До 1981 года в Великобритании практически не существова­ло законодательного регулирования финансовой отчетности, ко-

1. До 1981 года в Великобритании практически не существова­ло законодательного регулирования финансовой отчетности, ко-

* Имеются в виду не только Положения о стандартах (FASB), но и все другие документы и источники информации, перечисленные выше.

** Подробнее о Директивах ЕС мы будем говорить несколько позже. Здесь отметим, что Директивы ЕС — это законы, принятые на уровне ЕС и обязательные для исполнения всеми странами — членами ЕС, т. с. требования этих директив дол­жны быть введены в законодательство стран — членов ЕС.

торая должна предоставляться компаниями. В 1981 году был при­нят Акт о компаниях (Company Act 1981), который включал в себя требования 4-й Директивы ЕС**, касающейся форм финансовой от­четности. В 1985 году вступил в силу "обобщающий" Акт о компа­ниях (Company Act 1985), который объединил требования Актов 1947, 1948, 1967, 1980 и 1981 годов. Часть 4 Акта о компаниях 1985 определяет правила и форматы (формы) ежегодной финансовой от­четности английских компаний (кроме банков и страховых компа­ний). Компания имеет право самостоятельного выбора из двух форм баланса и четрыех форм отчета о прибылях и убытках, выбрав ко­торые, должна использовать их постоянно. Кроме баланса и отче­та о прибылях и убытках, отчетность компаний должна включать отчет о движении денежных средств и пояснения, причем эти фор­мы отчетности должны быть представлены как для самого пред­приятия, так и консолидированные. Отчетность должна подтверж­даться аудиторским заключением. Акт о компаниях 1985 был ис­правлен и дополнен Актом о компаниях 1989, который, кроме того, учел требования 7-й (консолидированная отчетность) и 8-й (аудит) Директив ЕС и ввел правила, регулирующие деятельность малых компаний и директоров. Законодательно было закреплено требо­вание "честного и правдивого представления" (true and fair concept) информации в финансовой отчетности и специфицированы основ­ные принципы учета (принцип продолжающейся деятельности, по­стоянства учетной политики, осмотрительности, начислений и др.) и правила оценки активов.

2. Собственно стандарты учета существуют в форме Положе­ний о стандартной практике учета (Statements of Standard Accoun­ting Practice — SSAP), Стандартов финансовой отчетности (Fi­nancial Reporting Standards — FRS). Положений о рекомендованной практике (Statements of Recommended Practice — SORP).

Начало процесса разработки стандартов финансового учета относится к 1970 году, когда Институт дипломированных бухгалте­ров Англии и Уэльса (Institute of Chartered Accountants in England and Wales — ICAEW) образовал специальный комитет — Управля­ющий комитет по учетным стандартам (Accounting Standards Steering Committee — ASSC), основной задачей которого являлась разработка стандартов финансовой отчетности. В дальнейшем к вышеназванному Институту присоединились другие ведущие про­фессиональные бухгалтерские организации: Институт дипломиро­ванных бухгалтеров Шотландии (Institute of Chartered Accountants

of Scotland — ICAS), Институт дипломированных бухгалтеров Ир­ландии (Institute of Chartered Accountants of Ireland — ICAI), Дипло­мированная ассоциация дипломированных бухгалтеров (Chartered Association of Certified Accountants — ACCA), Дипломированный институт бухгалтеров по управленческому учету (Chartered Institute of Management Accountants — CIMA), Дипломированный институт публичных финансов и учета (Chartered Institute of Public Finance and Accountancy — CIPFA), которые совместно сформировали Комитет по учетным стандартам (Accounting Standards Committee — ASC), подчиняющийся. Консультативному комитету этих шести органи­заций. Комитет (ASC) состоял из двадцати одного члена, представ­ших как бухгалтерскую профессию, так и промышленность и тор­говлю. Этим комитетом была определена процедура разработки учетных стандартов, которая принимала во внимание мнения всех заинтересованных сторон. За время своего существования (до июля 1990 года) Комитетом было выпущено двадцать пять Положений о стандартной практике учета (SSAP), которые были обязательными к исполнению и касались наиболее важных и значимых вопросов бухгалтерского учета (например, № 2 "Раскрытие учетной полити­ки", № 12 "Учет износа", №13 "Учет затрат на НИОКР" и др.), и семнадцать Положений о рекомендованной практике (SORP), ко­торые не были обязательными к исполнению и касались отдельных специфических вопросов или проблем в какой-либо определенной отрасли.

Однако в начале 90-х годов деятельность комитета стала под­вергаться критике, поскольку он не мог достаточно быстро реаги­ровать на возникающие проблемы, его члены работали не на по­стоянной основе, многие фундаментальные вопросы не были реше­ны. Поэтому в августе 1990 года он был упразднен и вместо него образована новая независимая организация — Совет по учетным стандартам (Accounting Standard Board — ASB), который является частью целой структуры, регулирующей разработку учетных стан­дартов в Великобритании. Следует отметить, что, как и в США, система стандартов учета Великобритании отличается преемствен­ностью: все Положения, выпущенные ASC (за исключением отме­ненных), остаются в силе и обязательность SSAP подкрепляется тре­бованиями Актов о компаниях 1985 и 1989.

