Задачи внутреннего аудита

2.2 Задачи внутреннего аудита

Современный внутренний аудит способен и должен выполнять разнообразные и масштабные задачи. Во-первых, он оценивает систему внутреннего контроля в части достоверности информации, соблюдения законодательства, сохранности активов, эффективности и результативности деятельности отдельных операционных и структурных подразделений. Во-вторых, проводит анализ и оценку эффективности системы управления рисками и предлагает методы снижения рисков. В-третьих, оценивает соответствие системы корпоративного управления компании принципам корпоративного управления.

Одним из важнейших направлений деятельности внутреннего аудита становится аудит информационных систем (информационных технологий).

Внутренний аудит может многое, но не является универсальным решением всех проблем компании. Например, внутренний аудит:

- не может ликвидировать или идентифицировать все случаи человеческих ошибок или злоупотреблений, но может минимизировать их вероятность и увеличить вероятность их скорого обнаружения посредством аудита систем/процедур;

- не может аудировать каждый бизнес-процесс каждый год, но может оптимизировать выбор проверяемых областей/подразделений на основе проведения предварительного риск-анализа;

- не должен разрабатывать процедуры для подразделений/отделов компании, поскольку это отрицательно влияет на независимость внутреннего аудита, но может анализировать процедуры, разработанные другими подразделениями/отделами, на предмет их эффективности в рамках системы внутреннего контроля компании.

Во многих случаях исполнительное руководство склонно рассматривать внутренний аудит как ресурс, решающий управленческие задачи по построению системы контроля. Это не может не вызывать опасений по поводу объективности внутреннего аудита, поскольку в этом случае внутренним аудиторам предстоит фактически оценивать то, что они сами разрабатывают и внедряют. Подчеркнем еще раз, что построение системы внутреннего контроля не входит в задачу внутреннего аудита, являясь непосредственной задачей менеджмента. Внутренний аудит может оказывать консультационную поддержку на этапе разработки систем/процедур и этим приносить неоценимую пользу компании, но не должен нести ответственность за создание и поддержание системы контроля.

Сегодня происходит трансформация внутреннего аудита в инструмент оценки рисков, наблюдается смещение акцентов от оценки отдельных операций к оценке рисков в деятельности организации в целом. Какие задачи решает внутренний аудит в области управления рисками?

Во-первых, внутренние аудиторы в ходе различных видов аудитов предоставляют аудиторские рекомендации, позволяющие предотвратить риск или снизить его до приемлемого уровня. Во-вторых, внутренние аудиторы проводят оценку надежности и эффективности системы управления рисками. В-третьих, внутренние аудиторы при соблюдении определенных условий могут помогать менеджменту в разработке и внедрении системы управления рисками компании. Однако здесь, как и в случае с системой внутреннего контроля, следует иметь в виду, что анализ и управление рисками - это задача менеджмента компании, в решении которой внутренний аудит оказывает содействие менеджменту[10].

Внутренний аудит — это внутрихозяйственный аудит, обеспечивающий администрацию «ценной информацией для принятия решений, касающихся эффективного функционирования их бизнеса». При этом внутрихозяйственный аудит авторы подразделяют на два типа: операционный аудит и аудит на соответствие.

В случае проведения операционного аудита проверяют любую часть процедур и методов функционирования хозяйственной системы для оценки их производительности и эффективности. По результатам этого аудита системе управления экономического субъекта выдаются рекомендации по совершенствованию операций, подвергнутых аудиту.

Поскольку операционная эффективность возможна в самых различных областях, то, как следствие, практически невозможно дать точную характеристику типичного для всех операционного аудита. В одном экономическом субъекте внутренний аудитор может оценивать пригодность и достаточность информации для принятия управленческого решения о приобретении новой недвижимости или иного объекта имущества, в другом — оценивать эффективность документооборота при обработке данных по товарообороту.

В операционном аудите весь объем аудиторских проверок не должен ограничиваться лишь бухгалтерским учетом. По их мнению, они также могут быть направлены на оценку организационной структуры экономического субъекта, компьютерных операций, применяемых методов производства, маркетинга и любой другой области, в которой аудитор имеет соответствующую компетентность.

Ученые считают, что выполнение операционного аудита является весьма сложным процессом, требующим особой подготовленности и тщательности, так как объективная оценка эффективности операций гораздо сложнее, чем проверка их соответствия установленным нормативно-правовым актам.

