Теоретико-методологические основы анализа себестоимости продукции промышленного предприятия

1 Теоретико-методологические основы анализа себестоимости продукции промышленного предприятия

1.1 Понятие себестоимости товарной продукции и классификация затрат предприятия по признакам

В системе показателей, характеризующих эффективность производства, одно из ведущих мест принадлежит себестоимости продукции.

Получение наибольшего эффекта с наименьшими затратами, экономия трудовых, материальных и финансовых ресурсов зависят от того, как решает предприятие вопросы снижения себестоимости продукции [9, с. 215].

Себестоимость продукции - это совокупность затрат предприятия в денежной форме на производство и реализацию продукции, в основе которой лежат издержки производства.

В себестоимости продукции, как синтетическом показателе, отражаются все стороны производственной и финансово - хозяйственной деятельности организации. От уровня себестоимости продукции зависит объем прибыли и уровень рентабельности предприятия: чем экономнее используются трудовые, материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении работ и оказании услуг, тем выше эффективность производства, тем больше прибыль.

Исчисление себестоимости продукции необходимо для того, чтобы:

-   определить цену продукции;

-   оценить выполнение плана по себестоимости и ее динамику;

-   определить рентабельность производства и отдельных видов продукции;

-   осуществлять внутрихозяйственный хозрасчет;

-   выявлять резервы снижения себестоимости продукции;

-   рассчитать экономическую эффективность внедрения новой техники, технологии и организационно-технических мероприятий;

- обосновать решение о производстве новых видов продукции и снять с производства устаревшие изделия и т. д. [2, с. 134].

Себестоимость продукции является не только важнейшей экономической категорией, но и качественным показателем, так как она характеризует уровень использования всех ресурсов (переменного и постоянного капитала), находящихся в распоряжении предприятия.

Как экономическая категория себестоимость продукции выполняет ряд важнейших функций:

-   учет и контроль всех затрат на выпуск и реализацию продукции;

-   база для формирования оптовой цены на продукцию предприятия и определения прибыли и рентабельности;

-   экономическое обоснование целесообразности вложения реальных инвестиций на реконструкцию, техническое перевооружение и расширение действующего предприятия;

-   определение оптимальных размеров предприятия;

-   экономическое обоснование и принятие любых управленческих

решений и др.

В условиях перехода к рыночной экономике роль и значение себестоимости продукции для предприятия резко возрастают. С экономических и социальных позиций значение снижения себестоимости продукции для предприятия заключается в следующем:

-   в увеличении прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, а следовательно, в появлении возможности не только в простом, но и расширенном воспроизводстве;

-   в появлении большей возможности для материального стимулирования работников и решения многих социальных проблем коллектива предприятия;

-   в улучшении финансового состояния предприятия и снижении степени риска банкротства;

-   в возможности снижения продажной цены на свою продукцию, что позволяет в значительной мере повысить конкурентоспособность продукции и увеличить объем продаж;

-   в снижении себестоимости продукции в акционерных обществах, что является хорошей предпосылкой для выплаты дивидендов и повышения их ставки.

Из всего сказанного вытекает очень важный вывод, что проблема снижения себестоимости продукции всегда должна быть в центре внимания на предприятиях [3, с. 246].

Для определения себестоимости продукции важное значение имеет состав включаемых в нее затрат.

В «Положении о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)», утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г., указывается: «Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию».

В себестоимость продукции согласно инструкции включаются:

-   затраты на подготовку и освоение производства;

-   затраты, связанные непосредственно с производством продукции, обусловленные технологией и организацией производства;

-   затраты на оплату труда;

-   затраты, связанные с использованием природного сырья;

-   затраты некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии и организации производства, а также с улучшением качества продукции;

-   расходы по изобретательству, техническому усовершенствованию

и рационализаторским предложениям;

-   затраты по обслуживанию производственного процесса (текущий, средний и капитальный ремонт);

-   затраты по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности;

-   расходы, связанные с набором рабочей силы;

-   текущие расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией фондов природоохранительного значения;

-   расходы, связанные с управлением производством;

-   затраты на подготовку и переподготовку кадров;

-   расходы по транспортировке работников к месту работы и обратно, отчисления на государственное социальное страхование и пенсионное обеспечение, в государственный фонд занятости от затрат на оплату труда работников, занятых а производстве соответствующей продукции;

-   отчисления по обязательному медицинскому страхованию;

-   платежи по страхованию имущества предприятия;

-   затраты на оплату процентов по краткосрочным ссудам банков, оплата услуг банков;

-   затраты по гарантийному обслуживанию;

-   расходы, связанные со сбытом продукции (упаковка, хранение, транспортировка);

-   затраты на воспроизводство основных производственных фондов (амортизация на полное восстановление);

-   износ (амортизация) по нематериальным активам;

-   потери от брака;

-   потери от простоев по внутрипроизводственным причинам.

