежными средствами.

В бухгалтерском учете общества производятся следующие записи.

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала" - 775 000 руб. - произведена оплата увеличения уставного капитала денежными средствами.

После регистрации итогов размещения акций и внесения изменений в устав акционерного общества:

Дебет 75, Кредит 80-1 - 750 000 руб. - объявленное увеличение уставного капитала,

Дебет 80-1, Кредит 80-2 - 750 000 руб. - размещенный уставный капитал,

Дебет 75, Кредит 83 - 25 000 руб. (1550 руб. - 1500 руб.) х 500 акций - эмиссионный доход по дополнительно размещенным акциям (превышение подписной стоимости над номиналом),

Дебет 76, субсчет "Расчеты за акции до увеличения уставного капитала", Кредит 75 - 775 000 руб. - поступили денежные средства в оплату акций в период подписки.

Одновременно делается запись:

Дебет 80-2, Кредит 80-3 - 750 000 руб.

Размещение дополнительных акций среди акционеров общества

Если дополнительные акции размещаются среди своих акционеров, то проведение эмиссии в этом случае регулируется п.3 Стандартов эмиссии акций. Размещение дополнительных акций среди акционеров возможно только за счет внутренних источников акционерного общества (таких же, как и при увеличении уставного капитала путем увеличения номинальной стоимости акций). Во всех этих случаях уставный капитал увеличивается за счет собственных средств акционерного общества, поэтому акционеры не оплачивают дополнительные акции, которые распределяются между ними.

На основании решения об увеличении уставного капитала в бухгалтерском учете общества производятся записи:

Дебет 75, Кредит 80 - отражено увеличение уставного капитала,

Дебет 83 (84), Кредит 75 - изменение номинальной стоимости акций в связи с увеличением уставного капитала за счет собственных средств организации.

При увеличении уставного капитала общества за счет его имущества путем размещения дополнительных акций каждому акционеру распределяются акции той же категории (типа), что и акции, которые ему принадлежат, пропорционально количеству принадлежащих ему акций.

Пример 3. Собрание акционеров ОАО в декабре 2001 г. приняло решение об увеличении уставного капитала на сумму 25 000 руб. путем выпуска дополнительных акций, распределяемых среди акционеров. Акции выпускаются за счет эмиссионного дохода, полученного в результате предыдущей эмиссии. Регистрация отчета об итогах выпуска дополнительных акций была проведена, соответствующие изменения были внесены в устав ОАО и зарегистрированы в установленном законом порядке.

В бухгалтерском учете общества производятся записи:

Дебет 75, Кредит 80 - 25 000 руб. - отражено увеличение уставного капитала,

Дебет 83, Кредит 75 - 25 000 руб. - отражено увеличение стоимости акций за счет средств добавочного капитала.

Изменение уставного капитала акционерного общества путем уменьшения номинальной стоимости акций

При конвертации акций в акции с меньшей номинальной стоимостью стоимость акций одного типа (и обыкновенных, и привилегированных) уменьшается на одну и ту же сумму. Решение о конвертации привилегированных акций, размер дивиденда по которым определен в процентах от номинальной стоимости, может быть принято только с участием владельцев этих акций. Если кто-либо из них не участвовал в голосовании или голосовал против решения о конвертации, то он может требовать у общества выкупа принадлежащих ему акций.

Сроки выплаты акционерам денежных средств или иных средств при уменьшении номинальной стоимости принадлежащих им акций, не регламентированы действующим законодательством. Поэтому выплаты могут быть начаты и до внесения изменений в устав. В связи с этим целесообразно, как и в случае увеличения уставного капитала, вместо счета 75 до момента регистрации изменений устава использовать счет 76, субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала".

В таком случае в бухгалтерском учете уменьшение уставного капитала оформляется следующими записями.

Дебет 76, субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала", Кредит 51, 50 - выданы денежные средства и иное имущество в оплату акций.

После регистрации изменений в уставном капитале в бухгалтерском учете акционерного общества:

Дебет 80-3, Кредит 75 - отражено уменьшение уставного капитала,

Дебет 75, Кредит 76, субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала" - зачтены суммы, фактически возмещенные акционерам до государственной регистрации уменьшения уставного капитала.

При уменьшении уставного капитала с целью покрытия убытков и доведения его величины до стоимости чистых активов организации выплаты акционерам - держателям акций не производятся, а в учете делаются записи:

Дебет 80-3, Кредит 75 - отражено уменьшение уставного капитала,

Дебет 75, Кредит 84 - сумма уменьшения уставного капитала направлена на погашение убытка.

Пример 4. Собрание акционеров ОАО приняло решение об уменьшении номинальной стоимости акций, размещенных среди акционеров, с 1500 руб. до 1300 руб. за одну акцию. Общее количество акций - 1500. Уменьшение номинальной стоимости акций оплачено акционерам - держателям наличными денежными средствами. Соответствующие изменения были внесены в устав ОАО и зарегистрированы в установленном законом порядке. До момента государственной регистрации акционерам было выплачено 100 000 руб. в возмещение уменьшения номинальной стоимости акций, оставшаяся задолженность была погашена после государственной регистрации.

В бухгалтерском учете общества производится запись:

Дебет 76, субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала", Кредит 50 - 100 000 руб. - выданы денежные средства в оплату уменьшения стоимости акций.