В том случае, если оценке подвергается информация, в каждом конкретном аудировании устанавливаются крайне субъективные критерии этой оценки, соответствующие профессиональному суждению внутреннего аудитора. В этом смысле операционный аудит больше напоминает консультирование системы управления экономического субъекта, чем то, что обычно считается аудитом.

При проведении аудирования на соответствие внутренний аудитор должен определить, соблюдаются ли в хозяйственной системе все те специфические процедуры и правила, которые предписаны всему персоналу экономического субъекта высшим звеном его системы управления.

Институт внутренних аудиторов, обобщив научные знания и практический опыт внутренних аудиторов мирового сообщества, сформулировал свое определение сущности внутреннего аудита. В его трактовке внутренний аудит - это деятельность по представлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности экономического субъекта.

В качестве предметной области внутреннего аудита при предоставлении гарантий члены Института внутренних аудиторов определяют процесс, систему или иной предмет. Такой подход к пониманию сущности и предметной области внутреннего аудита не устанавливает каких-либо ограничений как относительно целевых установок, так и самого предмета аудирования.

При консультировании, по их мнению, предметная область определяется конкретным специальным заданием, закрепленным в договоре с экономическим субъектом. При этом сама предметная область консультационных услуг внутренних аудиторов попадает в сферу внешних взаимоотношений, так как реализуется на договорной основе и, как следствие, не затрагивает процесс оперативной подготовки соответствующей информации для своевременного принятия эффективных и адаптивных управленческих решений.

Примерно аналогичного мнения придерживается и Международный совет по стандартам в области аудиторской деятельности — International Auditing and Assurance Standards Board. В его понимании «внутренний аудит — это оценочная деятельность, осуществляемая внутри субъекта как услуга, предназначенная для субъекта. Среди прочих, в функции внутреннего аудита входит изучение, оценка и мониторинг адекватности и эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля».

Внутренний аудит — это фактически внутрихозяйственный контроль». «Другими словами, внутренний аудит — это постоянный контроль за эффективностью осуществления управления деятельностью организации и ее структурных подразделений». Предметом внутреннего аудита считают информацию, подлежащую «…сбору, оценке и изучению с целью раскрытия содержания и познания фактов, касающихся функционирования систем хозяйственного механизма и положения экономических объектов хозяйствующего субъекта на стадиях расширенного воспроизводства (в производстве, распределении, обмене и потреблении).

Внутренний аудит следует «…понимать достаточно широко, как функцию управления, форму внутреннего контроля…».

В то же время внесено уточнение, касающееся сущности и предмета внутреннего аудита. Он считает, что внутренний аудит — это не только всесторонняя проверка финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта, но и разработка предложений по оптимизации его хозяйственной деятельности, рационализации расходов и увеличению прибыли, а также оказание консультационных услуг для управления. Предмет же внутреннего аудита, «…выходит за рамки внешнего аудита». Иными словами, предметом внутреннего аудита следует считать «…совокупность различных объектов, явлений и фактов, происходящих в процессе управления предпринимательской деятельностью, отраженных в системе административного и бухгалтерского контроля, нефинансовых документах и системно оцениваемых с позиций соблюдения законности, экономичности и эффективности совершенных операций, производительности и результативности достижения поставленных целей».

Внутренний аудит компании необходим для подтверждения достоверности финансовой отчетности организации, которая включает в себя не только финансовые результаты, но и системы контроля и соблюдение морально-этических норм, лежащих в основе точной финансовой отчетности. Финансовый директор играет важную роль при проведении аудита, так как в силу своих должностных обязанностей выделяет ресурсы на его проведение, а также оказывает влияние на годовой план внутреннего аудита. Однако главное действующее лицо — ревизионная комиссия, состоящая из независимых директоров, подотчетных непосредственно совету директоров.

Роль внутреннего аудита

Начальник отдела внутреннего аудита обычно собирает запросы от ревизионной комиссии, финансового директора, генерального директора и других членов правления, и составляет предварительный план аудиторских проверок на следующий год. Если он проходит утверждение, то начальник отдела внутреннего аудита составляет график работ для различных ревизорских групп. После завершения работы ревизоры пишут отчет о результатах проверки, который направляется начальнику отдела, который, в свою очередь, рассылает его членам правления. Выводы аудиторов обычно приводят к системным изменениям, которые устраняют или смягчают невыявленные проблемы контроля. Аудиторские группы иногда проводят повторные проверки, чтобы выяснить, привели ли эти системные изменения к улучшению контроля.