Процесс разработки стандартов учета в Великобритании имеет следующую структуру:

Рабочая группа по новым возни­кающим проблемам (Urgent Issues Task Force — UITF)

Основной обязанностью Совета по финансовой отчетности

(FRC) является общее наблюдение за процессом разработки стан­дартов (он не занимается детализированными правилами учета). Этот совет осуществляет руководство организациями, непосред­ственно разрабатывающими стандарты, обеспечивает адекватное финансирование работ по стандартизации учета (в основном за счет спонсоров: профессиональных бухгалтерских организаций, Депар­тамента торговли и промышленности, Биржи ценных бумаг, бан­ков и др.) и представляет "общественное мнение", которое имеет существенное влияние на учетную практику. Совет состоит как из представителей бухгалтерской профессии, так и представителей других заинтересованных сторон. Кроме того, в его состав входят наблюдатели от правительств Великобритании и Ирландии. Чле­ны Совета (около двадцати человек) обычно собираются три-че­тыре раза в год.

Организацией, которая несет полную ответственность за раз­работку и публикацию стандартов учета в Великобритании, явля­ется Совет по учетным стандартам (ASB). Председатель Совета и технический директор работают на постоянной основе, общее чис­ло членов не может превышать девяти человек. Совет по учетным стандартам независим от шести основных профессиональных бух­галтерских организаций, т. е. он выпускает стандарты от своего имени и не нуждается в одобрении Консультативного комитета этих организаций. Советом были дополнены, изменены или отменены существующие к моменту его образования SSAP (из 25 SSAP дей­ствует 21) и выпущены восемь Стандартов финансовой отчетности (FRS) на начало 1997 г.* В дополнение к этому был разработан про­ект Положения о принципах финансовой отчетности (Statements of Principals for Financial Reporting), определяющий основные прин­ципы составления финансовой отчетности и, по сути, являющийся аналогом концептуальных основ, рекомендованных международ­ными стандартами, и существующих в США. Этот документ состо­ит из семи глав, в которых рассмотрены следующие вопросы **:

1) цели финансовых отчетов;

2) качественные характеристики финансовой информации;

3) элементы финансовой отчетности;

4) отражение (recognition) статей в финансовой отчетности;

5) оценка статей в финансовой отчетности;

6) представление финансовой информации;

7) предприятия, которые должны представлять финансовую от­четность.

Помимо вышеназванных стандартов, которые являются обяза­тельными, ASB подтвердил действенность Положений о рекомен­дованной практике учета (SORP) и учредил два специальных коми­тета, которые должны оказывать ему помощь в разработке таких положений (там же, р.11).

Рабочая группа по новым возникающим проблемам (UITF) яв­ляется подкомитетом ASB, и ее основная задача состоит в разра­ботке решений по возникающим проблемам в применении суще­ствующих стандартов (стандарт существует, однако интерпретиру­ется неадекватно). Документы, выпускаемые Рабочей группой, пред­ставлены в виде Выводов (Abstracts), которые могут касаться либо достаточно специфичных вопросов, либо общих интерпретаций. Компании, которые не следуют рекомендациям этих документов, должны обязательно отразить этот факт в финансовой отчетности и представить объяснения. За время существования Рабочей груп­пой было выпущено более десяти Выводов.

Комиссия по наблюдению за финансовой отчетностью (FRRP) не является разработчиком стандартов. Ее основной функцией яв­ляется выявление и отслеживание существенных отклонений от имеющихся учетных стандартов. В основном это касается крупных компаний. Согласно Акту о компаниях 1989, предприятия обязаны составлять финансовую отчетность в соответствии с учетными стан­дартами, которые разрабатываются вышеназванными организациями, представляющими профессиональных бухгалтеров. На осно­вании законодательства Комиссия, выявив расхождения со стан­дартами учета, предлагает компании переделать финансовую от­четность, а если соглашение не достигается, имеет право подать на данную компанию в суд, который может обязать компанию соста­вить финансовую отчетность, соответствующую стандартам. Та­ким образом, в Великобритании сложился достаточно интересный подход к регулированию учета, когда стандарты учета разрабаты­ваются профессиональными бухгалтерскими организациями, а их применение требуется законодательством, причем отслеживание от­клонений также находится в компетенции бухгалтерской профес­сии. Такой опыт мог бы найти свое применение и в России, где тра­диционно учет регулировался законами, однако, с точки зрения ав­тора, существует необходимость активного участия профессиональ­ных бухгалтеров в разработке учетных стандартов.

