Искажение фактов списания ТМЦ

3. искажение фактов списания ТМЦ.

Процедура 1.1 Проверка достоверности (полноты и точности) фатов списания ТМЦ в производство.

На данном этапе необходимо убедиться в том, что при списании ТМЦ в производство подсчёт количественных показателей проводится с достаточной степенью точности и подсчёту подвергаются все без исключения ТМЦ, списываемые в производство. Процедура проводится с помощью методов наблюдения и пересчёта.

Необходимо выяснить, какие способы, приёмы и технические средства используются на предприятии при измерении ТМЦ, оценить состояние весового хозяйства и измерительных приборов, в том числе проверить, как часто должны проверяться приборы и когда проверка проводилась в последний раз.

На складе Тверского управления инкассации в весовом хозяйстве нет необходимости. Подсчёт количественных показателей производится с достаточной степенью точности.

Процедура 1.2 Проверка оперативности регистрации фактов списания ТМЦ на носителях информации. При проведении этой процедуры следует выяснить, всегда ли данные о совершении хозяйственной операции фиксируются либо на носителе в момент совершения операции, либо сразу после её окончания. Получить такую информацию возможно, только используя устный опрос получателей товарно-материальных ценностей.

Задавая такой вопрос о том, каким образом (заполнение бланков вручную, создание документа с помощью вычислительной техники и проч.) и когда происходит фиксация факта отпуска материалов в производство можно составить определённое мнение об уровне оперативности фиксации факта и о том, какова вероятность того, что такой уровень оперативности на данной стадии учётного процесса присутствует всегда.

При опросе было выявлено, что регистрация фактов списания происходит не своевременно, т.е. бывают случаи регистрации фактов списания через день, после списания, поэтому существует возможность упущения регистрации какого-либо факта.

Процедура 1.3. Проверка законности первичной учетной документации (ПУД), оформляющей списание ТМЦ в производство.

Проведение этой процедуры обязательно, цель её – получение достаточных доказательств того, что весь массив ПУД по списанию ТМЦ в производство имеет юридическую силу. В ходе проведения процедуры используются следующие источники информации:

-  требования-накладные (№М-11)

-  карточки учёта материалов

-  приказы об утверждении лиц, имеющих право подписи первичных документов.

К проверке документации, оформляющей операции, по которым обнаружены расхождения, следует подойти с особой тщательностью. Выявленные ошибки и нарушения в оформлении первичной документации по этим операциям следует свести в табл. 3.1.

Табл. 3.1 Проверка законности ПУД по списанию ТМЦ в производство

№ п/п	Позиция ТМЦ, по которой обнаружены расхождения	Наличие ПУД по этой операции									Объяснения отвеств. работников	Выводы аудитора
		нет	есть	Наличие необходимых реквизитов*
				Наименование документа	Код формы	Дата составления	Содержание хоз. операции	Измерители хоз. операции	Наименование должностей	Личные подписи
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11	12	13
1	Пломбир	+	-	-	-	-	-	-	-	-	-	-
2	Куртка зимняя чёрная		М-17 от 05.12.04	+	+	+	+	+	-	-

По результатам проведения процедуры необходимо выявить общий уровень соблюдения правил оформления документов по данной операции и, выявив нарушения, отобрать их в акте проверки. Информация по тем операциям, где документов нет, либо они оформлены неверно (отдельные реквизиты отсутствуют либо в документах есть исправления), обязательно должна быть учтена при проверке бухгалтерского учёта данного раздела. Особенно следует обратить внимание на документы, в которых отсутствуют или исправлены следующие реквизиты:

-  наименование структурного подразделения-получателя;

-  наименование вида деятельности (вида работ), для которого затребованы ТМЦ;

-  количество затребованных и особенно отпущенных ТМЦ;

-  личные подписи участников операции.

Кроме того, на данном этапе можно также отдельно отмечать документы, на которых отсутствует котировка бухгалтера, чтобы затем учесть эту информацию при проверке правильности оценки ТМЦ, списываемых в производство.

При проведении данной процедуры было выявлено отсутствие необходимых реквизитов в карточке ф.№ М-17 от 05.12.2004г.