Величина этих затрат зависит от цен на ресурсы, необходимые для производства товаров, а также от технологии их использования [25, с. 313].

Организуя процесс производства продукции (работ, услуг), хозяйствующие субъекты несут многочисленные затраты. Для того чтобы правильно учитывать, планировать и анализировать затраты, используются разные методы классификации затрат по тем или иным признакам.

Классификация затрат на производство и реализацию - это систематизация и группировка затрат по признакам [7, с. 212].

Классификация таких затрат производится по ряду признаков:

-   первичные элементы затрат;

-   статьи расходов (статьи калькуляции);

-   способ отнесения затрат на себестоимость продукции;

-   функциональная роль затрат в формировании себестоимости продукции;

-   степень зависимости от изменения объема производства;

-   степень однородности затрат;

-   зависимость от времени возникновения и отнесения на себестоимость продукции;

-   удельный вес затрат в себестоимости продукции.

Классификация затрат по первичным элементам характеризует разделение себестоимости продукции на простые общепринятые элементы затрат [11, с. 67].

Экономическим элементом называется первичный однородный вид затрат на производство и реализацию продукции, который на уровне предприятия невозможно разложить на составные части.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» для всех предприятий установлен единый перечень экономически однородных видов затрат:

-   материальные затраты;

-   затраты на оплату труда;

-   отчисления на социальные нужды;

-   амортизация;

-   прочие затраты.

Поэлементная группировка показывает, сколько произведено тех или иных видов затрат в целом по предприятию за определенный период, независимо от того, где они возникли и на производство какого конкретного изделия они использованы [7, с. 18].

Группировка затрат по экономическим элементам нужна: для определения общей потребности предприятия в материальных и денежных ресурсах; для увязки плана по себестоимости с производственной программой, с планами по материально- техническому обеспечению, по труду и заработной плате; для определения структуры себестоимости и установления основных направлений снижения издержек производства. Себестоимость по экономическим элементам затрат учитывает затраты на производство всего объема продукции (работ). При поэлементной классификации элементы группируются по характеру их образования независимо от целевого назначения и места возникновения.

В фактической себестоимости продукции отражаются также: потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание изделий, недостачи материальных ценностей в производстве и на складе при отсутствии виновных лиц, пособия в связи с потерей трудоспособности из-за производственных травм [3, с. 107].

Рассмотрим содержание экономических элементов затрат.

Материальные затраты. Основным нормативным документом,

регулирующим состав, величину, метод оценки, способ учета, изготовления и приобретения материальных ресурсов, является ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» [17, с. 68].

Материальные затраты во всех отраслях народного хозяйства (кроме добывающих) занимают основную долю в себестоимости продукции. В их состав входят: сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, вспомогательные материалы, топливо, энергия, тара, упаковочные материалы, инструмент, запасные части, спецодежда и пр. Сырье и основные материалы включают в себя стоимость приобретаемых со стороны ресурсов, которые входят в продукт и составляют его основу, «тело продукта» или являются необходимым компонентом. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия подвергаются на предприятии дополнительной обработке или сборке- монтажу. Вспомогательные материалы добавляются к основным с целью изменения их внешнего вида или других свойств, а также используются при обслуживании производства (смазочные, обтирочные, красители и пр.). Топливо (твердое, жидкое, газообразное) и энергия всех видов (электрическая, тепловая, сжатого воздуха, холода и др.), приобретаемые со стороны, выделяют особо в составе материальных затрат в связи с их важным народно-хозяйственным значением. Оставшуюся часть материальных затрат составляют покупные инструменты, тара, запасные части для ремонтов и др.

В состав каждого элемента материальных затрат включаются расходы только на покупные ресурсы, приобретаемые со стороны. Если предприятие самостоятельно осуществляет изготовление каких-то ресурсов (тепловой энергии, холода и др.) или осуществляет своими силами работы (погрузочно-разгрузочные, транспортные и пр.), то затраты на них распределяются по соответствующим статьям: оплата труда, амортизация, горюче-смазочные материалы и пр.