3. Биржа ценных бумаг (Stock Exchange) фактически первой в Великобритании начала процесс регулирования финансовой отчет­ности, представляемой компаниями. Многие из ее требований были включены в законодательство и в учетные стандарты. Однако до сих пор существуют отдельные требования, которые не нашли от­ражения в данных документах и действуют только для компаний, зарегистрированных на бирже и выпускающих акции в открытую продажу. Для того чтобы быть зарегистрированной на бирже (quo­tation, listing), компания подвергается тщательной проверке с целью обеспечения безопасности потенциальных кредиторов, а затем обя­зана выполнять правила или требования Биржи, которые изложе­ны в таких документах, как Требования Биржи ценных бумаг (реги­страционные) (Stock Exchange (Listing) Regulations) и Подача цен­ных бумаг на регистрацию (Admission of Securities to Listing). После­дний документ содержит раздел "Продолжающиеся обязательства" (Continuing Obligations), в котором определены требования к раск­рытию информации в финансовой отчетности. Например, зарегист­рированные компании должны раскрывать информацию, касающу­юся собственности директоров и их других операций с компанией*.

Требования биржи касаются как собственно финансовой отчет­ности и порядка ее представления, так и обязательной публикации промежуточных результатов деятельности (interium accounts) и объявления информации, которая влияет на цены акций (share-price-sensitive information).

4. В дополнение к вышеназванным документам, регулирующим учет и являющимся, как правило, обязательными, существуют ре­комендации отдельных профессиональных бухгалтерских организа­ций (таких, как Институт дипломированных бухгалтеров Англии и Уэльса и др.). Они не являются обязательными и представляют со­бой рекомендации по отдельным профессиональным вопросам для членов таких организаций. Например, АССА выпускает руковод­ства по техническим (методическим) вопросам представления фи­нансовой отчетности, раскрытия информации о распределении прибыли в контексте Акта о компаниях и т. п. Совет по учетным стандартам (ASB) выпустил документ под названием Операцион­ный и финансовый обзор (Operating and Financial Review) и т. д.

5. Все вышеназванные документы прямо регулируют ведение учета и составление отчетности, представляя собой национальные законы и стандарты учета Великобритании. Однако система регу­лирования учета подвержена и опосредованному влиянию со сто­роны Европейского законодательства и Международных стандар­тов учета. Мы уже говорили о том, что требования европейских директив включены в Акты о компаниях (4-, 7-, 8-я директивы). Международные стандарты оказывают большое влияние на разра­батываемые стандарты учета Великобритании. ASB в предисловии к учетным стандартам отмечает, что стандарты разрабатываются с учетом международных тенденций, в соответствии с чем Стандар­ты финансовой отчетности (FRS) содержат ссылки на международ­ные стандарты по аналогичным вопросам или ссылки на прямое применение международных стандартов*.

Таким образом, мы рассмотрели системы учета, существующие в США и Великобритании, способы регулирования ведения учета и составления отчетности и порядок такого регулирования.

Очевидно, что учетные системы различных стран существенно различаются. Причинами таких различий являются как социаль­но-экономические, так и политические и даже географические факторы.

В качестве социально-экономических причин можно выделить характер развития рынков капитала, количество инвесторов и кре­диторов, участие в международных рынках капитала, уровень ин­фляции, размеры и организационную структуру предприятий, об­щий уровень образования, типы законодательных систем.

* Elliot В., Elliot J. Financial Accounting and Reporting, 2-nd ed. Prentice Hall, 1996, p.138.

Традиционно в США и Великобритании рынки ценных бумаг получили широкое развитие, основными поставщиками капитала для компаний выступает большое число мелких инвесторов, кото­рым требуется постоянная и полная информация о деятельности фирм и которую они получают с помощью финансовой отчетнос­ти. Велико число транснациональных корпораций, играющих ве­дущую роль на мировых рынках. В Германии и Японии потребно­сти компаний в капитале удовлетворяются в основном немногими крупными банками, которые имеют доступ к дополнительной (по­мимо содержащейся в отчетности) информации о деятельности пред­приятий. Во Франции и Швеции большую роль в экономике и со­ответственно в финансировании компаний играет государство, что предполагает ориентацию системы учета и отчетности на удовлет­ворение требований государственных органов. Страны можно раз­делить на имеющие высокий уровень и низкий уровень инфляции. К первым относятся прежде всего страны Южной Америки. Для того чтобы информация, содержащаяся в финансовой отчетности, была полезна для пользователей, она должна быть скорректирована на индексы инфляции. Для стран с низким уровнем инфляции такая проблема не актуальна. В силу высокого уровня развития экономи­ки в США, Великобритании, Нидерландах, Германии и других раз­витых странах предприятия отличаются достаточно крупными раз­мерами и сложной организационной структурой, уровень образова­ния высок. Это приводит к сложности учетной информации, кото­рая, с одной стороны, адекватно отражает существующую экономи­ческую реальность, а с другой стороны адекватно воспринимается пользователями. В слаборазвитых странах учетные системы доста­точно просты по причине небольшого размера предприятий и невы­сокого уровня общего образования. Историческое развитие законо­дательных систем также оказало большое влияние на системы учета. Страны обычно делят на две большие группы: страны-законодатели (code-law countries; legalistic orientation) и страны-незаконодатели (common-law countries; non-legalistic orientation). Первые отличаются предписательностью законов по принципу: "разрешено то, что раз­решено". В силу этого, учетные правила жестко регламентированы и определяются законодательством. К таким странам относятся, например, Германия, Франция, Австрия и др. Для стран-незаконо­дателей характерен разрешительный подход по принципу: "разре­шено то, что не запрещено". Соответственно учетные системы от­личаются большей многовариантностью и гибкостью, как правило очерчены рамки, в которых предприятиям предоставлена свобода выбора. Учетные правила или стандарты определяются не законо­дательством, а разрабатываются профессиональными организаци­ями бухгалтеров. Такой подход используется в США, Великобри­тании, Канаде и ряде других стран.

