Тыс. руб. – 944 тыс. руб. = 47 тыс. руб. (строки 010 – 020)

991 тыс. руб. – 944 тыс. руб. = 47 тыс. руб. (строки 010 – 020)

Операционные доходы и расходы мини-пекарни в отчете о прибылях и убытках не отражены. В соответствии со ст.76 приказа Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» в составе прочих операционных расходов (строка 100) отражаются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком (налог на имущество и др.).

В строках 060, 070, 080, 090 ставится прочерк.

По статье «Прочие внереализационные расходы» (строка 130) показываются убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году (по оборотам по счету 99 «Прибыли и убытки»).

По строке 140 показывается прибыль (или убыток) до налогообложения:

47 тыс. руб. – 18 тыс. руб. = 29 тыс. руб. (прибыль) (строки 050 – 130).

По статье «Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи» (строка 150) показывается отраженная в бухгалтерском учете сумма налога на прибыль, исчисленная организацией в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации, подлежащая перечислению в бюджет.

По строке 160 показывается прибыль (убыток) от обычной деятельности (строки 150 – 140): 29 тыс. руб.

Чрезвычайные доходы (строка 170) и чрезвычайные расходы (строка 180) в ООО «Хлеб» отсутствуют. По строкам 170 и 180 ставится прочерк.

Поскольку строки 170 и 180 не содержат значащих показателей, то по строке 190 указывается чистая (нераспределенная) прибыль (убыток) отчетного периода (показатель строки 160). Данное значение отражается также по строке 470 баланса.

Взаимосвязь показателей Отчета о прибылях и убытках ООО «Хлеб» и субсчетов счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки» показана в таблице 9.

Таблица 9 Взаимосвязь показателей Отчета о прибылях и убытках ООО «Хлеб» и субсчетов счетов 90, 91, 99

Наименование показателя Отчета о прибылях и убытках	Строка Отчета	Порядок определения показателя на конец отчетного периода
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	Сальдо субсчета 90-1 минус сальдо субсчета 90-3 минус сальдо субсчета 90-4 минус сальдо субсчета 90-5 минус сальдо субсчета 90-6
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	Сальдо субсчета 90-2
Валовая прибыль	029	Строки 010 – 020
Прибыль (убыток) от продаж	050	Строки 010 – 020
Прочие операционные расходы	100	Сальдо субсчета 91-Прочие операционные расходы
Прочие внереализационные расходы	130	Сальдо субсчета 91- Внереализационные расходы
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	Строки 050 – 100 – 130
Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи	150	Сальдо субсчета 99-5 плюс сальдо субсчета 99-6
Прибыль убыток от обычной деятельности	160	Строки 140 – 150
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода)	190	Строки 140 – 150

Форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках» ООО «Хлеб» за 2002 год представлена в Приложении 17.

  2.3 Аудит финансовых результатов деятельности ООО «Хлеб»

В ходе аудиторской проверки формирования финансовых результатов ООО «Хлеб» за 2002 год были проанализированы следующие документы: Приказ об учетной политике организации, отчет о прибылях и убытках (форма № 2), баланс (форма № 1), Главная книга, журнал-ордер № 2 и ведомость № 2 (по дебету счета 51), журнал-ордер № 6 (по кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), журнал-ордер № 8 (по кредиту 68, 69 счетов), журнал-ордер № 10, журнал-ордер № 15 (счет 99 «Прибыли и убытки»), первичные документы.

Конечный финансовый результат мини-пекарни складывается из финансового результата от обычных видов деятельности (выручка от реализации хлеба и хлебобулочных изделий за минусом себестоимости продукции), а также прочих доходов и расходов.

Для проведения аудита финансовых результатов следует убедиться в том, что себестоимость реализованного продукта не искажена, результаты от прочей реализации и доходы и расходы от внереализационных операций определены правильно. От правильности отражения в учете выручки от реализации, затрат производства и издержек обращения зависит точность определения валовой прибыли, которая слагается из прибыли от реализации продукции, основных средств, иного имущества плюс доходы от внереализационных операций за вычетом расходов по последним операциям [14, с. 317].

В целях установления достоверности показателей конечного финансового результата (прибыли или убытка) мини-пекарни, была проведена проверка правильности:

-           учета затрат на производство и исчисления себестоимости продукции;

-           учета платежей наличными денежными средствами и безналичных расчетов;

-           учета расчетов с дебиторами и кредиторами;

Для исчисления себестоимости продукции затраты мини-пекарни группируют и учитывают по следующим статьям калькуляции:

-           Сырье и материалы;

-           Транспортные расходы;

-           Электроэнергия;

-           Заработная плата;

-           Отчисления на социальные нужды;

-           Содержание и эксплуатация оборудования;

-           Общехозяйственные расходы;

Для проверки законности отнесения затрат на производство продукции была проведена взаимосверка данных баланса и итоговых остатков Главной книги и далее поэтапно: сальдо Главной книги и итогов журналов-ордеров; данных ведомостей, журналов-ордеров и первичных документов.

Сырье и материалы отпускались в производство в соответствии с утвержденными нормами расхода по массе. Из одного и того же материала (муки) изготавливают несколько видов хлеба и хлебобулочных изделий, поэтому затраты материалов распределялись между изделиями косвенно – коэффициентным способом. За основу распределения принимался коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления материалов по каждому изделию.

После анализа данных журнала-ордера № 10, ведомости учета производственных запасов и актов на списание материалов в производство было установлено, что:

-           материально-производственные запасы списывались в производство в течение всего отчетного периода по стоимости каждой единицы запасов определенного вида;

-           стоимость материальных затрат формировалась по цене приобретения материальных ресурсов без налога на добавленную стоимость,

что говорит о правильной оценке материальных ценностей, включенных в себестоимость продукции.

Все затраты имеют документальное подтверждение. Документирование затрат происходило в момент их осуществления. Все затраты, относящиеся к производству продукции данного периода, включены в ее себестоимость и сгруппированы по объектам учета затрат и статьям расходов через систему счетов бухгалтерского учета. Неправомерно списанных на себестоимость продукции материальных затрат не выявлено.

