Отражение нематериальных активов в имущественном комплексе организации

Ф. В. Голубев

Существующая в мире тенденция, направленная на повышение роли нематериальных активов в имущественном комплексе организаций, определяет многогранность подходов к этой проблеме различных экономических специализаций — бухгалтеров, аудиторов, оценщиков и менеджеров. Вопросы контроля использования нематериальных активов тесно связаны с заинтересованностью различных групп инвесторов в эффективности капиталовложений в объекты интеллектуальной собственности. Сложность проблемы заключается в многоплановости подходов всех названных групп к восприятию вопроса. Эти различия можно характеризовать следующим образом:

различия в восприятии — в бухгалтерском учете объекты интеллектуальной собственности принято рассматривать как нематериальные активы; менеджеры расширяют это восприятие до уровня интеллектуального капитала; оценщики, аккумулируя эти позиции, действуют в рамках измерения стоимости в условиях изменчивости конъюнктуры рынка;

• различия в подходах к классификации — российский бухгалтерский учет строит свою методологию в рамках различий нормативно-правовой базы, имеющихся между ПБУ 14/2000 и МСФО 38, исполняя требования Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) и правила по ведению налогового учета; оценщики работают в поле, обозначенном российским законодательством об оценочной деятельности и международными стандартами TEGOVA 2000, менеджеры — стандартами ИСО-9000 и системой менеджмента качества, разработанной в самой организации; при этом все руководствуются Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ) и законодательными актами, осуществляющими правовое регулирование сделок с объектами интеллектуальной собственности. Сложность предмета исследования, которым являются нематериальные активы, давно вызывает многочисленные дискуссии в мировом экономическом сообществе, касающиеся необходимости усовершенствования методов учета нематериальных активов, таких как интеллектуальный потенциал и информационные технологии, а также необходимости внесения изменений в традиционную финансовую отчетность. В настоящее время доля нематериальных активов в имуществе компаний характеризуется стремительным количественным и качественным ростом. При этом с такой же стремительностью растут сомнения инвесторов в отображении реальной стоимости нематериальных активов и их эффективном использовании в публично доступной корпоративной информации. Отсутствие подобной релевантной информации сказывается и на качестве принимаемых решений менеджерами, что в совокупности уменьшает успешность бизнеса. Исходя из того, что главной целью бухгалтерского учета в данном контексте должно стать обеспечение различных пользователей полезной информацией для рационального инвестирования и кредитования, практика принятия управленческих решений сталкивается с проблемами стоимостного несоответствия. Есть мнения, что балансовая стоимость представляет собой результат прошедших отчетных периодов и может использоваться менеджерами лишь для подведения итогов и так называемой «работе над ошибками». Специфика управления бизнесом, ориентированная на перспективу, нуждается в регулярном информировании о рыночной стоимости. В служебных архивах компании «Эрнст энд янг» имеются материалы с результатами исследования конца прошлого века, в которых консультанты фирмы «Arthur Andersen» Ричард Боултон, Барри Либерт и Стив Самек, сравнивая рыночную и балансовую стоимости 3 500 американских компаний, пришли к выводу, что если в 1978 г. балансовая стоимость составляла 95 % рыночной стоимости, то в 1998 г. балансовая стоимость составляла лишь 28 % рыночной стоимости.

Особую позицию в дискуссии о необходимости внесения изменений в практику бухгалтерского учета занимает профессор Нью-Йоркского университета Барух Лев, чьи труды снискали особое понимание в среде российских оценщиков. Он предлагает отказаться от традиционной бухгалтерской практики выводить стоимость путем суммирования затрат и предлагает свой альтернативный подход, посредством которого выводит монетарный показатель стоимости интеллектуального капитала и результативности фирмы.

Роберт А. Хауэлл, авторитетный реформатор по вопросам изменений в финансовом и бухгалтерском учетах, оставаясь верным традиционным учетным отображениям хозяйственных операций и признавая при этом, что некоторые элементы стоимости могут быть капитализированы, считает финансовые отчеты, существующие в современном виде, бесполезными для ориентации бизнеса на развитие. Учет нематериальных активов для многих российских компаний, представляющих свою отчетность в национальных и международных стандартах, сопряжен с трудностями, объясняющимися различиями позиций и подходов, которые мы попытаемся выявить. Нормативное регулирование учета нематериальных активов в Российской Федерации ведется в соответствии с требованиями следующих документов:

— Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

— Налогового кодекса Российской Федерации (ст. 250, 256—259, 262, 268, 323, 325 гл. 25);

— Положения по бухгалтерскому учету «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство » ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 № 167;

— Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 09.12.1998 № 60н;

— Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н;

— Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н;

— Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н;

— Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 № 2н;

— Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 № 91н;

— Положения по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н;

— Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н;

— Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

— Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49. В международной практике операции с НМА регламентируются комплексом международных стандартов:

— МСФО 1 «Предоставление отчетности»;

— МСФО 4 «Амортизация»;

— МСФО 12 «Налоги на прибыль»;

— МСФО 22 «Объединение компаний»;

— МСФО 36 «Обесценивание активов»;

— МСФО 38 «Нематериальные активы».

Исполнение требований этих документов позволяет в бухгалтерском учете нематериальных активов обеспечивать правильное оформление первичных учетных документов, своевременное отражение поступления и списания нематериальных активов, достоверное определение финансовых результатов от продаж и выбытия нематериальных активов, правильное начисление и отражение амортизации нематериальных активов, контроль сохранности нематериальных активов. Особую значимость в сравнении международных и национальных подходов получает анализ различий классификации объектов нематериальных активов, принимаемых к учету.

В соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 российского бухгалтерского учета существует закрытый перечень нематериальных активов, которыми признаются лишь те объекты НМА, которые указаны, а именно:

1. Объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности), к которым относятся:

— исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

— имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

— исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

— исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.