Учетные системы могут быть экспортированы так же, как и любые другие товары. Влияние учетных правил одной страны на учетные правила другой может быть обусловлено политической или экономической зависимостью, географическим положением. Напри­мер, учетная система Индии близка к английской в результате су­ществовавшей коллониальной зависимости, система учета Канады находится под сильным влиянием американской учетной практи­ки в силу географического положения.

Таким образом, учетные системы различных стран отличаются многообразием. Однако можно выделить группы стран, придержи­вающихся однотипных подходов к построению систем учета. Заме­тим, что не существует двух стран, где правила учета были бы абсо­лютно тождественны.

Одной из самых распространенных является трехмодельная классификация учетных систем*, согласно которой выделяются:

1) британо-американская модель (Великобритания, США, Ни­дерланды, Канада, Австралия и др.);

2) континентальная модель (Германия, Австрия, Франция, Швейцария, Италия и др.);

3) южноамериканская модель (Бразилия, Аргентина, Боливия и др.).

Основными характеристиками первой модели являются ориен­тация учета на нужды широкого круга инвесторов, что обусловлено высокоразвитым рынком ценных бумаг; отсутствие законодатель­ного регулирования учета, который регламентируется стандартами, разрабатываемыми профессиональными организациями бухгалте­ров; гибкость учетной системы; высокий образовательный уровень как бухгалтеров, так и пользователей финансовой информации.

Вторая модель отличается наличием законодательного регули­рования учета; тесными связями предприятий с банками, являющи­мися основными поставщиками капитала; ориентацией учета на государственные нужды налогообложения и макроэкономическо­го регулирования; консерватизмом учетной практики.

И наконец, основной особенностью третьей модели считается ориентация методики учета на высокий уровень инфляции и нуж­ды государственного регулирования.

Наличие столь разных подходов к формированию систем учета затрудняет "общение" национальных предприятий на международ­ном уровне, выход на международные рынки капитала, совмест­ную деятельность компаний разных стран. Возникает вопрос: "Что делать?" На него существует несколько ответов.

1) Не делать ничего, если предприятие функционирует только на внутреннем рынке или если язык и валюта такой компании изве­стны в мировом масштабе (например, компании США).

2) Подготовка "удобного перевода" (convenience translation) отчетности на язык пользователя без изменения валюты и принци­пов учета (такие отчеты часто представлялись финскими компани­ями для ведения переговоров с российскими контрагентами).

3) Подготовка "удобного отчета" (convenience statement), ког­да отчетность не только переводится на язык пользователя, но и пересчитывается в валюту пользователя, хотя учетные принципы остаются теми же (этот подход характерен для японских компаний).

4) Подготовка "частично пересчитанного отчета" (restate on a limited basis) с переводом, пересчетом валюты и частичным пере­счетом отдельных элементов финансового отчета в соответствии с принципами учета страны пользователя. Эта информация дается как приложение к различным формам отчета. (Компания "Вольво" пользовалась этим способом.)

5) Подготовка "дублирующего финансового отчета" (secondary financial statement). В этом случае делается перевод, пересчет валю­ты и пересчет всех показателей отчетности в соответствии с учет­ными принципами пользователя. Это самый дорогой вариант, хотя и самый удобный для пользователя (такой подход характерен прак­тически для всех предприятий с иностранными инвестициями на российском рынке, когда составляются две отчетности: одна —для российской налоговой инспекции в соответствии с действующим российским законодательством, вторая — для западного инвесто­ра в соответствии с его принципами учета).

6) Подготовка финансового отчета в соответствии с междуна­родными стандартами учета.

Международные стандарты учета (International Accounting Standards) представляют собой документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты учета отдельных средств или операции предприятий. Они не являются обязательными и носят рекомендательный характер. Однако, в силу объективных интеграционных процессов в разви­тии мирового хозяйства, эти стандарты приобретают все большее значение как наиболее удобное средство "общения" между пред­приятиями различных стран. Помимо собственно стандартов, в со­став международных стандартов учета входят Концептуальные ос­новы подготовки и представления финансовой отчетности (Frame­work for the Preparation and Presentation of Financial Statements), в которых изложены основные принципы ведения учета и составле­ния отчетности. Эти принципы можно считать общепринятыми в мировом масштабе, поскольку в той или иной форме они закрепле­ны в учетных стандартах всех стран. С 1995 года эти принципы в большинстве своем были приняты и в России и задекларированы Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика предпри­ятия" от 28 июля 1994 г. (ПБУ 1/94), хотя, к сожалению, их практи­ческое применение затруднено. Этим принципам на Западе прида­ется большое значение, поскольку теоретические, на первый взгляд, положения оказывают существенное влияние на практику ведения учета и являются базой для принятия решений при отсутствии пре­цедентов. Более подробно принципы ведения учета будут рассмот­рены ниже.