Проверка расчетов с рабочими и служащими по оплате труда в ООО «Хлеб» начата с установления соответствия показателей аналитического учета по счету 70 с записями в Главной книге и бухгалтерском балансе на одну и ту же дату. Для этого сверено сальдо по счету 70 на первое января 2002 года в Главной книге и в балансе предприятия. Контрольная сверка показала, что эти суммы совпадают с данными Главной книги. В самой же Главной книге обнаружено много исправлений; бухгалтер объясняет это неточностью подсчетов еще в первичных документах (все исправления подписаны бухгалтером).

Затем данные Главной книги сравнивались со сводом начислений и удержаний. Задолженность по оплате труда, значащаяся в расчетно-платежных ведомостях, соответствует Главной книге. В расчетно-платежной ведомости по графам удержания показаны отчисления в Пенсионный фонд и налог с доходов физических лиц; проценты отчислений высчитаны верно, их суммы совпадают с данными расчетных листков по каждому работнику. Данные о начисленной заработной плате в расчетно-платежной ведомости, а также данные платежной ведомости на заработную плату и расчетных листков по каждому работнику совпадают. Расписки в получении начисленных сумм присутствуют.

В ходе выборочной проверки личных дел работников, делаем вывод о том, что информация о дате найма и ставках оплаты труда присутствует; рост оплаты труда оформлен приказами руководителя, бухгалтер этой информацией для начисления и удержаний из заработной платы руководствовался.

Проверка табелей учета рабочего времени показала, что случаев включения в них вымышленных (подставных) лиц нет, так как в нарядах и табелях учета рабочего времени фамилии совпадают с данными учета личного состава. Случаев повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам, повторения одних и тех же лиц в нескольких расчетно-платежных ведомостях не обнаружено.

Синтетический учет по начислению заработной платы ведется по кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Суммы начисленной заработной платы в ООО «Хлеб» относятся на себестоимость продукции (Дт 20, 26 – Кт 70), начисление премий, материальной помощи, пособий, выплат социального характера, производятся за счет собственных средств предприятия (Дт 91 – Кт 70) и за счет средств Фонда социального страхования (Дт 69 – Кт 70), что соответствует требованиям, установленным законодательством Российской Федерации.

Несмотря на отдельные недостатки в учете, расчет с бюджетом по налогам и сборам производится правильно и своевременно.

Структура статей производственных и общехозяйственных расходов ООО «Хлеб» соответствует типовой номенклатуре расходов производственных предприятий. На счет 20 «Основное производство» относят расходы по содержанию оборудования мини-пекарни, суммы амортизационных отчислений, затраты на ремонт этого оборудования, заработную плату персонала, обслуживающего производство с отчислениями на социальное страхование. На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитываются расходы по обслуживанию и управлению предприятием (оплата труда управленческих и общехозяйственных работников с отчислениями, командировочные, канцелярские, почтовые расходы и др.). Неправомерно списанных на эти счета расходов не установлено.

На обнаруженный брак продукции составлялись акты, в которых отражаются суммы потерь от брака.

Записи аналитического и синтетического учета по счетам 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве» соответствуют записям в Главной книге и балансе.

В течение года амортизация по основным фондам начислялась правильно – линейным способом (согласно учетной политике) и списывалась на счет 20 «Основное производство».

При проверке правильности отражения в балансе денежных средств были сопоставлены их остатки по Главной книге с балансовыми данными. Балансовая статья «Расчетный счет» отражает остатки денежных средств по счету 51 «Расчетный счет» и совпадает с соответствующими выписками банков по расчетному счету. Суммы денежных средств по журналу-ордеру № 2 соответствуют суммам, указанным в выписках банка и платежных поручениях.

В результате анализа состояния учета и внутрихозяйственного контроля сохранности и использования денежных средств в ООО «Хлеб» выявлены следующие недостатки:

1.         Нарушаются рекомендации по охране и транспортировке денежных средств из банка в кассу предприятия. Кассиру не предоставляется охрана и специальное транспортное средство при доставке денег на предприятие. В салон транспортного средства допускаются лица, попутно следующие, нарушается маршрут следования.

2.         Имеются случаи подписи руководителем и главным бухгалтером незаполненных чеков и выдачи их кассиру для самостоятельного заполнения при получении денег в банке.

Для работы кассира выделено отдельное помещение, соответствующее всем установленным требованиям. С кассиром заключен договор об индивидуальной материальной ответственности. Кассовая книга прошнурована, пронумерована, опечатана и заверена подписями руководителя и бухгалтера предприятия. В ходе проверки было установлено, что кассовая книга не ведется ежедневно. Отчет кассира по произведенным кассовым операциям в соответствии с первичной приходно-расходной документацией, расчетно-платежными ведомостями составляется раз в неделю. Остаток по кассе на конец дня не превышает установленного лимита хранения денежной наличности в кассе.

Изучение кассовой книги с точки зрения методологии бухгалтерского учета позволило убедиться в правильном отражении операций по счету 50 в корреспонденции с другими счетами. Случаев неправомерного отнесения затрат на себестоимость или неотражения на счетах реализации сумм, поступивших в оплату товаров, работ, услуг, не выявлено.

Данные аналитического учета по счету 71 «Расчеты с подотчетными лицами» соответствуют данным, отраженным в Главной книге. Предоставленные подотчетными лицами авансовые отчеты частично недооформлены: в некоторых отчетах не указана сумма, полученная из кассы, на обратной стороне авансовых отчетов не проставляется корреспонденция счетов.

Все хозяйственные операции с поставщиками и подрядчиками документально подтверждены, договора о поставке материальных ценностей оформлены надлежащим образом. Записи аналитического учета соответствуют записям в журнале-ордере № 8, Главной книге и балансе.

В ходе проверки правильности учета отгрузки и реализации продукции было подтверждено, что операции по продаже надлежащим образом санкционированы – все отгрузочные документы содержат подписи уполномоченных лиц, первичные документы правильно оформлены, содержат все предусмотренные реквизиты.