Процедура 1.4. Проверка соблюдения графика документооборота

Цель процедуры – установить наличие или отсутствие графика документооборота по операциям списания ТМЦ в производство, на все ли первичные документы он составлен, а также работает ли этот график в действительности, поскольку правильное составление графика и его соблюдение способствует усилению контрольных функций бухгалтерского учёта и обеспечивают своевременность составления отчётности.

По операциям, оформляемым документами, графики оборота которых не прописаны или прописаны формально, есть риск того, что:

-  некоторые первичные документы могут отсутствовать;

-  некоторые первичные документы могут быть утеряны:

-  некоторые первичные документы будут приняты к учёту (т.е. проверены и обработаны) несвоевременно;

-  в некоторых документах будут содержаться приписки и прочие злоупотребления (ибо отсутствие контроля способствует подобным ситуациям).

Исходя из этого на документацию, на которую нет графиков документооборота или имеющиеся графики реально не работают, при проведении следующей процедуры аудитор должен обратить особое внимание.

В управлении инкассации наблюдается отсутствие графика документооборота.

Процедура 1.5. Проверка полноты и точности регистрации документа в учётных регистрах

Цель проведения процедуры – получить достаточные доказательства того, что при принятии к учёту соблюдены шесть следующих основных принципов.

1.           Было достаточно оснований для регистрации документа.

2.           Все документы по оформлению проверяемых операций зарегистрированы полностью.

3.           Все документы отражены в соответствии с экономической сущностью операции и все данные полностью перенесены в систему учёта.

4.           Все документы зарегистрированы своевременно.

5.           Все документы зарегистрированы в соответствующих данной хозяйственной операции учётных регистрах.

6.           Документ принят к учёту единожды.

Выборка документов, проверяемых в рамках данной процедуры, должна проводиться с учетом результатов предшествующих процедур. Особо внимательно следует подойти к:

-  документам на которые не составлены графики документооборота (процедура 1.4)

-  операциям, где первичные документы отсутствуют либо в первичных документах отсутствуют определённые реквизиты (процедура 1.3);

-  операциям, где вероятен риск несвоевременной регистрации оперативного факта на носителе (процедура 1.2);

-  документам, которые отражают неправомерное списание ТМЦ в производство (процедура 1.1)

Информацию о том, каким образом все эти документы приняты к учёту, следует свести в табл. 3.2 К примеру:

Табл. 3.2

№ п/п	Наименование хоз. операци, дата, основные характеристики операции	Наличие оправдательного документа	Регистрация в учётном регистре				Отклонения, выводы, замечания аудитора
			В каком регистре надлежит отражать операцию	В каком регистре операция фактически отражена	Дата регистрации документа в учётном регистре	Соответствие данных учётного регистра данным первичного документа
1.	Поступили канцтовары на склад	Ав. отчёт № 74 от 12.04.2004	Книга регистрации авансовых отчётов	Книга регистрации авансовых отчётов	22.05.2004	полное соответствие	не своевременная регистрация авансового отчёта в учётном регистре

В результате заполнения данной таблицы сгруппируется информация обо всех отклонениях между фактически совершённой операцией, первичным документом, её отражающим, и учётной записью, произведённой в конкретном учётном регистре.

Процедура 1.6. Проверка регистрации хранения документов и организации доступа к ПУД.

Цель процедуры – установить соблюдение на предприятии правил хранения документации в процессе текущей деятельности и правил хранения документов в архиве. Если на предприятии нет чётко установленного порядка хранения документации в период исполненных документов и в период хранения уже исполненных документов в архиве, то присутствует большой риск возможности несанкционированного доступа к ПУД. Это в свою очередь может привести как к утере документов, так и различного рода злоупотреблениям с первичной учётной документацией (припискам, исправлениям, уничтожению или подлогу документов).

Применительно к операциям списания ТМЦ в производство соблюдение правил хранения и ограничения доступа к ПУД приобретает очень важное значение вследствие того, что вся первичная документация по списанию ТМЦ создаётся внутри предприятия и осуществить замену документа в условиях бесконтрольности чрезвычайно легко.

