Выявляются наиболее слабые участки учёта, что влияет на состав и содержание процедур при проведении аудиторской проверки;

3.            выявляются наиболее слабые участки учёта, что влияет на состав и содержание процедур при проведении аудиторской проверки;

4.            исследование качеств аудиторских доказательств в значительной степени является страховкой для аудитора, проверяющего конкретный раздел учёта. Аудитор определённо будет знать о том, с каких позиций ему подходить к предоставляемой подтверждающей документации по каждому разделу учёта и какой объём выборки достаточен при аудите конкретного участка [22, с.71].

Необходимым условием обеспечения высокого качества оказываемых услуг при проведении аудита первичного учёта (собственно, как и любого другого объекта аудита) является разработка научно обоснованной методики его организации. Данная проблема тем более актуальна, что до настоящего времени отсутствует достаточная научно-практическая база по предмету исследования, теоретически не обобщены вопросы организации и не определены методические подходы к проведению аудита первичного учёта.

В силу этих причин целесообразно разработать методику проведения аудита системы организации первичного учёта на предприятиях аудит СОПУ представляется одной из значимых составляющих процесса анализа и оценки системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля в ходе аудита и ставится в один ряд с такими мероприятиями, как изучение учётной политики и основных принципов ведения бухгалтерского учёта.

Методика проведения аудита первичного учёта позволяет решить ряд научных и практических задач [27, с.94]

-  проанализировать и оценить эффективность функционирования системы организации первичного учёта на предприятии и обосновать её оптимальную структуру и задачи;

-  выявить влияние факторов, прямо или косвенно воздействующих на организацию первичного учёта;

-  сформулировать основные принципы исследования состояния первичного учёта на предприятии, соблюдение которых позволит обоснованно оценивать внутрихозяйственный риск, риск средств контроля, а также риск необнаружения существенных нарушений при аудите СОПУ;

-  раскрыть необходимость и целесообразность предварительного аудита системы организации первичного учёта с выявлением в процессе аудита сбоев и нарушений в этой системе на основе аналитических процедур;

-  систематизировать типичные ошибки и нарушения, обнаруженные в ходе аудита первичного учёта, и предложить рекомендации по их устранению.

При аудите первичного учёта необходимо изучить и проанализировать законодательные акты и нормативные документы, регулирующие аудиторскую деятельность и определяющих правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Надо отметить, что в настоящее время отсутствует системный подход к проведению аудита СОПУ. Теория российского аудита ограничивается анализом документооборота и правильность оформления первичных учётных документов. При этом графики документооборота (а точнее их наличие) подвергаются проверке на этапе аудита учётной политики (и прочих общих вопросов), а проверка контроля за их соблюдением и правильностью оформления первичных документов – в ходе проведения аналитических процедур по разделам бухгалтерского учёта. В результате аудит системы организации первичного учёта носит «лоскутный» характер, тогда как комплексная проверка этой системы могла бы принести гораздо больше пользы как на этапе планирования аудита, так и в ходе проведения аудиторских проверок и оказания сопутствующих аудиту услуг. Ведь помимо отсутствия графиков документооборота, их несоблюдения и неправильно оформленных документов в системе первичного учёта существует целый ряд факторов, способных оказать негативное влияние на достоверность учёта и отчётности.

Таким образом, как верно заметил Е.М. Гутцайт [19, с.24], информация выходящая из системы первичного учёта, «а не только бухгалтерская отчётность, может быть в той или иной степени недостоверной, поэтому при наличии общественной потребности естественно и её подвергнуть независимой проверке. И сделать это, по большому счёту кроме аудиторов некому».

§3.2 Разработка плана и программы проверки первичного учёта

Перед составлением этого плана необходимо убедиться в том, что все существенные моменты, касающиеся организации системы первичного учёта на предприятии носят официальный характер, т.е. закреплены в соответствующей внутренней распорядительной документации Управления.

Основными моментами, которые должны быть регламентированы внутренней нормативной базой Управления, являются:

· правила документооборота и технология обработки учётной информации;

· формы первичной учётной документации, применяемой для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учётных документов;

· перечень лиц, имеющих право подписи первичных учётных документов;

· порядок организации хранения документов и архивной службы.

Перед началом проведения аудиторских процедур необходимо наглядно убедиться в фактическом наличии соответствующих внутренних нормативных документов, а также в том, должным ли образом они составлены и соответствуют ли  потребности предприятия в данного рода документах.