Суммы отгрузки покупателю отражаются правильно, т.к. расхождений между данными накладных и данными счетов-фактур и бухгалтерских записей нет. Кроме того, анализ порядковых номеров документов позволяет убедиться, что пропущенных (неучтенных) документов нет. Проверка первичных документов (накладных, счетов-фактур) говорит об отражении на счетах бухгалтерского учета всех реально совершенных сделок.

Остатки и обороты Накопительной ведомости по счету 62 совпадают с показателями Главной книги по счету 62 и баланса.

Записи аналитического учета по счету 76 «Расчеты с разными дебиторами кредиторами» соответствуют записям в журнале-ордере № 8, Главной книге и балансе. Отражение операций по расчету с разными дебиторами и кредиторами в бухгалтерском учете ООО «Хлеб» соответствует требованиям законодательства (на счете 76 находят свое отражение расчеты по всякого рода операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60, 62 Плана счетов бухгалтерского учета).

В заключение была проверена правильность учета и полнота отражения выручки от реализации продукции и внереализационных доходов и расходов организации.

Таблица 10 Проверка сопоставимости выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг, с данными Главной книги, журналов-ордеров (тыс. руб.)

Наименование показателя	По данным отчетности	По данным проверки	Откл.
1. Кредитовый оборот в Главной книге по счету 90 без НДС	991	991	-
2. Выручка от реализации товаров, продукции, работ, услуг из формы № 2	991	991	-

Вывод: по данным аудиторской проверки отклонений нет.

Таблица 11 Проверка правильности отражения в форме № 2 показателей себестоимости (тыс. руб.)

Наименование показателя	По данным отчетности	По данным проверки	Откл.
1. Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг ф. № 2	944	944	-
2. Себестоимость работ и услуг (кредит 20 счета) из Главной книги	944	944	-

Вывод: отклонений не выявлено.

Таблица 12 Проверка правильности определения суммы нераспределенной прибыли (тыс. руб.)

Наименование показателя	По данным отчетности	По данным проверки	Откл.
1. Получено балансовой прибыли	29	29	-
2. Нераспределенная прибыль отчетного года 2.1. По форме № 1 2.2. По форме № 2	- - 22	- - 22	- - -

Вывод: отклонений не выявлено.

Таблица 13 Проверка сопоставимости внереализационных расходов данным бухгалтерской отчетности, Главной книги и журналов-ордеров (тыс. руб.)

Наименование показателя	По данным отчетности	По данным проверки	Откл.
1. Внереализационные расходы по ф. № 2	18	18	-
2. Внереализационные расходы по Главной книге (счет 91)	18	18	-
3. Внереализационные расходы по ж/о № 15	18	18	-

ООО «Хлеб» занимается производством и реализацией продукции и прочих источников дохода (реализация имущества) за проверяемый период не имеет. В ходе аудиторской проверки финансовых результатов проверено формирование прибыли предприятия в 2002 году. Сумма прибыли указана верно. Выявлено несколько нарушений в порядке ведения кассовых операций и расчетов с подотчетными лицами несущественного характера, никак не повлиявших на формирование конечного финансового результата организации.

  2.4 Анализ финансовых результатов деятельности ООО «Хлеб» 2.4.1 Анализ балансовой прибыли

Балансовая прибыль включает в себя прибыль от реализации произведенной продукции (выручка от продажи продукции за минусом НДС, акцизов, себестоимости проданной продукции, коммерческих расходов, управленческих расходов) и прибыль от операционных и внереализационных доходов и расходов, отражаемых в форме № 2 «Отчет о прибылях убытках» [30, с. 183].

Анализ балансовой прибыли начинается с изучения динамики за 1998-2002 годы массы прибыли и изменения ее структуры. Для этого из формы № 2 заносятся в таблицу следующие показатели (см. таблицу 14).

Таблица 14 Показатели прибыльности работы ООО «Хлеб» в 1998-2002 гг. (руб.)

Показатель	стр.	1998 г.	1999 г.	2000 г.	2001 г.	2002 г.
Выручка нетто от реализации продукции	010	317205	416332	520413	693838	991268
Себестоимость реализации продукции	020	358834	415970	490737	657940	944107
Операционные доходы и расходы	060	-	-	-	-	-
Внереализационные доходы и расходы	130	-5815	-7632	-9540	-12720	-18172
Прибыль (убыток)	170	-47444	-7270	20135	23178	28989

В 1998-1999 гг. конечный финансовый результат пекарни ООО «Хлеб» представлял собой убыток: в 1998 году – в сумме 47444 рублей, в 1999 году – 7270 рублей. Начиная с 2000 года предприятие начало получать прибыль: в 2000 году – она составила 20135 рублей, а в 2001 году возросла до 23178 рублей, в 2002 году – до 28989 рублей. Расход от внереализационных операций возрос с 5815 рублей в 1998 году до 18172 рублей в 2002 году.

Динамику финансового результата пекарни можно проследить из таблицы 15.

Таблица 15 Динамика финансовых результатов пекарни ООО «Хлеб» в 1998-2002 гг. (в процентах от прошлого года)

Показатель	1998 г.	1999 г.	2000 г.	2001 г.	2002 г.
Динамика финансового результата	100	653	377	115	125
Динамика выручки	100	131	125	133	143
Динамика себестоимости	100	116	118	134	143

В 1999 г. убыток от деятельности пекарни сократился почти в 6,5 раз (по сравнению с 1998 г.). В 2000 году финансовый результат превысил прошлогодний показатель в 3,8 раза (377%). Следующие два года (2001-2002 гг.) показывают относительно стабильный рост прибыли (таких скачков как в предыдущие годы – более чем в 3 раза – не наблюдается): в 2001 году темпы роста прибыли сократились до 115%, а в 2002 г. – увеличились до 125%.