После регистрации изменений в уставном капитале:

Дебет 75, Кредит 50 - 200 000 руб. - выданы денежные средства в оплату уменьшения стоимости акций после государственной регистрации,

Дебет 80-3, Кредит 75 - 300 000 руб. - отражено уменьшение уставного капитала,

Дебет 75, Кредит 76, субсчет "Расчеты за акции до уменьшения уставного капитала" - 100 000 руб. - зачтены суммы, фактически возмещенные акционерам до государственной регистрации уменьшения уставного капитала.

Уменьшение уставного капитала акционерного общества

путем приобретения части акций в целях сокращения

их общего количества

Уменьшить уставный капитал общество может также путем выкупа акций у акционеров с целью последующего аннулирования. Цена выкупа в таком случае будет устанавливаться в соответствии со ст.77 Закона. Цена выкупа эмиссионных ценных бумаг общества определяется решением совета директоров общества исходя из их рыночной стоимости. В обществе с числом акционеров 1000 и более цена (денежная оценка) выкупаемых акций определяется независимыми директорами, не заинтересованными в совершении сделки, с обязательным привлечением независимого оценщика. Под рыночной ценой понимают цену, по которой продавец согласен был бы продать акцию, а покупатель согласен был бы ее приобрести. При этом обе стороны должны располагать полной информацией о стоимости акции и не должны быть обязаны совершать эту сделку.

Выкуп акций у акционеров отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет 81, Кредит 50, 51 - выкуплены собственные акции у акционеров по рыночной стоимости,

Дебет 80-3, Кредит 80-4 - уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость выкупленных акций,

Дебет 80-4, Кредит 81 - погашены выкупленные акции.

Разница между выкупной и номинальной стоимостью акций относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы",

Дебет 81, Кредит 91-1 - отражена сумма превышения номинальной стоимости акций над их выкупной стоимостью,

Дебет 91-2, Кредит 81 - отражена сумма превышения фактических расходов по выкупу собственных акций над их номинальной стоимостью. Сумма этой разницы налогооблагаемую прибыль не уменьшает.

Пример 5. ОАО приняло решение о выкупе 300 собственных акций номиналом 1300 руб. за одну акцию с целью их аннулирования. Фактические расходы на выкуп акций составили 1500 руб. за одну акцию. После выкупа акции были погашены.

В бухгалтерском учете общества производятся следующие записи:

Дебет 81, Кредит 50, 51 - 450 000 руб. (1500 руб. х 300 акций) - выкуплены собственные акции у акционеров по рыночной стоимости,

Дебет 80-3, Кредит 80-4 - 390 000 руб. (1300 руб. х 300 акций) - уменьшение уставного капитала на номинальную стоимость выкупленных акций,

Дебет 80-4, Кредит 81 - 390 000 руб. - погашены выкупленные акции,

Дебет 91-2, Кредит 81 - 60 000 руб. (450 000 руб. - 390 000 руб.) - отражена сумма превышения фактических расходов по выкупу собственных акций над их номинальной стоимостью.

Список литературы

1. Федеральный Закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.96г. №129-ФЗ

2. Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8.02.98.№ 14-ФЗ.

3. Гражданский кодекс РФ Часть 1 и 2.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте», утверждено 10.01.2000.№2н (ПБУ 3/2000)

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» от 3.09.97 №65н (ред от 24.03.2000)(ПБУ 6/97)

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» от 15.06.98 №25н (ПБУ 5/98)

7. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» от 6.05.99 №32н (ПБУ 9/99)

8. Приказ № 94 н от 31октября 2000 г. «Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению».

9. Ануфриев В. Е. «Бухгалтерский учет основных средств, капитала и прибыли», М., «Библиотека журнала Бухгалтерский учет», 2002 г.- 482 с.

10. Банк В. Р., Каширская Л. В. «Акционерные общества: учет изменения уставного капитала», «Аудиторские ведомости», №10, 2002 г., с. 23

11. Волков Н.Г. «Учетная политика организации» Бухгалтерский учет № 3, 1999 г. стр. 14-22

12. Гусева Т. М., Шенна Г. Н. «Основы бухгалтерского учета», М., «Финансы и статистика», 2000 г. – 375 с.

13. Клевцова В. «Учет капитала», «Финансовая газета. Региональный выпуск». № 45, 2003 г., с. 11.

14. Кондраков Н.П. «Бухгалтерский учет» М., Информационное агентство «ИПБ-ИНФРА», 2002 г., - 584 с.

15. Кузнецов А. В. «Увеличение уставного капитала ЗАО за счет нераспределенной прибыли». «Налоговые известия Московского региона», № 5, 2003 г. – с.14

16. Лытнева Е.А., Лытнева Н.А., Малявкина Л.И. «Переход права собственности доли участника в уставном капитале» Бух. Учет № 16 2000 стр.3-8

17. Лытнева Е.А., Лытнева Н.А., Малявкина Л.И. «Учет операций по уменьшению уставного капитала ООО» Бух. Учет № 15 2000 стр.3-5

18. Лытнева Е.А., Лытнева Н.А., Малявкина Л.И. «Учет операций по формированию и увеличению уставного капитала ООО» Бух. Учет № 13 2000 стр.9-15; № 14 2000 с.3-8

19. Макарьева В. И., Орлова Е. В. «Практическое пособие по бухгалтерскому учету», М., «Налоговый вестник», 2002 г., - 468 с.

20. Малявкина Л. И. «Оценка и инвентаризация активов и пассивов организации», «Бухгалтерский учет», № 23, 2001 г., с.21.

21. Матвеева С. «Как внести имущество в уставный капитал фирмы» «Расчет», № 10, 2003 г., с. 48.

22. Трубников А. «Уменьшение уставного капитала», «Финансовая газета», № 33, 2003 г., с.9