Все организации обязаны хранить первичную учетную документацию не менее 5 лет (п.98 Положения по ведению бухгалтерского учёта). Соблюдение этого срока также надлежит проверить в ходе проведения данной процедуры.

В управлении инкассации установлен порядок хранения документов и организован доступ к ПУД.

§3.4. Типичные ошибки и нарушения в системе организации первичного учёта, рекомендации по их устранению.

При проведении аудита первичного учёта отпуска материалов в производство, а также при изучении аудиторского заключения, написанного для областного управления инкассации аудиторской фирмой были выявлены и сгруппированы ошибки и нарушения в системе организации первичного учёта. Далее приведены эти ошибки и приведены рекомендации по их устранению.

Ошибки и нарушения при сборе и регистрации оперативных фактов, подлежащих первичному учёту.

2. Несвоевременная регистрация оперативного факта на носителе информации. Данные ошибки могут повлечь за собой значительные налоговые последствия в случае, когда операция, отражённая первичным документом не вовремя, относится к прошлым отчётным периодам. Почти всегда в подобных случаях приходиться корректировать бухгалтерскую и налоговую отчётность, а иногда, во избежание санкций, и уплачивать пени (в случае, если такая ошибка повлекла за собой недоначисление в соответствующем периоде каких-либо налогов). Так, в управлении инкассации регистрация авансового отчёта №5 от 8 февраля 2005 года произошла только20 февраля 2005 года.

Рекомендации по исправлению ошибок. Эта группа ошибок не может быть исправлена «незаметно», за исключением случаев, когда она обнаружена до окончания отчётного периода и есть возможность «задним числом» оформить нужный документ. В данном случае на предприятии удалось избежать корректировки отчётности. В случае же корректировки отчётности или отражения операции в следующих отчётных периодах необходимо приложить к первичному документу бухгалтерскую справку с объяснением причины нарушения сроков регистрации оперативного факта.

Ошибки и нарушения при оформлении первичной учётной документации.

3. Отсутствие необходимых реквизитов, придающих документу юридическую силу. Отсутствие некоторых реквизитов (наименование документа, код формы, наименование должностей) не влечёт за собой каких-либо серьёзных последствий. Отсутствие любого из остальных обязательных реквизитов может привести к разногласиям с налоговыми органами и иными заинтересованными лицами.

Как было сказано, в карточке учёта материалов от 05.12.2004г. нет наличия необходимых реквизитов. При просмотре других документов, выяснилось, что в Управлении инкассации очень большое число документов, с отсутствующими реквизитами, к примеру: авансовый отчёт от 01.08.04г. №55 или РКО №1303 от 0.10.04г. не содержит корреспондирующий счёт и многие другие подобные ошибки. Рекомендации по исправлению данной ошибки: если есть возможность переоформить документ в рамках отчётного периода, то следует ею воспользоваться. В противном случае необходимо обеспечить (если необходимо – путём дооформления документа) наличие всех обязательных реквизитов, предусмотренных законодательством, а именно Федеральным законом от 21.11.96г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учёте).

4. Нарушения, допущенные при оформлении первичного документа. Заполнение документа средствами, которые не могут обеспечить его долговременное хранение, а также невыполнение формальных процедур при исправлении документов могут привести к разногласиям с налоговыми органами по поводу содержания документа, кто и что имел в виду, подписывая этот, и какая именно операция была совершена. Так, в РКО № 1398 от 06.11.02. сумма была указана неразборчиво, а в РКО № 839 от 02.10.03. подпись кассира не соответствовала его фамилии. Рекомендации по устранению ошибок: Как и в предыдущих случаях следует либо переоформить документ (при наличии такой возможности), либо внести в него исправления. При внесении исправлений следует учесть, что в кассовых и банковских документах исправления не допускаются. Во все остальные документы исправления могут вноситься только по согласованию с лицами, составившими и подписавшими данный документ, что должно быть подтверждено их подписями с указанием даты внесения исправлений.

Ошибки и нарушения в организации работы с документацией.

5. Отсутствие графиков документооборота. Отсутствие таких графиков само по себе не влечёт каких-либо нежелательных последствий в виде штрафов и разного рода взысканий, однако бесконтрольность в сфере документопотоков может привести к большому числу нарушений, которые в свою очередь могут повлечь негативные последствия.