Ниже перечислены несколько возможных направлений аудиторских проверок, которые позволят финансовому директору получить представление о том, существуют ли у него проблемы с контролем расходуемых средств, а также способы их преодоления:

Кредиторская задолженность. Убедитесь, что все платежи надлежащим образом санкционированы и подтверждены приемными документами. Также убедитесь в том, что не выплачиваются пени за просрочку платежей и что используются скидки за предварительную оплату, если ее размер превышает ставку стоимости капитала компании.

Дебиторская задолженность. Убедитесь, что вся дебиторская задолженность надлежащим образом санкционирована и подтверждена документацией, а просроченная задолженность покрыта из резервов по сомнительным долгам, а не списана на себестоимость продаж. Убедитесь, что клиенты, воспользовавшиеся скидкой за предоплату, не рассчитываются в более длительные сроки, чем те, которые установлены для сделок такого рода.

Рекламные кредиты. Убедитесь, что все кредиты, предоставленные на рекламную кампанию, подтверждаются копиями рекламных объявлений с четко проставленной датой публикации, а также сопроводительной документацией об оплате.

Контракты. Убедитесь в наличии обновленных сведений по всем текущим контрактам, а также точного сводного списка всех контрактов, классифицированного по таким важным данным, как дата истечения, оговорки о штрафах и даты обновления.

Долг. Убедитесь, что долговые платежи осуществляются своевременно, и пени не начисляются. Также следует убедиться в том, что проценты, начисленные кредиторами, соответствуют ставкам, указанным в кредитной документации, и не начисляются лишние суммы.

Авансовые отчеты. Убедитесь, что указанные расходы соответствуют установленному в компании порядку возмещения командировочных и представительских расходов. Также убедитесь в том, что все авансовые отчеты были утверждены руководителями отделов и не включают расходов за слишком большое количество временных периодов.

Основные средства. Убедитесь, что стоимость всех капитализированных активов превышает лимит отнесения активов к основным средствам, и применяется правильная норма амортизации. Убедитесь также, что капиталовложения санкционированы надлежащим образом, и что по каждому был проведен, проверен и утвержден анализ чистой приведенной стоимости.

Доход от грузовых перевозок. Убедитесь, что всем клиентам правильно начислена стоимость транспортировки. Также убедитесь в том, что счета за перевозку соответствуют реальным грузам, доставленным перевозчиками.

Запасы. Убедитесь, что точность учета материально-производственных запасов составляет хотя бы 95%, периодическая инвентаризация проводится своевременно, а лица, проводящие ее, выявляют причины допущенных ошибок. Следует убедиться в том, что запасы, принадлежащие клиентам, хранятся отдельно и не включены в оцененные запасы. Убедитесь, что стоимость всех запасов надлежащим образом подтверждена документацией об их фактической себестоимости.

Оплата труда. Убедитесь, что все изменения окладов и премий служащих надлежащим образом санкционированы, а все нормативные требования к ведению их личных карточек заполнены и имеются в документах работника. Также убедитесь в том, что все вычеты из зарплаты сотрудников подтверждаются юридическими документами, а лица, начисляющие заработную плату, осведомлены о сроках прекращения этих вычетов.

Ценообразование. Убедитесь, что для клиентов правильно установлены цены, основанные на прейскурантах, в которых заданы объем и сроки поставки.

Выставление счетов на оплату товаров. Убедитесь, что счета выставлены на весь отгруженный товар. Также убедитесь, что все счета выставлены не позднее, чем на следующий день после отгрузки.

Выставление счетов на оплату услуг. Убедитесь, что счета на услуги выставлены не позднее, чем на следующий день после выполнения работ, или в соответствии с заранее принятым графиком выставления счетов, а также в том, что услуги, на которые выставлены счета, подтверждаются документацией.

Рекомендуемые внутренние проверки, перечисленные выше, являются стандартными и применяются в большинстве отраслей. Финансовый директор должен также проверять специализированные системы компании, которые требуют особого внимания, и использовать дополнительные программы аудита, чтобы убедиться в эффективности его методов.