Таким образом, перед составлением общего плана аудита должна быть аккумулирована следующая информация:

1)           участки учёта, на которых вероятно отсутствие первичных учётных документов;

2)           участки учёта, не контролируемые главным бухгалтером или иным лицом, ответственным за контроль над совершением хозяйственных операций на этом участке;

3)           участки учёта с наиболее многочисленным объёмом первичной учётной документации;

4)           участки учёта со средним и высоким уровнем риска контроля;

5)           участки учёта, где не используются унифицированные первичные учётные документы;

6)           участки учёта (в первую очередь – учёт кассовых операций и учёт операций, связанных с движением всех ТМЦ на предприятии), на которых на исполнителей документально не возложена материальная ответственность;

7)           участки учёта, где первичные учётные документы создаются и первично обрабатываются вручную;

8)           участки учёта, где присутствует высокий риск сбоев и нарушений на стадии первичного сбора и регистрации оперативных фактов, подлежащих учёту;

9)           участки учёта, на первичную документацию которых не составлены графики документооборота;

10)         участки учёта, для первичной документации которых не определены правила и сроки хранения;

11)         круг договоров, контрактов и соглашений, не контролируемых главным бухгалтером;

12)         отсутствующие на предприятии нормативные документы, относящиеся к внутренней нормативной базе клиента, регламентирующей организацию системы первичного учёта.

Принимая во внимание все факторы, следует составить таблицу (Приложение 8) [29, с.100], обобщить результаты и сделать один из четырёх ниже перечисленных выводов:

А. Необходим предварительный аудит СОПУ на конкретном участке первичного учёта.

Б. Отсутствует необходимость в предварительном аудите СОПУ, но есть настоятельная необходимость в более тщательной проверке организации первичного учёта при аудите отдельных разделов учёта (или отдельных хозяйственных операций). Как правило, данный вывод будет предполагать увеличение объёма выборки при аудите данного участка учёта.

В. Необходима выдача рекомендаций клиенту по отдельным вопросам организации системы первичного учёта как в целом по предприятию, так и на конкретных участках учёта.

Г. Отсутствует необходимость в тщательной проверке СОПУ на конкретном участке учёта, что предполагает значительное снижение объёма выборки при аудите данных хозяйственных операций.

Каким образом построена предлагаемая таблица? Двенадцать вышеобозначенных факторов разделены на три группы риска следующим образом:

 1 группа – факторы 1-4 (как правило, их наличие будет предполагать вывод «А»);

2             группа – факторы 5-8 (предполагают вывод «Б»);

3             группа – факторы 9-12 (предполагают вывод «В»).

Конечно, определить однозначно, какие варианты сочетания факторов (а из 12 факторов возможно более 4000 различных их комбинаций) соответствует одному из четырёх выводов, очень трудоёмкая задача, и в настоящей работе этой цели не преследуется. При определении того, какой вывод сделать о состоянии первичного учёта на конкретном участке учёта, помогут личные опыт и интуиция проверяющего, однако присутствие тех или иных факторов на конкретном участке учёта (аудитор будет просто отмечать их присутствие) уже даёт наглядное представление о состоянии СОПУ. К примеру, если на каком-либо участке учёта аудитором отмечается присутствие фактора 11 (отсутствие контроля со стороны главного бухгалтера или уполномоченного им лица за подписываемыми договорами, соглашениями и контрактами) – это серьёзное основание к тому, чтобы при экспертизе договоров данной тематики, а также при проведении аудита хозяйственных операций по этим договорам проверка проводилась более тщательно.

Следует учесть, что наличие фактора 12 (отсутствие каких-либо документов, регламентирующих СОПУ на предприятии) применительно к использованию в предлагаемой таблице предполагает наличие или отсутствие на данном участке учёта перечня лиц, имеющих право подписи первичных документов. Все остальные нарушения, относящиеся к фактору 12, аудитор отдельно будет отмечать (и давать рекомендации по исправлению их) в своём отчёте.

Результаты предлагаемой таблицы помогут также аудитору при определении объёма выборки, которая будет присутствовать при аудите каждого конкретного участка (независимо от того, будет ли на этом участке необходим предварительный аудит СОПУ или нет). Определение объёма выборки по участкам учёта представляется возможным вследствие того, что вся проверяемая совокупность данных разбивается в результате на отдельные группы в зависимости от того, какой вывод сделает аудитор, оценив комбинацию предлагаемых 12 факторов риска.