Резкое сокращение убытков в 1999 году обеспечивалось 131% ростом объема реализованной продукции на фоне 116% повышения ее себестоимости (динамика роста выручки в 2 раза превышает динамику роста себестоимости). Эта же тенденция, чуть в более скромных масштабах, сохранилась и в 2000 году – четырехкратное (377%) сокращение убытков произошло за счет 125%-увеличения выручки и 118%-повышения себестоимости (динамика роста выручки в 1,5 раза превышает динамику роста себестоимости). Относительно стабильный рост прибыли предприятия в 2001-2002 гг. объясняется уравновешиванием динамики роста объемов выручки и себестоимости продукции (в 2001 году темпы роста себестоимости обогнали темпы роста выручки всего на 1%, а в 2002 г. – эти показатели сравнялись).

  2.4.2 Факторный анализ прибыли

Для того чтобы узнать причины роста прибыли предприятия, проанализируем влияние отдельных ее составляющих на конечный финансовый результат.

Данные для факторного анализа представлены в таблице 16.

Таблица 16 Данные для факторного анализа прибыли

Показатель (2000 г.)	Наименование продукции
	Хлеб крестьянский			Батон			Выпечка
Цена продукции (руб.)	4,4			5,9			3,8
Количество реализованной продукции (ед.)	104189			7835			4146
Себестоимость единицы продукции (руб.)	4,17			5,34			3,49
Показатель (2001 г.)		Наименование продукции
		Хлеб крестьянский			Батон		Выпечка
Цена продукции (руб.)		5,3			7,1		4,9
Количество реализованной продукции (ед.)		112081			9816		6146
Себестоимость единицы продукции (руб.)		5,06			6,44		4,49
Показатель (2002 г.)	Наименование продукции
	Хлеб крестьянский		Батон			Выпечка
Цена продукции (руб.)	6,4		8,2			5,7
Количество реализованной продукции (ед.)	133021		11806			7513
Себестоимость единицы продукции (руб.)	6,09		7,94			5,36

В 2002 г. пекарня получила наибольшую прибыль от реализации крестьянского хлеба (выручка по этому виду продукции почти в 9 раз превышает выручку от реализации батонов, а себестоимость осталась ниже себестоимости батонов на 25%).

Проведем анализ степени влияния различных факторов на изменение суммы прибыли от реализации хлеба «Крестьянский» в 2002 году (способом цепной подстановки).

Прибыль от реализации крестьянского хлеба (П) равна:

П = (Ц – С) * О,

где Ц – цена 1 булки крестьянского хлеба,

С – себестоимость 1 булки крестьянского хлеба,

О – объем реализации крестьянского хлеба.

Прибыль от реализации крестьянского хлеба составила:

- в 2001 г.: (5,3 – 5,06) * 112081 = 26899,44 руб.,

- в 2002 г.: (6,4 – 6,09) * 133021 = 41236,51 руб.

Общее изменение прибыли (∆П) от реализации крестьянского хлеба в 2002 г. по сравнению с 2001 г.:

∆П = П₂₀₀₂ – П₂₀₀₁,

где П₂₀₀₂ – прибыль от реализации крестьянского хлеба в 2002 году,

П₂₀₀₁ – прибыль от реализации крестьянского хлеба в 2001 году.

∆П= 41236,51 – 26899,44 = 14337,07 руб.

Отклонение прибыли за счет изменения цены реализации крестьянского хлеба (∆П_усл1):

∆П_усл1 = П_усл.1 – П_2001,

где П_усл.1 – прибыль от реализации крестьянского хлеба в 2001 году по ценам реализации 2002 года:

П_усл.1 = (Ц₂₀₀₂ – С₂₀₀₁) * О₂₀₀₁,

где Ц₂₀₀₂ – цена 1 булки крестьянского хлеба в 2002 г.,

С₂₀₀₁– себестоимость 1 булки крестьянского хлеба в 2001 г.,

О₂₀₀₁– объем реализации крестьянского хлеба в 2001 г.

П_усл.1 = (6,4 – 5,06) * 112081 = 150188,54 руб.

∆П_усл1 = 150188,54 – 26899,44 = 123289,1 руб.

Отклонение прибыли за счет изменения себестоимости крестьянского хлеба (∆П_усл2):

∆П_усл2 = П_усл2 – П_усл.1,

где П_усл.2 – прибыль от реализации крестьянского хлеба в 2001 году по ценам реализации и себестоимости 2002 года:

П_усл.2 = (Ц₂₀₀₂ – С₂₀₀₂) * О₂₀₀₁,

где С₂₀₀₂– себестоимость 1 булки крестьянского хлеба в 2002 г.

П_усл.2 = (6,4 – 6,09) * 112081 = 34745,11 руб.,

∆П_усл2 = 34745,11 - 150188,54 = – 115443,43 руб.

Отклонение прибыли за счет изменений в объеме реализации (∆П_усл3):

∆П_усл3 = П₂₀₀₂ – П_{усл.2 ,}

∆П_усл3 = 41236,51 - 34745,11 = 6491,4.

Правильность расчетов отклонения прибыли за счет влияния различных факторов можно проверить следующей формулой:

∆П= ∆П_усл1 + ∆П_усл2 +∆П_усл3.

И, действительно:

14337,07 руб. = 123289,1 + (– 115443,43) + 6491,4 руб.

Таким образом, влияние всех факторов на величину прибыли составило 14337,07 руб., в том числе, за счет изменения:

-           отпускной цены крестьянского хлеба: + 123289,1 руб.,

-           количества реализованной продукции: + 6491,4 руб.,

-           себестоимости крестьянского хлеба: – 115443,43 руб.

Основная доля прибыли в 2002 году была получена за счет увеличения цены реализации крестьянского хлеба и незначительного роста объемов его продаж. Изменение себестоимости крестьянского хлеба оказало негативное воздействие на доходы пекарни в 2002 году: за счет этого фактора предприятие недополучило прибыль в размере 115443,43 руб.

Основным резервом роста прибыли пекарни в 2003 году является снижение себестоимости производимой продукции и увеличение объемов реализации (поиск новых рынков сбыта).