Можно также попросить начальника отдела внутреннего аудита провести ряд рабочих проверок, которые могут касаться любой сферы деятельности. Их цель — оценка результативности и эффективности работы в данной области, а также выработка рекомендаций по усовершенствованию процедур. Примерами рабочих проверок могут быть проверка методов осуществления закупок, набора персонала и анализ эффективности управления. Рабочая проверка может быть проведена по инициативе менеджера, желающего получить внешнее заключение о работе своего отдела, или старших руководителей, которые могут искать внутренние резервы для улучшения работы компании.

Другой формой аудита является проверка соответствия, когда сотрудники отдела внутреннего аудита проверяют соответствие компании как собственным внутренним регламентам, так и требованиям внешних регулирующих органов, таких как налоговая служба. Инициатором этих проверок редко выступает кто-либо из компании, поэтому начальник отдела внутреннего аудита должен выделить на них определенное время в ежегодном плане аудита, и регулярно проводить проверки соответствия как внутренним, так и внешним требованиям.

Можно также поручить сотрудникам отдела внутреннего аудита разработать рекомендации об упразднении каких-либо пунктов контроля на том основании, что они слишком дорогостоящие по сравнению с уровнем обеспечиваемого контроля. В этой ситуации внутренние аудиторы должны определить, в какой мере эти пункты могут быть заменены другими в рамках данной финансовой системы. Если другие методы контроля смогут заполнить образовавшийся пробел, тогда этот пункт можно снимать. Однако внутренние аудиторы должны также учитывать всю серьезность последствий разрушения отлаженной системы контроля в данной области. Если уровень потенциального риска высок, то разумнее сохранить данный пункт контроля. Наконец, необходимо провести оценку стоимости, чтобы определить экономическую эффективность упразднения данного пункта.

Определение экономической эффективности может включать и оценку воздействия пункта контроля на эффективную обработку трансакций — если он является препятствием для повышения эффективности, его следует упразднить. Другими словами, внутренние аудиторы, принимая решение о возможности упразднения того или иного пункта контроля, должны сопоставить ряд компенсирующих проблем.

В дополнение к их основным задачам, сотрудников отдела внутреннего аудита часто просят помочь внешним аудиторам во время проверки финансовых отчетов компании. Внутренних аудиторов могут попросить выполнить любую работу, которая уменьшит объем работ внешних, что, соответственно снижает гонорары последних. При крупных ревизиях это может обеспечить существенное сокращение расходов. На сотрудников отдела внутреннего аудита можно возложить такие задачи, как сбор данных, которые будут анализировать внешние аудиторы, заполнение стандартных аудиторских документов и помощь при сверке проводок.

Используются различные подходы для определения отдельных направлений внутреннего аудита. По его мнению, внутренний аудит следует подразделять, во-первых, на операционный, которому не существует однозначного определения и который, в свою очередь, следует подразделять на три составляющих поднаправления: функциональный аудит, изучающий функции хозяйственной системы; организационный, проверяющий всю деятельность экономического субъекта или его структурных звеньев; и, наконец, специальный, проводимый по мере текущей необходимости администрации.

Вторым, не менее важным, направлением внутреннего аудита ученый считает управленческий аудит, который, по его мнению, направлен на обслуживание потребностей системы управления экономического субъекта, а также на ее обеспечение объективной, достоверной и профессиональной информацией о «системе ситуационных условий». Считают, что данное направление внутреннего аудита позволяет дать оценку соответствия процедур и методов, применяемых системой управления, целям экономического субъекта и определить возможности их совершенствования. Кроме того, управленческий аудит позволяет выявить недостатки управленческих технологий и определить потребность в дополнительных элементах этих технологий с позиций долгосрочной эффективности функционирования аудируемого экономического субъекта.

И, наконец, третьим направлением внутреннего аудита исследователь считает выполнение социального аудита или, иными словами, аудита персонала, направленного на диагностику «…долгосрочного повышения эффективности организации системы управления персоналом, роста эффективности формирования и использования трудового потенциала применительно к ситуационным условиям».

