Учет приобретения ценных бумаг

2. Учет приобретения ценных бумаг

При принятии к бухгалтерскому учету ценные бумаги оцениваются по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость формируется при принятии ценных бумаг к учету. Порядок определения первоначальной стоимости ценных бумаг во многом зависит от источника их приобретения.

При приобретении ценных бумаг за плату у других организаций и лиц первоначальная стоимость рассчитывается путем суммирования всех фактически произведенных при этом затрат, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, когда согласно законодательству такие налоги подлежат включению в первоначальную стоимость финансовых вложений). Основной составляющей фактических затрат на приобретение является покупная стоимость. Она слагается из номинальной цены и суммы премии, уплаченной продавцу, или скидки, предоставленной продавцом[7, с. 18].

Кроме того, при покупке ценных бумаг возникают дополнительные расходы, обусловленные спецификой данного товара. Среди них — оплата услуг инвестиционного консультанта (за информационные и консультационные услуги), вознаграждение инвестиционному посреднику (финансовому брокеру), через которого приобретен актив. Эти и другие расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг, также признаются фактическими затратами на приобретение. Однако если при приобретении ценных бумаг общая величина таких расходов несущественна по сравнению с суммой, уплачиваемой по договору продавцу, то организация может признать их прочими операционными расходами без включения в первоначальную стоимость. Когда организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении ценных бумаг, но она решает не осуществлять инвестиции, стоимость услуг включается в операционные расходы отчетного периода. Не включаются в фактические затраты общехозяйственные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением конкретных ценных бумаг [26, с. 485].

Пример 1. В декабре отчетного года ОАО "Инвестком" приобрело 100 акций ОАО "Капитал" стоимостью 100 000 руб. Расходы на оплату консультационных услуг, связанных с их приобретением, составили 5900 руб.:

Д-т сч. 58-1-2 "Долгосрочные вложения в виде паев и акций",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость акций в размере 100 000 руб.;

Д-т сч. 58-1-2 "Долгосрочные вложения в виде паев и акций",

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на сумму расходов, связанных с приобретением акций, в размере 5900 руб.;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" - на сумму оплаты акций и расходов по их приобретению в размере 105 900 руб. (100 000 руб. + 5900 руб.).

Ценные бумаги, внесенные в счет вкладов в уставный (складочный) капитал создаваемой организации, принимаются к учету по стоимости, согласованной (определенной) всеми участниками этой организации. В основе этой стоимости лежит, как правило, рыночная стоимость ценных бумаг. По требованию законодательства для определения согласованной денежной оценки их может быть привлечен независимый оценщик [10, с. 67].

Пример 2. Одним из учредителей ОАО "Инвестком" является ОАО "Капитал". В отчетном году ОАО "Капитал" по согласованию с другими учредителями передало ОАО "Инвестком" акции ОАО "Жилстрой" в качестве вклада в уставный капитал стоимостью (согласно договору между учредителями и подтверждению независимого оценщика) 1 000 000 руб.:

Д-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал",

К-т сч. 80 - на сумму задолженности ОАО "Капитал" по вкладу в уставный капитал в размере 1 000 000 руб.;

Д-т сч. 58-1-2 "Долгосрочные вложения в виде паев и акций",

К-т сч. 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал" - на стоимость акций, полученных в счет вклада в уставный капитал от ОАО "Капитал", в размере 1 000 000 руб.

Ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, втом числе по договору дарения, принимают к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости, под которой понимают рыночную цену, рассчитанную организатором торговли (биржей) на рынке ценных бумаг. По ценным бумагам, для которых организатор торговли не рассчитывает рыночную цену, первоначальной стоимостью считается определенная на дату принятия к учету сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи этих ценных бумаг.

Пример 3. В декабре отчетного года ОАО "Инвестком" на безвозмездной основе получило акции ОАО "Жилстрой", котирующиеся на бирже, по их рыночной цене в размере 1 600 000 руб.:

Д-т сч. 58-1-2 "Долгосрочные вложения в виде паев и акций",

К-т сч. 98-2 "Безвозмездные поступления" - на стоимость акций ОАО "Жилстрой" в размере 1 600 000 руб.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и п. 15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". Так, проценты, начисленные организацией по предоставленным ей заемным средствам до момента принятия к бухгалтерскому учету финансовых вложений, включаются в первоначальную стоимость этих финансовых вложений. Проценты, начисленные организацией после принятия на учет финансовых вложений, учитываются в составе прочих доходов и подлежат включению в финансовый результат организации [7, с. 18].

При приобретении ценных бумаг с использованием заемных средств делается следующая запись:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" — отражено получение кредита или займа;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" — отражено перечисление денежных средств в счет предстоящего приобретения ценных бумаг;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" — отражено начисление процентов в соответствии с договором кредита или займа;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" — отражено начисление курсовой разницы в части процентов, если кредит или заем был предоставлен в иностранной валюте;

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы" К-т сч. 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" — отражено начисление курсовой разницы в части суммы кредита или займа, если кредит или заем был предоставлен в иностранной валюте;

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" — отражено принятие к учету ценных бумаг [7, с. 18-21].

Пример 4. В январе отчетного года ОАО "Инвестком" предоставило ОАО "Химик" заем на сумму 500 000 руб. сроком на 2 года под 20% годовых.

Согласно договору займа проценты по займу уплачиваются ежегодно.