Международные стандарты разрабатываются Комитетом по международным стандартам учета (International Accounting Standard Committee), который был создан в 1973 году соглашением между профессиональными организациями бухгалтеров из девяти стран. В настоящее время этот комитет включает более ста членов — орга­низаций. К 1997 году разработано более тридцати учетных стан­дартов (31*), касающихся различных аспектов ведения учета:

1. Раскрытие учетной политики.

2. Запасы.

4. Учет износа основных средств.

5. Информация, которая должна быть раскрыта в финансовой отчетности.

7. Отчет о движении денежных средств.

8. Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике.

9. Затраты на научные исследования и разработки.

10. Потенциальные (непредвиденные) события и события, про­изошедшие после даты составления баланса.

11. Строительные контракты.

12. Налоги на прибыль.

13. Представление текущих (оборотных) активов и текущих (краткосрочных) обязательств.

14. Отражение в отчетности финансовой информации о деятель­ности сегментов (сегмент — часть предприятия, работающая в оп­ределенной отрасли или в определенном географическом регионе).

15. Информация, отражающая результаты изменения цен.

16. Основные средства.

17. Учет лизинга.

18. Доходы.

19. Затраты на пенсионное обеспечение.

20. Учет правительственных грантов (субсидий) и раскрытие информации о правительственной помощи.

21. Результаты изменений курсов иностранных валют.

22. Объединения предприятий (Business Combinations).

23. Затраты по заемным средствам.

24. Раскрытие информации о взаимосвязанных сторонах (Rela­ted Party Disclosures) (стороны считаются взаимосвязанными, если одна ui них может контролировать или существенно влиять на другую).

25. Учет инвестиций.

26. Учет и отражение в отчетности пенсионных планов (схем).

27. Консолидированная отчетность и учет инвестиций в дочер­ние предприятия (филиалы).

28. Учет инвестиций в зависимые предприятия.

29. Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции.

30. Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов.

31. Отражение в финансовой отчетности долей участия в совме­стных предприятиях.

32. Финансовые инструменты: раскрытие и представление ин­формации.

33. Показатель чистой прибыли на акцию.

При разработке учетных стандартов делалась попытка обоб­щения бухгалтерского опыта, накопленного в разных странах. Сле­дует отметить, что в силу различных причин международные стан­дарты находятся под сильным влиянием практики ведения учета в

Глава 1

США. Международные бухгалтерские стандарты отличаются мно­говариантностью подходов к решению учетных проблем (напри­мер, возможность использовать несколько методов начисления износа основных средств, несколько методов учета запасов, несколь­ко вариантов оценки финансовых инвестиций), они постоянно до­рабатываются и изменяются, принимаются новые. Последний год данный процесс протекает наиболее интенсивно, и в настоящий момент практически все стандарты находятся в стадии переработ­ки. Интересно отметить, что в октябре 1996 года был предложен проект стандарта "Представление финансовой отчетности" (Expo­sure Draft E53 "Presentation of Financial Statements"), касающийся информации, которая должна содержаться в финансовой отчетно­сти, и предлагающий ее формы.

Еще одной влиятельной международной организацией, занима­ющейся проблемами унификации учета на мировом уровне, явля­ется Международная федерация бухгалтеров (International Federation of Accountants), созданная в 1977 году и разрабатывающая и публи­кующая Международные стандарты аудита (International Auditing Standards).

Кроме вышеназванных, вопросами учета в международном масштабе занимаются ООН (UN) и Организация экономического сотрудничества и развития (OECD).

Работа по унификации подходов к учету ведется не только на международном, но и на региональном уровне. Обязательными для исполнения компаниями европейских стран — членов ЕЭС явля­ются Директивы или законы ЕЭС. Наиболее важными из них в об­ласти учета являются 4-я Директива "Об унификации форм отчет­ности и правил их аудирования" (25 июля 1978 года) и 7-я Директи­ва "О принципах составления консолидированной отчетности" (13 июня 1983 года). Региональные организации существуют также в Африке, Южной Америке, странах тихоокеанского региона.

Таким образом, в каждой стране действует своя национальная система учета, со своими индивидуальными особенностями. Одна­ко, как уже отмечалось выше, можно выделить общие концепту­альные основы или единые принципы, на которых строится финан­совый учет и составляется финансовая отчетность и которые при­знаются как во всех странах, так и на международном уровне. С этой точки зрения, можно говорить о принципах учета, общепри­нятых на Западе.

Глава 2

ПРИНЦИПЫ УЧЕТА НА ЗАПАДЕ

Принципы учета могут быть разделены на три большие группы:

1) качественные характеристики учетной информации, обобща­емой в отчетности;

2) принципы учета этой информации;

3) элементы финансовой отчетности.