Себестоимость хлеба и хлебобулочных изделий можно понизить за счет покупки более дешевых ингредиентов (муки, маргарина, яичного порошка) (путем заключения договоров с новыми поставщиками сырья и автотранспортными предприятиями) и снижения затрат по снабжению пекарни электроэнергией (путем установки современных электросчетчиков, обеспечивающих точное измерение расходуемой электроэнергии в дневное и вечернее время суток).

Объемы реализации можно увеличить, во-первых, за счет приобретения новых рынков сбыта (заключение договоров на поставку хлеба и хлебобулочных изделий с другими магазинами), во-вторых, за счет расширения ассортимента производимой продукции и, в-третьих, за счет уменьшения массы единицы готовой продукции (с сохранением прежней цены) (вес 1 булки хлеба уменьшится, а ежедневная потребность населения останется неизменной).

2.4.3 Анализ рентабельности деятельности предприятия

Абсолютная величина прибыли показывает, насколько безубыточно работает предприятие, однако по одному этому показателю, взятому изолированно, нельзя сделать обоснованные выводы об эффективности финансово-хозяйственной деятельности организации.

В качестве соизмерителя выступают уровень рентабельности и коэффициенты прибыльности (доходности). Показатели рентабельности являются важнейшими для оценки рыночной активности фирмы, эффективности использования экономического потенциала и финансовых ресурсов предприятия [35, с. 582].

Рассчитаем показатели рентабельности деятельности пекарни ООО «Хлеб» за 2001-2002 гг.

Рентабельность реализованной продукции (рентабельность продаж) (Рр) рассчитывается по формуле:

Рр =	Пр	* 100%,
	Вр

где Пр – прибыль от реализации продукции,

Сп – выручка от реализации продукции.

Значение этого коэффициента показывает, какую прибыль имеет предприятие с каждого рубля реализованной продукции. Тенденция к его снижению позволяет предположить сокращение спроса на продукцию предприятия. Снижение коэффициента рентабельности реализованной продукции может быть вызвано изменениями в структуре реализации, снижением индивидуальной рентабельности изделий, входящих в реализованную продукцию, и др. [35, с. 583].

В нашем случае этот коэффициент в 2000-2001 гг. опустился на 0,5 пункта, а в 2001-2002 гг. – на 0,4 пункта и составил:

-           в 2000 году: Pp = 29676 / 520413 * 100% = 5,7 %,

-           в 2001 году: Pp = 35898 / 693838 * 100% = 5,2 %,

-           в 2002 году: Pp = 47161 / 991268 * 100% = 4,8 %.

Снижение коэффициента рентабельности продаж является негативной тенденцией. Предприятию необходимо предпринять какие-то меры по снижению себестоимости продукции, чтобы предотвратить дальнейшее падение показателя рентабельности продаж и увеличить прибыль от реализации.

Несмотря на отрицательную тенденцию снижения уровня рентабельности продаж, продукция пекарни пользуется достаточно постоянным спросом, что вполне понятно, так как продукция хлебной промышленности является «товаром первоочередной необходимости».

Рентабельность производственной деятельности (окупаемость издержек) (Рз) вычисляется путем отношения валовой прибыли (П) к сумме затрат по реализованной продукции (Зр):

Рз =	П	* 100%.
	Зр

Она показывает, сколько предприятие получило прибыли с каждого рубля, затраченного на производство и реализацию продукции [35, с. 584].

Тенденция к постоянному снижению затронула также и показатель рентабельности производственной деятельности пекарни ООО «Хлеб»:

-           в 2000 году: Рз = 29676 / 490737 * 100% = 6,0 %,

-           в 2001 году: Рз = 35898 / 657940 * 100% = 5,5 %,

-           в 2002 году: Рз = 47161 / 944107 * 100% = 5,0 %.

Ежегодные темпы падения коэффициента рентабельности производственной деятельности составили 0,5 %. Данный показатель, хоть и незначительно, но все же отражает негативную тенденцию.

Вышеприведенные расчеты показывают, что в настоящее время показатели рентабельности продаж и производственной деятельности находятся на достаточно высоком уровне, но имеют неустойчивый характер.

Еще одним важным показателем рентабельности деятельности предприятия является рентабельность активов [31, с. 582]. Коэффициент рентабельности активов (Ра) рассчитывается как отношение валовой прибыли (П) к величине активов (А):

Ра =	П	* 100.
	А

Этот коэффициент показывает, сколько копеек прибыли приходится на каждый рубль активов, т.е. насколько эффективно используются ресурсы организации. Пекарня ООО «Хлеб» с каждого рубля, вложенного в активы, получила:

-           в 2000 году: Ра = 29676 / 1465732 * 100 = 2,0 копейки,

-           в 2001 году: Ра = 35898 / 1555625 * 100 = 2,3 копейки,

-           в 2002 году: Ра = 47161 / 1865250 * 100 = 2,5 копейки.

Стабильный рост коэффициента свидетельствует об увеличении спроса на продукцию пекарни и эффективном использовании имущества.

Собственников организации интересует не только общая эффективность использования ресурсов, но и эффективность ресурсов, принадлежащих им, т.е. рентабельность собственного капитала. Коэффициент рентабельности собственного капитала рассчитывается следующим образом:

Рск =	П	* 100,
	СК

где СК – величина собственного капитала организации;

П – валовая прибыль.

Данный коэффициент показывает, сколько копеек прибыли приходится на каждый рубль собственного капитала. Рентабельность собственного капитала тем выше, чем ниже его доля в общем объеме ресурсов, используемых предприятием, иными словами, чем больше доля заемных ресурсов.

В булочной-пекарне он составил:

-           в 2000 году: Рск = 29676 / 362135 * 100 = 8,2 копейки,

-           в 2001 году: Рск = 35898 / 365178 * 100 = 9,8 копейки,

-           в 2002 году: Рск = 47161 / 370989 * 100 = 12,7 копейки.