Оценка материальных ресурсов, по которым они включаются в себестоимость продукции, определяется исходя из цены приобретения (без учета налога на добавленную стоимость), всех надбавок и комиссионных снабженческим, посредническим и внешнеторговым организациям, стоимости услуг товарных бирж, таможенных пошлин, а также платы за транспортировку сторонним организациям. Из расходов на материальные ресурсы исключается стоимость возвратных отходов - остатков сырья, материалов, полуфабрикатов, теплоносителей, образующихся в процессе производства, которые утрачивают (полностью или частично) потребительские качества исходного ресурса и не могут использоваться по прямому назначению. Возвратные отходы в зависимости от возможного их использования оцениваются:

- по пониженной цене исходного материального ресурса, если они могут быть использованы для основного производства, но с повышенными затратами для вспомогательного производства, изготовления предметов потребления или при реализации на сторону;

- по полной цене исходного материала, если отходы реализуются на сторону для использования в качестве полноценного ресурса [10, с. 320].

В элементе «Затраты на оплату труда» отражаются затраты на оплату труда основного промышленно- производственного персонала, включая премии рабочим и служащим, стабилизирующие и компенсирующие выплаты (в том числе связанные с повышением цен и индексацией доходов). В фонд оплаты включаются компенсационные выплаты матерям, осуществляющим уход за ребенком до достижения им полутора лет [1, с. 60].

Отчисления на социальные нужды представляют собой форму перераспределения национального дохода на финансирование общественных потребностей. Удельный вес отчислений в общем объеме затрат связан с уровнем затрат на оплату труда. Начисленные в организациях средства направляются во внебюджетные фонды и используются на предусмотренные законом цели. Тарифы страховых взносов утверждаются федеральными законами. В эту группу затрат в настоящее время включаются три вида платежей в:

-   Фонд социального страхования Российской Федерации;

-   Пенсионный фонд Российской Федерации;

-   Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации. Все виды отчислений на социальные нужды объединены в единый социальный налог, уплачиваемый организациями с заработной платы каждого работающего в отдельности. Ставки социального налога дифференцированы в зависимости от объема годового дохода, получаемого работниками [12, с. 365].

Амортизация. В затратах на производство продукции наряду с вышеперечисленными элементами содержится и амортизация, т.е. часть стоимости объектов основных фондов. Основным нормативным документом, регулирующим величину амортизационных отчислений, является Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01).

Объектами для начисления амортизации выступают основные средства, находящиеся у предприятия на правах собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления, а также нематериальные активы.

В элемент «Прочие затраты» входят затраты, которые не могут быть отнесены ни к одному из перечисленных элементов: командировочные расходы, налоги и сборы, оплата услуг связи и т. д.

Каждый из перечисленных общепринятых элементов включает качественно однородные по своему характеру затраты независимо от места (сферы) их применения и производственного назначения. Поэтому классификация по экономическим элементам лежит в основе определения общей сметы затрат на производство продукции предприятия, что позволяет взаимно учитывать этот раздел с другими разделами бизнес-плана предприятия [11, с. 4].

Группировка затрат по экономическим элементам является объектом финансового учета и используется при составлении годовой бухгалтерской отчетности в форме приложения к балансу (форма №5). Данная группировка дает возможность устанавливать потребность в основных и оборотных фондах, фонд оплаты труда и т.д.

Однако классификация затрат по экономическим элементам не позволяет исчислить себестоимость отдельных видов продукции, установить объем затрат конкретных структурных подразделений предприятия.

Для решения этих задач применяют классификацию затрат по статьям калькуляции [19, с. 251].

Классификация затрат по статьям калькуляции позволяет определить себестоимость единицы продукции, распределить затраты по ассортиментным группам, установить объем расходов по каждому виду работ, производственным подразделениям, аппарату управления, выявить резервы снижения затрат. Калькуляционный принцип группировки затрат лежит в основе построения плана счетов бухгалтерского учета во всех отраслях народного хозяйства в нашей стране и за рубежом. Отчетность также составляется и анализируется преимущественно по статьям калькуляции.