«Внутренний аудит (внутрихозяйственный, внутрифирменный) — составная часть общего аудита, организованного на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированного внутренними документами по соблюдению установленного порядка ведения бухгалтерского учета, охраны собственности и надежности функционирования системы внутреннего контроля». При этом аудирование выполняется в момент совершения и документального оформления хозяйственных операций. Такой подход, по мнению ученых, позволяет своевременно обнаруживать недостатки в работе и, принимая соответствующие меры, предупреждать их.

Внутренний аудит представляет собой элемент системы внутреннего контроля, организованный руководством предприятия в целях анализа учетных и других контрольных данных.

Внутренний аудит — это регламентированная внутренними документами организации деятельность по контролю звеньев управления и различных аспектов функционирования организации, осуществляемая представителями специального контрольного органа в рамках помощи органам управления организации[11].

Внутренний аудит определяют как неотъемлемую часть системы управленческого контроля на предприятии в целях оценки эффективности функционирования системы управления. Предметом внутреннего аудита исследователи считают бухгалтерскую отчетность, смету расходов, имущество экономического субъекта, методы организации производства и взаимодействия различных подразделений. В то же время ученые считают, что внутренний аудит является составной частью внутрихозяйственного контроля на предприятии и осуществляется непрерывно. Объединяют понятие управленческого и операционного аудита, вводя дополнительно термин «аудит результатов» и определяя его сущность как проверку «…любой части процедур и методов функционирования предприятия для оценки производительности и эффективности». Кроме того, ученые дают некоторую свою дальнейшую детализацию операционного аудита, выделяя в качестве отдельных направлений аудит целевых программ, аудит кризисного предприятия, аудит инвестиционных проектов и экологический аудит.

Внутренний аудит является одной из составляющих частей внутреннего контроля, одним из наиболее эффективных, но и наиболее дорогостоящих средств внутреннего контроля.

Таким образом, разнообразие приведенных формулировок сущности и предметной области внутреннего аудита является неизбежным, так как сущность и, тем более, предмет всегда шире, чем самые подробные их определения, и ни одно из них не может быть исчерпывающим.

Внутренний аудит развивается и эволюционирует. В настоящее время выделяется 4 роли внутреннего аудита в компаниях:

– оценка соблюдения процедур,

– оценка составляющих внутреннего контроля,

– содействие менеджменту в совершенствовании и ре-инжиниринге бизнес-процессов (performance improvement),

– в реализации принятой стратегии бизнеса.

«Внутренний аудит помогает компании достичь поставленные цели, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности управления рисками, контроля и системы корпоративного управления». Так понимается внутренний аудит в лучшей международной практике. Именно с таким пониманием сегодня работают уже многие внутренние аудиторы, практикующие в России.

Заключение

Таким образом, исходя из вышеизложенного, можно сделать следующие выводы:

По данным некоторых исследований сегодня в мире насчитывается порядка 1 миллиона специалистов, которые в том или ином виде занимаются внутренним аудитом. Какие цели преследует эта деятельность на наших предприятиях? Как правильно выстроить систему внутреннего контроля, оптимизировать бизнес процессы, получить положительный результат и оценку деятельности у руководства. На эти и многие другие вопросы постараемся найти ответы в ходе нашего семинара. Необходимость внутреннего аудита вытекает из проблем, связанных с «эффектом масштаба». В экономике понятие «эффект масштаба» означает, что во-первых, по мере роста масштаба производства организация достигает снижения издержек за счет действия ряда факторов (положительный эффект масштаба); во-вторых, параллельно существует отрицательный эффект масштаба, который заключается в определенных управленческих трудностях, связанных с координированием и контролированием деятельности крупной организации. По мере роста масштаба деятельности этажи управления, разделяющие административный аппарат и уровни управления, реализующие рабочие программы, становятся все более многочисленными. Многоуровневый аппарат управления создает проблемы обмена информацией, координации решений, увеличивает вероятность принятия различными звеньями управления решений, противоречащих друг другу. Затрудняется контроль различных звеньев управления со стороны центрального руководства, что повышает риск ошибок и злоупотреблений персонала. Руководство компании разрабатывает политику и процедуры работы. Однако персонал может не всегда их понимать или не всегда выполнять по тем или иным причи­нам. Менеджеры не имеют достаточного времени проверить исполнение и часто не обладают специфическими инструментами такой проверки. Следовательно, они не могут своевременно обнаружить недостатки и отклонения.