Ежегодное увеличение коэффициента рентабельности собственного капитала представляет положительную тенденцию. Рост коэффициента можно объяснить стабильным ростом прибыли в 2000 – 2002 гг. (темпы роста прибыли обгоняли темпы роста собственного капитала предприятия, за счет чего показатель рентабельности капитала в 2001 году превысил прошлогодний показатель на 1,6 копейки, а в 2002 – на 2,9 копейки).

Основными резервами роста рентабельности пекарни являются снижение себестоимости реализованной продукции, увеличение объема ее реализации, повышение качества продукции, реализация ее на более выгодных рынках и т.д.

В результате проведенного анализа показателей прибыльности и рентабельности деятельности пекарни ООО «Хлеб» можно сказать о том, что управление производственной и финансовой деятельностью организации осуществляется достаточно эффективно, однако предприятие может показать еще более высокие результаты.

Основную массу прибыли булочной-пекарни составляет прибыль от реализации крестьянского хлеба (получаемая, главным образом, за счет увеличения цены реализации и незначительного роста объемов продаж).

Основным резервом роста прибыли пекарни в 2003 году является снижение себестоимости производимой продукции и увеличение объемов реализации (поиск новых рынков сбыта, расширения ассортимента производимой продукции).

Если пекарня сумеет понизить себестоимость выпускаемого хлеба (за счет покупки более дешевых ингредиентов, снижения затрат по снабжению электроэнергией), в будущем ее конечные финансовые результаты будут значительно выше настоящих.

В результате анализа относительных показателей прибыльности пекарни можно сделать вывод о том, что деятельность предприятия по производству и реализации хлеба и хлебобулочных изделий является рентабельной.

В настоящее время показатели рентабельности продаж и производственной деятельности пекарни находятся на достаточно высоком уровне, но имеют неустойчивый характер (в течение 2000-2002 гг. наблюдалось незначительно падение этих коэффициентов в среднем на 0,5 % в год). Данную ситуацию можно исправить путем снижения себестоимости реализованной продукции, увеличения объема ее реализации, повышения качества продукции и реализации продукции на более выгодных рынках.

Стабильный рост коэффициентов рентабельности активов и собственного капитала говорит о повышенном спросе на продукцию пекарни и эффективном использовании имущества.

2.5 Выводы и рекомендации

На основе проведенной работы по вопросу правильности постановки и ведения бухгалтерского учета и отчетности пекарни ООО «Хлеб» можно сделать следующие выводы.

В целом учет поставлен на должном уровне и существенных недостатков не имеет. Многие счета из плана счетов за неимением операций по ним не ведутся и отсутствуют соответствующие регистры сводного учета. Такие, например, как учет нематериальных активов, учет затрат по обслуживающим производствам и хозяйствам, расчеты по валютным и специальным счетам в банках и др.

Следует отметить, что на предприятии не утвержден график документооборота, что снижает уровень ответственности каждого работника и может привести к дублированию операций по работе с документами.

Недостатками в бухгалтерском учете пекарни является и то, что используются неунифицированные формы первичных документов (по учету труда и заработной платы, инвентаризационные описи, доверенности, счета и др.).

На предприятии применяется журнально-ордерная форма учета. Данная форма учета повышает контрольное значение учета, облегчает составление отчетов. Но у нее есть свои недостатки. К ним следует отнести сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на ручное заполнение данных, что приводит к усложнению учета и документооборота, отчетность составляется позднее установленных сроков.

От значительной части указанных недостатков освобождена автоматизированная форма учета, основанная на использовании электронно-вычислительной техники. В общем виде данной форме учета свойственна такая последовательность обработки информации: информация справочного характера вводится в ЭВМ в начале работы, текущая информация – с первичных документов либо со специальных регистраторов учетных данных; обработка учетных данных производится по специальным программам, в соответствии с которыми полученная учетная информация может храниться, поступать в обработку, выдаваться на экран или печать по запросу.

Компьютеры относительно просты в эксплуатации, что позволяет оснащать ими рабочие места бухгалтеров и на их основе создавать автоматизированные рабочие места (АРМ) бухгалтера.

Во время практики наблюдалось ненадлежащее оформление первичных документов – на некоторых расходных кассовых ордерах отсутствовала подпись руководителя организации, имеются случаи подписи руководителем и главным бухгалтером незаполненных чеков и выдачи их кассиру для самостоятельного заполнения при получении денег в банке.

Предоставленные подотчетными лицами авансовые отчеты частично недооформлены: в некоторых отчетах не указана сумма, полученная из кассы, на обратной стороне авансовых отчетов не проставляется корреспонденция счетов.

В отдельных случаях при документах отсутствуют приложения, на которые имеются ссылки (в документах указаны приложения, а в действительности их нет).

В Главной книге обнаружено много исправлений; бухгалтер объясняет это неточностью подсчетов еще в первичных документах (все исправления подписаны бухгалтером).

Нарушаются рекомендации по охране и транспортировке денежных средств из банка в кассу предприятия. Кассиру не предоставляется охрана и специальное транспортное средство при доставке денег на предприятие. В салон транспортного средства допускаются лица, попутно следующие, нарушается маршрут следования.

Большинство операций в пекарне осуществляется наличными денежными средствами, поэтому необходим наиболее хорошо организованный и действенный контроль за сохранностью, а также поступлением и расходованием денежных средств на предприятии.

В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» пекарни не отражены операционные доходы и расходы. В соответствии со ст.76 приказа Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н «О методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации» в составе прочих операционных расходов (строка 100) отражаются суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов за счет финансовых результатов в соответствии с установленным законодательством Российской Федерации порядком (налог на имущество и др.). Данные расходы предприятие отражает по строке 130 в составе внереализационных расходов.