В Управлении такого графика нет, но следует составить нужные графики документооборота во избежание ошибок, связанные с отсутствием графиков (утеря документов, отсутствие нужных документов, несвоевременная регистрация документации, различные злоупотребления с документами).

6. Ошибки при регистрации документа (количественные либо качественные расхождения при переносе данных из документов в учётные регистры). Эта группа ошибок относится, как правило, к техническим ошибкам (очень редко – намеренное искажение данных). Для организаций, где система внутреннего контроля работает эффективно, данный вид ошибок очень редкий. В Тверском областном управлении такие ошибки встречались в 2000 году во время работы практиканта. Эти ошибки были во время замечены и исправлены. Рекомендации по устранению. Если ошибки всё же будут иметь место, то их устранение производится путём внесения исправлений в учётные регистры с составлением бухгалтерских справок. В ряде случаев потребуется внести исправления в отчётность (если ошибки были обнаружены в следующих отчётных периодах)

7. Несвоевременная регистрация документа в учётном регистре (либо отсутствие данных в учётном регистре по отдельным первичным документам.). Как правило, на предприятии такие ошибки исправляются самостоятельно, аудитору следует лишь проверить, внесены ли исправления в отчётность прошлых периодов и удостовериться в правильности расчёта пеней по внесенным исправлениям (если ошибка повлекла недоначисление каких-либо налогов).

8. Нарушения сроков хранения документации в архиве. Данный вид ошибок может привести к серьёзным затруднениям в работе проверяющих органов, если при проверке за определённый период какие-либо документы не будут обнаружены. В этом случае предприятию грозит штраф за нарушение правил учёта доходов и расходов, а также начисление налогов исходя из обычного уровня доходов предприятия. В управлении инкассации данный вид ошибок был распространен пока предприятие не обратилось за услугами в аудиторскую компанию.

9. Уничтожение первичных документов без акта о выделении документов к уничтожению. Предприятие уничтожает без акта документацию с истёкшим роком хранения, поэтому негативных последствий это не несёт, но в противном случае последствия будут те же, что и в предыдущем случае.

10. Нарушения при оформлении дел с первичной учётной документацией (касается кассовых и банковских документов). При несоблюдении необходимых условий оформления подобных документов велика вероятность утери и злоупотреблений. Кроме того, существует возможность привлечения предприятия и должностных лиц к ответственности за несоблюдение порядка ведения кассовых операций. Рекомендации по исправлению. При возможности следует указанную первичную документацию оформить в соответствии с требованиями нормативных актов (переплести, подобрать в хронологическом порядке и т.д.).

§3.5 Пути совершенствования первичного учёта.

 Рассмотрев наиболее типичные ошибки и нарушения, свойственные плохо организованной системе первичного учёта можно прийти к выводу, что у предприятия существует потребность в конструктивных предложениях по совершенствованию систем учёта и внутреннего контроля Управления. В данной части будут даны отдельные рекомендации по совершенствованию (повышению эффективности) системы первичного учёта и по оптимизации системы внутреннего контроля в разрезе подсистем, входящих в систему организации первичного учёта. Следует заметить, что самым эффективным способом решения данной проблемы является комплексная автоматизация предприятия во всех направлениях: делопроизводство, кадры, производственный и бухгалтерский учёт и т.д. В этом случае все бизнес процессы (и учётные в том числе) на стадии постановки технического задания на внедрение автоматизированной системы и на стадии собственного внедрения неизбежно будут формализованы, унифицированы и стандартизированы, что качественно повысит уровень организации первичного учёта.

Однако, в управлении инкассации нет возможности, да и наблюдается отсутствие понимания полезности проводить комплексную автоматизацию, поэтому ниже приведены общие рекомендации организационного характера.