Внутренние аудиторы помогают им — обеспечивают защиту от ошибок и злоупотреблений, определяют «зоны риска» и возможности устранения будущих недостатков или недостач, помогают идентифицировать и «усилить» слабые места в системах управления и найти те принципы управления, которые были нарушены. Все эти действия дополняются обсуждением проблем с высшими органами управления компании, нужды и предложения которых и определяют процедуры внутреннего аудита (внутренние аудиторы должны обеспечить управляющих любой информацией, касающейся компетенции этих специалистов).

Особенно важен внутренний аудит в территориально распределенной компании, имеющей филиалы, подразделения, где руководство принимает самостоятельные решения. Центральному руководству необходима достоверная информация об их деятельности, осуществлять контроль и оценку принятых решений в целом.

Таким образом, органы управления организацией пользуются услугами внутренних аудиторов как дополнительными ресурсами, помогающими им осуществлять функции по управлению компанией.

Список использованной литературы

1.         Анализ финансовой отчетности: Учебное пособие / Под ред. Л.В. Донцовой, Н.А. Никифоровой. – М.: Дело и Сервис, 2009.

2.         Артеменко В.Г., Беллендир М.В. Финансовый анализ. - М.: ДИС, 2008.

3.         Бернстайн Л.А. Анализ финансовой отчетности: теория, практика и интерпретация. - М.: Финансы и статистика, 2008.

4.         Бочаров В.В. Финансовый анализ: Учебное пособие. - СПб.: Питер, 2009.

5.         Быкадоров В.Л., Алексеев П.Д. Финансово-экономическое состояние предприятия: Практическое пособие. - М.: ПРИОР, 2008.

6.         Бухгалтерская (финансовая) отчетность: составление и анализ / Под ред. П.И. Камышанова. - М.: Омега- Л, 2008.

7.         Грачев А.В. Финансовая устойчивость предприятия: анализ, оценка и управление: Учебно-практическое пособие. - М.: Дело и сервис, 2010.

8.         Донцова Л.В., Никифорова Н.А. Комплексный анализ бухгалтерской отчетности. - М.: Дело и Сервис, 2009.

9.         Дыбаль С.В. Финансовый анализ: теория и практика: Учеб. пособие. - СПб.: Бизнес-пресса, 2008.

10.      Ефимова О.В. Анализ финансовой отчетности. - М.: Омега - Л, 2009.

11.      Ефимова О.В. Финансовый анализ. - М.: Бухгалтерский учет, 2010.

12.      Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. - М.: Финансы и статистика, 2008.

13.      Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2008.

14.      Крейнина М.Н. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. – М.: Дело и Сервис, 2009.

15.      Крылов Э.И., Власова В.М., Журавкова И.В. Анализ финансовых результатов, рентабельности и себестоимости продукции. - М.: Финансы и статистика, 2010.

[1] Ковалев В.В., Патров В.В. Как читать баланс. - М.: Финансы и статистика, 2008. – С. 321.

[2] Ефимова О.В. Финансовый анализ. - М.: Бухгалтерский учет, 2010. – С. 124.

[3] Крейнина М.Н. Финансовый менеджмент: Учебное пособие. - М.: Дело и Сервис, 2009. – С. 245.

[4] Крылов Э.И., Власова В.М., Журавкова И.В. Анализ финансовых результатов, рентабельности и себестоимости продукции. - М.: Финансы и статистика, 2010. – С. 127.

[5] Ефимова О.В. Анализ финансовой отчетности. - М.: Омега - Л, 2009. – С. 138.

[6] Артеменко В.Г., Беллендир М.В. Финансовый анализ. - М.: ДИС, 2008. – С. 45.

[7]Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2008. – С. 215.

[8]Дыбаль С.В. Финансовый анализ: теория и практика: Учеб. пособие. - СПб.: Бизнес-пресса, 2008. – С. 149.

[9] Ковалев В.В. Финансовый учет и анализ: концептуальные основы. Учеб. пособие. - М.: Финансы и статистика, 2008. – С. 47.

[10] Ефимова О.В. Анализ финансовой отчетности. - М.: Омега - Л, 2009. – С. 135.

[11] Грачев А.В. Финансовая устойчивость предприятия: анализ, оценка и управление: Учебно-практическое пособие. - М.: Дело и сервис, 2010. – С. 86.