При группировке по статьям калькуляции затраты объединяются по направлениям их использования, по месту их возникновения: непосредственно в процессе изготовления продукции в обслуживании производства, в управлении предприятием и т. д.

Типовая группировка затрат по статьям калькуляции имеет следующий

вид:

-    сырье, основные материалы, покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия;

-    возвратные отходы (вычитаются);

-    покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

-    топливо и энергия на технологические цели;

-    затраты на оплату труда производственных рабочих;

-    дополнительная заработная плата производственных рабочих;

-    отчисления на социальные нужды;

-    расходы на подготовку и освоение производства;

-    общепроизводственные расходы;

-    общехозяйственные расходы;

-    потери от брака;

-    прочие производственные расходы;

-    внепроизводственные расходы.

Классификация по калькуляционным статьям расходов служит основой для разработки калькуляции себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг, всей товарной продукции предприятия [21, с. 462].

По способу отнесения затрат на себестоимость продукции выделяются прямые и косвенные расходы.

Прямые расходы непосредственно связаны с изготовлением конкретных видов продукции и по установленным нормам относятся на их себестоимость (сырье, материалы, топливо, энергия). Косвенные расходы обусловлены изготовлением различных видов продукции и включаются в себестоимость пропорционально показателю, установленному отраслевой инструкцией по планированию себестоимости. К ним относятся общепроизводственные, общехозяйственные и другие расходы.

По функциональной роли в формировании себестоимости продукции различают основные и накладные расходы.

Основные расходы непосредственно связаны с технологическим процессом изготовления изделий. Это расходы на сырье, материалы (основные), технологическое топливо и энергию, основная заработная плата производственных рабочих. К накладным расходам относятся затраты, связанные с созданием необходимых условий для функционирования производства, с его организацией, управлением, обслуживанием. Накладными являются общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы.

По степени зависимости от изменения объема производства затраты

делятся на пропорциональные (условно-переменные) и непропорциональные (условно-постоянные).

Пропорциональные (условно-переменные)- это затраты, сумма которых зависит непосредственно от изменения объема производства (заработная плата производственных рабочих, затраты на сырье, материалы и т.п.)

Непропорциональные (условно-постоянные) - это затраты, абсолютная величина которых при изменении объема производства не изменяется или изменяется незначительно (амортизация зданий, топливо для отопления, энергия на освещение помещений, заработная плата управленческого персонала). В свою очередь, постоянные (непропорциональные) издержки подразделяются на стартовые и остаточные. К стартовым относится та часть постоянных издержек, которые возникают с возобновлением производства и реализации продукции. К остаточным относится та часть постоянных издержек, которые продолжает нести предприятие несмотря на то, что производство и реализация продукции на какое-то время полностью остановлены.

Сумма постоянных и переменных издержек составляет валовые издержки предприятия.

По степени однородности затрат расходы делятся на элементные и комплексные.

К элементным (однородным) относятся расходы, которые нельзя расчленить на составные части (затраты на сырье, основные материалы, амортизация основных фондов).

Комплексными называются статьи затрат, состоящие из нескольких однородных затрат (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, общепроизводственные, общехозяйственные, внепроизводственные расходы), которые могут быть разложены на первичные элементы.

В зависимости от времени возникновения и отнесения на себестоимость продукции затраты могут быть текущими, будущих периодов и предстоящими. Текущие возникают преимущественно в данном периоде и относятся на себестоимость продукции этого периода. Расходы будущих периодов производятся на данном отрезке времени, но относятся на себестоимость продукции последующих периодов в определенной доле. Предстоящие затраты -это еще не возникшие затраты, на которые резервируются средства в сметно-нормализованном порядке (оплата отпусков, сезонные расходы и т.п.). Этот вид классификации позволяет экономически обосновать равномерное распределение затрат на производство и сбыт продукции.

По удельному весу затрат в себестоимости продукции различают материалоемкую, топливоемкую, энергоемкую, фондоемкую и трудоемкую продукцию и соответственно отрасли [16, с. 200].

Таким образом, себестоимость продукции - это важнейший показатель экономической эффективности ее производства, отражающий все стороны хозяйственной деятельности и аккумулирующий результаты использования всех производственных ресурсов. От его уровня зависят все финансовые результаты деятельности предприятий, темпы расширенного воспроизводства, финансовое состояние субъектов хозяйствования. Для правильной организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо применять экономически обоснованную классификацию затрат по определенным признакам.