Мои предложения по совершенствованию организации бухгалтерского учета на предприятии:

-           переход на автоматизированный учет поможет уменьшить затраты времени и сократить объем работ. Некоторые шаги в этом направлении руководитель предприятия предпринимает. В частности в этом году был приобретен компьютер для нужд управляющего персонала, но программы автоматизированного учета, такие как 1С Бухгалтерия и т.п., не установлены. Автоматизированная форма учета предоставит большие возможности для проведения контроля и анализа хозяйственной деятельности предприятия, увязку всех видов учета, поскольку они используют одни и те же носители информации;

-           внедрение новых компьютерных программ (в т.ч. Word, Excel, бухгалтерские программы);

-           для приближения к учетным стандартам использование унифицированных форм первичной документации;

-           разграничение учетных функций бухгалтера между несколькими учетными работниками для своевременной сдачи отчетности и выполнения должностных обязанностей, прием дополнительных сотрудников;

-           достоверное и полное заполнение форм первичной документации, своевременное отражение их в бухгалтерском учете;

Эти мероприятия могут помочь в рационализации документооборота и повысить достоверность и оперативность учетных данных.

Как было сказано ранее, основным источником пополнения средств предприятия, а, следовательно, основной целью деятельности является получение прибыли, поэтому анализ финансовых результатов и выявление факторов, оказывающих на них непосредственное влияние играет очень важное значение.

Анализируемое предприятие – пекарня ООО «Хлеб» по результатам производственной деятельности за 1998-2002 годы показало хорошие результаты. После двух лет убытков работа предприятия стабилизировалась: последние три года принесли прибыль.

Основная доля прибыли в 2002 году была получена за счет увеличения цены реализации крестьянского хлеба и незначительного роста объемов его продаж. Изменение себестоимости крестьянского хлеба оказало негативное воздействие на доходы пекарни в 2002 году: за счет этого фактора предприятие недополучило прибыль в размере 115443,43 руб.

Предприятие должно приложить все силы для поиска и исследования новых рынков сбыта производимой продукции и поиска резервов снижения себестоимости.

Себестоимость хлеба и хлебобулочных изделий можно понизить за счет покупки более дешевых ингредиентов и снижения затрат на электроэнергию (установки современных приборов учета электроэнергии по двойному тарифу). Объемы реализации можно увеличить, во-первых, за счет заключения договоров на поставку хлеба и хлебобулочных изделий с другими магазинами, во-вторых, за счет расширения ассортимента производимой продукции и, в-третьих, за счет уменьшения массы единицы готовой продукции.

Подводя итог всему написанному выше можно сделать вывод о том, что устойчивое экономическое состояние пекарни было достигнуто благодаря следующим факторам:

-           продукция булочной-пекарни пользуется льготой по обложению НДС, этот налог на продукцию пекарни составляет 10%, что благоприятно отражается на цене продукции пекарни и спросу на нее.

-           за 2002 год рост цен на хлеб и хлебобулочные изделия в Екатеринбурге превысил инфляцию, а цены на сырье и энергоносители выросли меньше чем цены на готовую продукцию.

Мои рекомендации по поводу совершенствованию хозяйственной деятельности предприятия:

1)         закупить новое высокопроизводительное оборудование, которое позволит кроме повышения мощности, расширить ассортимент выпускаемой продукции;

2)         установить современные приборы учета электроэнергии;

3)         открывать выездные торговые точки свежей продукцией, для моментального получения денег за реализованную продукцию, что позволит пекарне быть более конкурентоспособной.

Заключение

В условиях рыночной экономики основным источником пополнения средств предприятия, а, следовательно, основной целью его деятельности является получение прибыли.

Прибыль как конечный финансовый результат деятельности предприятия отражает эффективность производства, объем и качество произведенной продукции, состояние производительности труда, уровень себестоимости. Прибыль предприятия является важнейшим показателем эффективности его деятельности [15, с. 429].

В дипломной работе изложены теоретические и практические вопросы, касающиеся бухгалтерского учета, анализа и аудита финансовых результатов деятельности предприятия.

На основе проведенной работы по вопросу правильности постановки и ведения бухгалтерского учета и отчетности пекарни ООО «Хлеб» можно сделать следующие выводы.

В целом учет поставлен на должном уровне и существенных недостатков не имеет. Многие счета из плана счетов за неимением операций по ним не ведутся (нематериальные активы, затраты по обслуживающим производствам и хозяйствам, расчеты по валютным и специальным счетам в банках и др).

На предприятии применяется журнально-ордерная форма учета. К недостаткам данной формы учета следует отнести сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на ручное заполнение данных, что приводит к усложнению учета и документооборота, отчетность составляется позднее установленных сроков.

Во время практики наблюдалось ненадлежащее оформление некоторых первичных документов (расходные кассовые ордера, чеки, доверенности, авансовые отчеты и др.).

Следует отметить, что на предприятии не утвержден график документооборота, что снижает уровень ответственности каждого работника и может привести к дублированию операций по работе с документами.

В Главной книге обнаружено много исправлений; бухгалтер объясняет это неточностью подсчетов еще в первичных документах (все исправления подписаны бухгалтером).

В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» пекарни не отражены операционные доходы и расходы.

Мои предложения по совершенствованию организации бухгалтерского учета на предприятии:

-           переход на автоматизированный учет поможет уменьшить затраты времени и сократить объем работ. Автоматизированная форма учета предоставит большие возможности для проведения контроля и анализа хозяйственной деятельности предприятия, увязку всех видов учета, поскольку они используют одни и те же носители информации;

-           внедрение новых компьютерных программ (в т.ч. Word, Excel, бухгалтерские программы);

-           разграничение учетных функций бухгалтера между несколькими учетными работниками для своевременной сдачи отчетности и выполнения должностных обязанностей, прием дополнительных сотрудников;

-           достоверное и полное заполнение форм первичной документации, своевременное отражение их в бухгалтерском учете.

Анализируемое предприятие – пекарня ООО «Хлеб» по результатам производственной деятельности за 1998-2002 годы показало хорошие результаты. После двух лет убытков работа предприятия стабилизировалась: последние три года принесли прибыль.

Основную массу прибыли булочной-пекарни составляет прибыль от реализации крестьянского хлеба (получаемая, главным образом, за счет увеличения цены реализации и незначительного роста объемов продаж).