В России большинство из этих принципов признается либо пря­мо, либо косвенно или частично. Некоторые из них не нашли свое­го отражения в российском законодательстве совсем, однако, с точ­ки зрения автора, основная проблема состоит не только в призна­нии этих принципов, но и в обеспечении практического механизма использования уже задекларированных.

Рассмотрим подробнее каждую из этих групп. При изложении данного материала мы будем опираться в основном на междуна­родные стандарты. В США эти принципы объединены в трехуров­невую систему, в Великобритании группы имеют несколько другие названия, однако в целом суть их остается неизменной.

Требования к качеству информации

Основное требование к учетной информации на Западе — это ее полезность для принятия решений различными группами пользо­вателей. Чтобы информация была полезной, она должна обладать определенными характеристиками

1. Понятность (understability). Это требование того, чтобы ин­формация была понятной для пользователя, который обладает оп­ределенным уровнем знаний, что, тем не менее, не означает исклю­чения сложной финансовой информации из отчетности, если она необходима. В России этот принцип нигде не декларируется, одна­ко подразумевается логикой порядка представления отчетности.

2. Уместность (relevance). Информация считается уместной или относящейся к делу, если она влияет на экономические решения пользователей и помогает им оценивать прошлые, настоящие или будущие события или подтверждать или исправлять прошлые оценки. На уместность информации влияет ее содержание (nature) и су­щественность (materiality). Последняя является основной состав­ляющей требования уместности. Информация считается существен­ной, если ее отсутствие или неправильная оценка могут повлиять на решение пользователя. Еще одна характеристика уместности — это своевременность информации (timeliness), которая означает, что вся значимая информация своевременно, без задержки включена в финансовый отчет и такой финансовый отчет представлен вовре­мя, без задержки, которая могла бы потребоваться для выяснения каких-либо деталей. Неким аналогом принципа уместности в рос­сийской практике может служить требование полноты отражения всех хозяйственных операций за учетный период, хотя требование отражения всей информации не тождественно требованию отраже­ния существенной информации.

3. Достоверность, надежность (reliability). Информация являет­ся достоверной, если она не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражает хозяйственную деятель­ность. Чтобы быть достоверной, информация должна удовлетво­рять раду характеристик. Это такие характеристики, как:

а) правдивость (faithful representation). Это требование частич­но покрывается требованием документирования хозяйственных операций, представленным в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ;

б) преобладание экономического содержания информации над юридической формой (substance over form). Это требование в насто­ящее время сформулировано и в российских учетных стандартах*, однако на практике этот принцип фактически не используется;

в) нейтральность (neutrality) — информация не должна содер­жать пристрастных оценок, т. е. информация не должна предостав­ляться выборочно, с целью достижения определенного результата. Это требование отсутствует в российском законодательстве, и на практике информация является пристрастной, нацеленной на умень­шение налогообложения;

г) осмотрительность (prudence, conservation) — в соответствии с международными стандартами правило осмотрительности отне­сено к качественным характеристикам информации, хотя очень ча­сто это требование рассматривается как составляющая второй груп­пы принципов — принципов ведения учета. Суть принципа осмотрительности состоит в большей готовности к учету потенциальных убытков, а не потенциальных прибылей, что выражается в созда­нии резервов, и в оценке активов по наименьшей из возможных сто­имостей, а обязательств — по наибольшей (правило оценки по наи­меньшей из рыночной и фактической стоимостей для активов). От­метим, что этот принцип действует только в состоянии неопреде­ленности и не означает создания скрытых резервов или искажения информации. Принцип осмотрительности косвенно и частично при­знавался российским бухгалтерским законодательствам, посколь­ку, во-первых, разрешено было создавать резерв по безнадежным долгам (другой вопрос — механизм его создания), во-вторых, ин­вестиции в ценные бумаги могли оцениваться по низшей из двух оценок: рыночной или балансовой. В настоящее время требование осмотрительности прямо записано в Положении по бухгалтерско­му учету "Учетная политика предприятия" (п. 2.3, абз. 2), однако практическое его применение затруднено;

д) в международной практике "достоверность" включает и та­кую характеристику, как требование полноты информации (comple­teness) с точки зрения как ее существенности, так и затрат на ее под­готовку. Как отмечалось выше, требование полноты зафиксирова­но в российском законодательстве, но только как полнота отраже­ния всех фактов хозяйственной деятельности. Ни о существеннос­ти, ни о затратах на получение информации там не говорится.

Кроме вышеназванных, в США, например, выделяют возмож­ность проверки (verifiability) и сопоставимость (comparability) ин­формации, что достигается стабильностью (consistency) используе­мых учетных методов.

Таким образам, качественные характеристики учетной инфор­мации предопределяют полезность данных финансовой отчетнос­ти для пользователей. В каждом конкретном случае та или иная характеристика становится более важной. Например, соблюдение принципа уместности может прийти в противоречие с принципом достоверности или принципом осмотрительности. В нахождении оптимального сочетания всех характеристик и проявляется профес­сионализм бухгалтера.