В бухгалтерском учете предоставление займа отражается следующим образом:

Д-т сч. 58-3 "Предоставленные займы",

К-т сч. 51 "Расчетные счета" - на сумму предоставленного займа в размере 500 000 руб.;

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" - на сумму начисленных за отчетный год процентов в размере 100 000 руб. (500 000 руб. x 20%).

Если ценные бумаги приобретены в обмен на другое имущество организации (кроме денежных средств), то первоначальной стоимостью их признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Последняя рассчитывается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. Например, организация приобрела ценные бумаги в обмен на продукцию собственного изготовления. Первоначальной стоимостью приобретенных ценных бумаг считается стоимость обменной продукции, рассчитанная исходя из цены, по которой обычно организация торгует своей продукцией [16, с. 347].

При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость ценных бумаг, полученных организацией в обмен на другое имущество (кроме денежных средств), определяется исходя из стоимости. По которой в сравнимых обстоятельствах осуществляются аналогичные финансовые вложения. Например, организация приобрела государственные облигации в обмен на принадлежащие ей акции закрытого акционерного общества. Данные акции не обращаются на фондовом рынке; ранее операции по продаже акций этого общества не проводились. Следовательно, установить рыночную стоимость обмениваемых акций невозможно. В этих условиях за первоначальную стоимость полученных государственных облигаций принимается сумма, за которую в сравнимых обстоятельствах приобретаются эти же или аналогичные долговые ценные бумаги. Такая сумма устанавливается экспертным путем [22, с. 549].

Денежные средства в оплату ценных бумаг и связанных с этим расходов перечисляются на основе соответствующих договоров. При этом на уплаченные суммы в учете делается запись: Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета".

При оплате ценных бумаг неденежным имуществом записи по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" осуществляют в корреспонденции с кредитом счетов 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" в зависимости от вида передаваемых ценностей. Одновременно по дебету этих счетов списывают имущество с кредита счетов учета соответствующего имущества. Основанием для соответствующих записей системном учете служат документы, подтверждающие факт передачи объектов инвестором акционерному обществу (например, акт приемки-передачи основных средств или нематериальных активов, накладная на отпуск материалов на сторону с приложением доверенности на получение этих ценностей).

Для того чтобы приобретенные ценные бумаги были зачислены на бухгалтерский счет 58 "Финансовые вложения", т.е. признавались финансовыми вложениями, а не дебиторской задолженностью организации, необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- они должны находиться под контролем организации, в результате прошлых событий ее деятельности. При этом наличие контроля над активом означает, что именно данная организация будет получать экономические выгоды от него и может ограничить доступ других лиц к этим выгодам;

- к организации должны перейти финансовые риски, порождаемые данными ценными бумагами, в частности риски изменения цены, неплатежеспособности должника, ликвидности и др.;

- они должны обладать способностью приносить организации экономические выгоды в будущем (в форме дивиденда, процента, прироста стоимости и др.) [14, с. 190].

Момент перехода прав на ценные бумаги определяется законодательством и зависит от вида ценных бумаг, а также способа хранения и учета их. Свидетельством контроля являются, например, надлежащие оформленные документы, подтверждающие наличие у организации прав на данный объект и на получение денежных средств или иных активов, вытекающее из этих прав. При отсутствии права собственности значительно труднее демонстрировать наличие контроля. Однако правовая защищенность не является единственным условием контроля, поскольку организация может контролировать будущие экономические выгоды другими способами.

При выполнении перечисленных условий в бухгалтерском учете инвестора полная стоимость приобретенных ценных бумаг переносится со счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в дебет счета 58 "Финансовые вложения". Если условия признания ценных бумаг выполнены, но эти бумаги не оплачены полностью инвестором, то на счет 58 "Финансовые вложения" зачисляется полная сумма затрат на приобретение согласно договору, а непогашенная сумма продолжает учитываться на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в качестве кредиторской задолженности. В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению ценных бумаг, учитываются в качестве дебиторской задолженности [20, с. 405].

Если облигации продаются с нарастающими процентами топри покупке их в дни, не совпадающие с днями выплаты процентов, покупатель и продавец должны разделить между собой соответствующую сумму. Покупатель уплачивает продавцу, помимо рыночной стоимости облигации, проценты, причитающиеся за период, прошедший с момента их последней выплаты. При поступлении срока выплаты процентов покупатель получает их полностью за весь процентный период.

В бухгалтерском учете покупателя эти операции отражу следующим образом:

покупная стоимость облигации, включающая рыночную стоимость и сумму процентов, причитающихся за период, прошедший с момента их последней выплаты, -

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т счетов учета денежных средств;

рыночная стоимость облигации –

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; сумма процентов, причитающихся за период, прошедший с момента их последней выплаты, —

Д-т сч. 97 "Расходы будущих периодов"

К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

сумма процентов, причитающихся за период, прошедший с момента покупки облигации, —

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы";

сумма процентов, причитающихся за период, прошедший с момента их последней выплаты, -

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"

К-т сч. 97 "Расходы будущих периодов".

Если организация не включает или не имеет возможности включить расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, в первоначальную стоимость, то суммы отражаются в бухгалтерском учете по мере осуществления соответствующих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" [15, с. 427].

В связи с необходимостью обслуживания приобретенных ценных бумаг организация несет определенные расходы. Среди них – оплата услуг банка и/или депозитария за хранение ценных бумаг, предоставление. Они признаются операционными расходами организации и по мере осуществления списываются в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".