Критерии оценки размера выборки могут быть разными. В силу того, что возможны более 4000 комбинаций сочетания 12 факторов, конкретной методики определения размера выборки не предлагается, т.к. отдельные сочетания факторов могут предполагать наличие конкретных ошибок (а следовательно, выборка будет нерепрезентативной). Другие сочетания (особенно если среди присутствующих факторов будет находиться фактор 3 – участки учёта с наиболее многочисленным объёмом первичной учётной документации) предполагают обязательное использование представительной (репрезентативной) выборки, которая на каждом конкретном участке в зависимости от количества единиц отбора, их суммового выражения (существенности хозяйственных операций данного участка учёта), предполагаемого аудиторского риска и ряда других причин будет определяться одним из методов аудиторской выборки, предлагаемых стандартом «Аудиторская выборка».

При этом, опираясь на свое профессиональное суждение, аудитор может счесть целесообразным проведение аудита на конкретном участке учёта методом сплошной проверки.

Далее идёт разработка:

· плана предстоящей проверки СОПУ;

· общей программы предварительного аудита СОПУ по отдельным разделам учёта.

Примерный план аудита системы первичного учёта приведён в Приложении 9 [29, с.105]

В развитие плана аудита первичного учёта составляется программа проведения проверки СОПУ для тех разделов учёта, где необходим предварительный аудит системы первичного учёта. Необходимо отметить, что организацию предварительной проверки состояния первичного учёта по любому разделу необходимо строить по одинаковой схеме. При этом аналитические процедуры разбиваются на три группы, соответствующие трём элементам системы первичного учёта, а именно:

1.            проверка организации сбора и регистрации оперативного факта, подлежащего первичному учёту на конкретном участке учёта;

2.            проверка массива первичной учётной документации на конкретном участке учёта;

3.            проверка организации работы с документацией на конкретном участке учёта.

Результаты анализа четвертого элемента – среды функционирования системы первичного учёта, проведённого во время предплановой подготовке к проверке, также обязательно должны быть учтены при проведении аудиторских процедур. Каждой аналитической процедуре присвоен номер, состоящий их трёх чисел: первое – порядковый номер проверяемого участка учёта, второе – принадлежность к одной из трёх подсистем СОПУ, третье – порядковый номер процедуры.

Примерная программа предварительного аудита первичного учёта приведена в Приложении 10 [29, с.111].

Составив план и программу проверки СОПУ на предприятии, а затем разработав общий план и программу аудита всей системы учёта на предприятии, аудитор может приступать к проведению аналитических процедур согласно разработанной программе, в том числе к проведению аналитических процедур по проверке СОПУ.

3.3 Аудит первичного учёта отпуска материалов в производство.

Выбор именно этого раздела учёта обусловлен тем, что:

-  высок риск возможных ошибок, нарушений и намеренных искажений в организации СОПУ

-  этому участку соответствуют два типа первичной учётной документации (ПУД): создаваемые на предприятии – первый участок и получаемые со стороны – второй участок

Одним из требований Российского правила (стандарта) «Цели и основные принципы, связанные с аудитом бухгалтерской отчетности» является соблюдение на всех этапах проведения проверки принципа профессионального скептицизма с учетом вероятности того, что получаемые аудиторские доказательства могут быть неверными [21, с.147].

Поэтому основная цель предварительной проверки СОПУ на этом участке - установить достоверность фактов списания ТМЦ в производство и гарантировать качество оправдательной первичной документации. Это необходимо для того, чтобы аудитор, проверяющий раздел и участок учёта, мог с уверенностью опираться на данные первичного учёта (в частности, при проверке соответствия корреспонденций счетов, сумм оборотов и остатков в регистрах учёта, способов списания ТМЦ, сумм, списанных на себестоимость производственной продукции, и т.д.).

Хозяйственные операции по списанию ТМЦ в производство относятся к операциям с повышенным уровнем риска. Это объясняется такими причинами, как:

1. вероятность хищения ТМЦ;

2. огромный объём совершаемых операций и соответственно большой массив ПУД, следствием чего могут стать:

-  отсутствие оправдательных документов;

-  несанкционированное списание ТМЦ (отсутствие реквизитов, придающих документам юридическую силу);

-  утеря документов;