Следует отметить, что соблюдение всех вышеперечисленных требований к качеству информации должно сочетаться с ограниче­нием "затраты/выгоды". Суть этого ограничения состоит в том, что выгода от полученной информации должна быть больше затрат на ее получение. В российской практике существует требование раци­ональности и экономности ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины предприятия, дек­ларируемое Положением по бухгалтерскому учету "Учетная поли­тика предприятия", однако в полном объеме этот принцип не при­меняется.

В целом же выполнение всех требований к качеству учетной информации должно дать в результате правдивый, полный и по­лезный отчет о деятельности компании*.

Принципы учета информации

В международных стандартах здесь выделены следующие прин­ципы.

1. Принцип начислений (accrual basis). В соответствии с этим принципом операции записываются в момент их совершения, а не в момент оплаты денег, и относятся к тому отчетному периоду, когда была совершена операция. Часто этот принцип разбивается на не­сколько составных частей:

а) собственно принцип начислений;

б) принцип регистрации дохода (realization concept) — доход от­ражается в том периоде, когда он заработан (earned), т. е. компания завершила все действия для его получения, и реализован (realized), т. е. получен, или явно может быть получен, а не когда получены деньги. Исключением являются метод поэтапного выполнения кон­тракта (percent of completion) и метод продажи в рассрочку (install­ment);

в) принцип соответствия (matching concept) — в отчетном пе­риоде регистрируются только те расходы, которые привели к дохо­дам данного периода. Безусловно, часто достаточно сложно опре­делить, привели ли данные расходы к доходам текущего периода. Поэтому есть специальные приемы: распределение расходов во вре­мени специальным образом (например, распределение первоначаль­ной стоимости основных средств путем начисления износа), отне­сение затрат целиком на период (period cost). В целом действует сле­дующее правило: если произведенные затраты приводят к будущим выгодам, они отражаются как активы; если они приводят к теку­щим выгодам — как расходы; если не приводят ни к каким выго­дам — как убытки. Этот принцип тесно связан с определением эле­ментов финансовой отчетности, о которых мы будем говорить не­сколько ниже.

* Перевод части Концептуальных основ подготовки и представления финан­совой отчетности, касающейся качественных характеристик информации, можно найти в журнале "Самоучитель аудитора и бухгалтера". 1995, № 3.

В российском Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" принцип начислений представлен как до­пущение временной определенности фактов хозяйственной деятель­ности (п. 2.2, абз. 5), которые относятся к тому периоду, когда они имели место, вне зависимости от движения денежных средств. Ра­нее этот принцип был декларирован в Положении о бухгалтерском учете в РФ, но затем исключен из текста, поскольку российские пред­приятия на практике используют метод отражения реализации как по отгрузке, так и по оплате. Фактическое его признание обеспечи­валось Положением о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и Планом счетов, а также правилом от­несения доходов и расходов на отчетный период, зафиксированным в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в РФ. Однако, несмотря на задекларированность, принцип начислений в западном понимании в России не работает.

2. Принцип продолжающейся деятельности (going concern). Этот принцип означает, что предприятие нормально функционирует и будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем. То есть не существует ни необходимости (банкротство), ни намерения лик­видировать или существенно сократить деятельность предприятия по каким-либо причинам. Такая предпосылка служит основанием для включения различных статей в баланс по фактической себесто­имости, а не по рыночной цене возможной реализации активов и обязательств в случае ликвидации и отражения в отчете о прибы­лях и убытках результатов текущей деятельности. В России этот принцип впервые отражен в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 22, абз. 2). Необходимо отме­тить, однако, что механизм составления отчетности в случае лик­видации предприятия у нас пока не отработал.

В других странах, кроме двух вышеназванных принципов, вы­деляют также следующие.

3. Принципы двойной записи (double entry). Это требование впол­не естественно и очевидно для российского понимания бухгалтерс­кого учета. На Западе оно подчеркивает разницу между финансо­вым и управленческим учетами.

4. Принцип единицы учета (accounting entity). Предприятие, на котором ведется учет и составляется отчетность, является самосто­ятельным хозяйствующим субъектом и отделяется от собственника предприятия и от других предприятий. В России этот принцип кос­венно признавался, во-первых, существованием понятия "юриди­ческое лицо", во-вторых, правилами учета расчетов предприятия с учредителями на счете 75. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (п. 2.2, абз. 1) непосредственно формулирует этот принцип как "допущение имущественной обо­собленности предприятия".

5. Принцип периодичности (periodicity) — принцип регулярного периодичного составления отчетности. На Западе этот период ра­вен одному году и его началом быть любые число и месяц года, если они будут постоянными. В российской практике отчетным го­дом является период с 1 января по 31 декабря, и наряду с годовой обязательно представление квартальной отчетности.