Основным резервом роста прибыли пекарни в 2003 году является снижение себестоимости производимой продукции и увеличение объемов реализации (поиск новых рынков сбыта, расширения ассортимента производимой продукции).

Если пекарня сумеет снизить себестоимость выпускаемого хлеба (за счет покупки более дешевых ингредиентов, снижения затрат по снабжению электроэнергией), в будущем ее конечные финансовые результаты будут значительно выше настоящих.

В результате анализа относительных показателей прибыльности пекарни можно сделать вывод о том, что деятельность предприятия по производству и реализации хлеба и хлебобулочных изделий является рентабельной.

Администрации пекарни, по моему мнению, можно предложить следующие шаги по совершенствованию хозяйственной деятельности предприятия:

-           закупить новое высокопроизводительное оборудование, которое позволит кроме повышения мощности, расширить ассортимент выпускаемой продукции;

-           установить современные приборы учета электроэнергии;

-           открывать выездные торговые точки свежей продукцией, для моментального получения денег за реализованную продукцию, что позволит пекарне быть более конкурентоспособной.

Список использованной литературы

1.         Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Утверждены приказом Минфина России от 28 июня 2000 г. № 60н. Экономика и Жизнь. 2000. № 31.

2.         Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая). Екатеринбург: «Уралюриздат», 2002.

3.         План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н. План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению. Екатеринбург: «Уралюриздат». 2003.

4.         Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина России от 06 июля 1999 г. № 43н. Бюллетень «Ажур». Екатеринбург: «ИЦ Терминал Плюс». 2002.

5.         Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина России от 6 июня 1999 г. № 43н. Бюллетень «Ажур». Екатеринбург: «ИЦ Терминал Плюс». 2002.

6.         Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99). Утверждено приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. № 32н. Положение по бухгалтерскому учету. Бюллетень «Ажур». Екатеринбург: «ИЦ Терминал Плюс». 2002.

7.         Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина России от 06 мая 1999 г. № 33н. Бюллетень «Ажур». Екатеринбург: «ИЦ Терминал Плюс». 2002.

8.         Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98). Утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н. Бюллетень «Ажур». Екатеринбург: «ИЦ Терминал Плюс». 2002.

9.         Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (в ред. от 24 марта 2000 г. № 31н). Экономика и жизнь. 1998. № 36.

10.      Приказ Минфина России от 13 января 2000 г. № 4н «О формах бухгалтерской отчетности организаций». Экономика и Жизнь. 2000. № 8.

11.      Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (в ред. от 23 июля 1998 г. № 123-ФЗ). Экономика и Жизнь. 1996. № 48.

12.      Федеральный закон от 7 августа 2001 г. № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Нормативные акты для бухгалтера. 2001. № 17.

13.      Алборов Р.А. Аудит в организациях промышленности, торговли и АПК. – М.: «Дело и Сервис», 1998.

14.      Баканов М.И., Шеремет А.Д. Теория экономического анализа. – М.: «Финансы и статистика», 2001.

15.      Барышников Н.П. Бухгалтерский учет, отчетность и налогообложение. – 2-е изд. – М.: «Филин», 1997.

16.      Барышников Н.П. Организация и методика проведения общего аудита. – 4-е изд.. – М.: «Филин», 1998.

17.      Безруких П.С., Ирикова В.А. Бухгалтерский учет. Компьютерный практикум: Учебное пособие. – М.: «МФТИ», 1998.

18.      Бражник М.В. Памятка для написания дипломной работы по специальности 06.05.00 «Бухгалтерский Учет и аудит». – Екатеринбург: «УрГЭУ», 2002.

19.      Вещунова Н.Л., Фомина Л.Ф. Самоучитель по бухгалтерскому и налоговому учету. – 2-е изд., доп. и перераб. – М.: «ТК Велби», 2003.

20.      Волков Н.Г. Бухгалтерский учет прибыли и ее использования в 1998 году. Главбух, 1998, № 10.

21.      Глушков И.Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет на современном предприятии. – 9-е изд., доп. и перераб. – Москва: «Кнорус», Новосибирск: «Экор-книга», 2002.

22.      Ефимова О. В. Финансовый анализ. – 2-е изд. – М.: «Бухгалтерский учет», 1998.

23.      Жуков В.Н. Учет финансовых результатов для целей налогообложения. Бухучет, 1997, № 12.

24.      Кирьянова З.В. Теория бухгалтерского учета. – М.: «Финансы и статистика», 2000.

25.      Ковалев В.В. Финансовый анализ. – 2-е изд., доп. и перераб. – М.: «Финансы и Статистика», 1997.

26.      Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учеб пособие. – М.: «Инфра-М», 1997.

27.      Кондраков Н.П. Основы финансового анализа. – М.: «Главбух», 1998.

28.      Ларионов А.Д. Бухгалтерский учет. – М.: «Проспект», 1998.

29.      Макарьева В.И. Анализ финансово-хозяйственной деятельности организации для бухгалтера и руководителя. – М.: «Налоговой вестник», 2003.

30.      Негашев Е.В., Шеремет А.Д. Методика финансового анализа. – М.: «Инфра-М», 1999.

31.      Подольский В.И. Аудит. – М.: «Юнити», 2001.

32.      Подольский В.И., Поляк Г.Б., Савин А.А. Аудит: Учебник для вузов. – М.: «Юнити», 1997.

33.      Пучкова С.И.. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учебное пособие. – М.: «ФБК-Пресс», 1999.

34.      Савицкая Г.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия. – Минск: «Новое знание», 2001.

35.      Самохвалова Ю.Н. «Финансовые результаты». Консультант бухгалтера, 1998, № 12.

36.      Соколов Я.В., Пятов М.П. Бухгалтерский учет для руководителя. – М: «Проспект», 2000.

37.      Шеремет А.Д., Негашев Е.В. Методика финансового анализа. – М.: «Инфра-М», 1999.

38.      Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебное пособие. – М.: «Инфра-М, 1998.

* Здесь и далее показатели приведены в сопоставимых ценах.