6. Принцип денежного измерителя (monetary mcasurment), в со­ответствии с которым вся хозяйственная деятельность оценивается с помощью единого денежного измерителя. Соблюдение данного принципа в отечественной практике очевидно. Однако, необходи­мо подчеркнуть, что на Западе разработан целый ряд вариантов оценок, которые пока не используются в полном объеме в российс­ком бухгалтерском учете. В целом можно выделить шесть видов при­меняемых оценок:

— первоначальная стоимость (historical cost) — сумма денег, зат­раченная на приобретение средств;

— восстановительная стоимость или стоимость замещения (re­placement value) — сумма денег, которая должна быть уплачена в настоящий момент при необходимости замены существующих средств;

—рыночная стоимость (market value) — сумма денег, которая может быть получена при продаже существующих средств;

— чистая стоимость реализации (net realizable value) — сумма денег, которая реально может быть получена при реализации дан­ного средства, т. е. это цена реализации за вычетом расходов на такую реализацию (в применении к дебиторской задолженности, которая должна отражаться в балансе по чистой стоимости реали­зации; это означает, что она должна отражаться за вычетом резер­ва по безнадежным долгам);

— приведенная стоимость (present value) — текущая стоимость будущего потока денежных средств (эта оценка обычно использу­ется при отражении долгосрочных инвестиций и обязательств);

— "правдивая " стоимость (fair value) — стоимость, по которой активы могут быть обменены между осведомленными и желающи­ми это сделать сторонами в ближайшем будущем (часто использу­ется как синоним рыночной стоимости активов).

7. Принцип конфиденциальности (confidence), который означа­ет, что информация, отраженная в отчетности предприятия, не дол­жна наносить ущерб его интересам. Этот принцип в России не за-декларирован.

И наконец, третья группа принципов — элементы финансовой отчетности. Выделение элементов отчетности в разряд принципов связано с тем, что их понимание влияет на оценку пользователем деятельности компании и соответственно на принятие им опреде­ленного решения. Такие элементы финансового отчета, как активы, обязательства и капитал, связаны с финансовым состоянием пред­приятия, а доходы и расходы — с результатами его деятельности.

Рассмотрим их подробнее.

Элементы финансовой отчетности

1. Активы (assets). В международной практике под активами понимаются ресурсы, контролируемые предприятием и являющие­ся результатом прошлых событий и источником будущих экономи­ческих выгод предприятия. Такая трактовка отличается от россий­ской, когда активами признаются средства предприятия, классифи­цированные по составу на определенную дату и составляющие ле­вую часть баланса.

2. Обязательства (liabilities). Это существующие в настоящий момент обязательства компании, являющиеся результатом прошлых событий и источником будущих изъятий ресурсов компании и уменьшения экономических выгод. Понимание обязательств также не соответствует принятому в России, где обязательства считаются источниками средств предприятия, сгруппированными в правой части баланса.

3. Капитал (capital; equity) — оставшаяся доля собственных ак­тивов предприятия после вычета обязательств. Такая трактовка капитала обусловлена тем, что в случае ликвидации предприятия кредиторы имеют приоритет перед собственниками, и их требова­ния удовлетворяются в первую очередь. Понятие капитала в отече­ственной практике бухгалтерского учета появилось лишь в 1994 году с переименованием счета 85 в "Уставный капитал".

4. Доходы (income) — это увеличение экономических выгод пред­приятия за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала (увеличение капитала не за счет вкладов соб­ственников).

5. Расходы (expenses) — уменьшение экономических выгод за отчетный период, которое выражается в уменьшении или потере стоимости активов или в увеличении обязательств, которые приво­дят к уменьшению капитала (уменьшение капитала не за счет изъя­тий собственников). Убытки считаются, по своей сути, расходами и не выделяются в отдельный элемент финансовой отчетности.

Таким образом, принципы учета лежат в основе ведения всего процесса учета и составления отчетности.

Глава 3

ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ЗАПАДНЫХ КОМПАНИЙ

Мы рассмотрели пять составляющих финансовой отчетности, образующих основное бухгалтерское или балансовое равенство (balance-sheet (accounting) equation), которое характеризует финан­совую позицию предприятия и отражает взаимосвязь двух основ­ных форм отчетности: баланса и отчета о прибылях и убытках. Ос­новной вид балансового равенства следующий:

Активы (assets) = Обязательства (liabilities) + + Собственный капитал (equity)

Балансовое равенство объединяет три составляющие баланса, и из него вытекает определение капитала, которое было приведено выше. Следует отметить еще один термин, широко употребляемый на Западе, — чистые активы (net assets), которые равны активам за вычетом обязательств, или чисто математически — собственному капиталу. Вообще использование прилагательного "чистые" при­менительно к активам означает вычитание соответствующих обя­зательств; например, чистые текущие активы — это текущие (обо­ротные) активы за вычетом текущих (краткосрочных) обязательств.

Исходя из приведенных определений доходов и расходов основ­ное бухгалтерское равенство может быть представлено в следую­щем виде:

Активы = Обязательства + Капитал + Доходы (income) — — Расходы (expenses)

В этой форме бухгалтерское равенство дает наглядное представ­ление об экономической взаимосвязи основных форм отчетности:

разница между доходами и расходами, представляющая собой чис­тую прибыль (чистый убыток), рассчитанная в отчете о прибылях и убытках, увеличивает (уменьшает) собственный капитал предпри­ятия.