Сбор и регистрация оперативных фактов, подлежащих первичному учёту. Во избежание ошибок и нарушений, свойственных данной подсистеме, в Управлении целесообразно давать детальные инструкции конкретным исполнителям (в виде должностных инструкций, выписок из графиков документооборота и проч.) о порядке и сроках регистрации данных на носителе. Целесообразно использовать систему поощрений и наказаний за надлежащее исполнение исполнителями своих обязанностей. Контрольные мероприятия (ревизии, сверки, инвентаризации и проч.) также снижают риск неэффективной системы сбора и регистрации оперативного факта.

Массив первичной учётной документации. Совершенствование данной подсистемы подразумевает достижение следующей цели: все документы, подтверждающие совершение хозяйственной операции, должны иметь юридическую силу. Требования к оформлению документов и способы их реализации рассматривались ранее. Среди мероприятий, способствующих повышению эффективности этой подсистемы, следует выделить следующие. В первую очередь – использование на всех участках учёта унифицированных форм документации. Кроме того:

-  создание графиков документооборота и доведение до исполнителей их функций при создании и проверке первичного документа;

-  издание распорядительной документации по определению круга лиц, отвечающих за совершение той или иной хозяйственной операции и имеющих право подписи первичных документов;

-  контроль со стороны работников бухгалтерии за правильностью оформления первичной документации (вменение в обязанность бухгалтера, производящего обработку документа, этой функции через должностные инструкции и установление ответственности за её несоблюдение);

-  проверка службами внутреннего контроля соблюдения требований законодательства в части оформления документации.

Организация работы с документацией. Как и во всех других подсистемах, создание графиков документооборота и доведение их до исполнителей – существенный шаг в плане оптимизации системы организации работы с документами.

Большое количество нарушений в работе с документами, полученными от других предприятий, требует осуществления ряда мероприятий по их предотвращению. В частности, службам, ответственным за совершение хозяйственных операций с другими предприятиями, необходимо давать чёткие инструкции на то, какой должна быть документация, принимаемая ими от других организаций. Это можно сделать, издав распоряжение главного бухгалтера для каждого подразделения организации, сотрудничающего со сторонними фирмами либо имеющего дело с поступающими документами, в котором должны быть прописаны:

-  комплектность документации (правильность оформления документов);

-  сроки предоставления документации;

-  ответственность за несвоевременное или неполное представление первичной документации.

На стадии регистрации документов в учётных регистрах во избежание ошибок и нарушений целесообразно использовать метод «служебных записок» - своего рода инструктивный материал для конкретной бухгалтерской службы, описывающей порядок бухгалтерской обработки того или иного документа. В служебной записке должно быть определено:

-  какой оперативный факт отражает тот или иной обрабатываемый первичный документ;

-  какая информация должна содержаться в правильно заполненном документе;

-  какую бухгалтерскую проводку, в каком учёном регистре и в какой срок следует выполнить на основании этого документа.

Кроме того, риск неполного отражения документов в учётных регистрах снижают сквозная нумерация (предпочтительнее предварительная или автоматическая) и централизованная регистрация поступающих документов.

В плане организации хранения документов целесообразно использование графиков документооборота и должностных инструкций, а также повышение статуса архивной службы при организации работы с переданными в архив документами (путём издания соответствующих положений об организации архивной службы на предприятии).

При использовании документов в текущей работе руководству Управления следует обеспечить правильную организацию доступа к первичным документам. Поскольку на предприятии существует автоматизированная система обработки данных, то правильный доступ к данным будет через систему паролей.

Среда функционирования СОПУ. Среда, в которой работает СОПУ, - фактор объективный, однако у предприятия есть реальные возможности усовершенствовать некоторые внутренние факторы, воздействующие на организацию СОПУ. Для этого усовершенствование СОПУ должно быть призвано проблемой, требующей решения. Руководство может реально повлиять на оптимизацию СОПУ через построение автоматизированной системы учёта (в том числе первичного). Полностью автоматизированная система первичного учёта практически устраняет риск таких элементов СОПУ, как создание документа, его первичная обработка и регистрация в учётном регистре.

В результате проведения аудита первичного учёта в управлении инкассации можно сделать следующие выводы:

1. Разработку плана и программы проверки целесообразно предварять составлением рабочего документа, в котором сводится и обобщается вся ранее собранная информация о состоянии СОПУ по разделам учёта и окончательно определяются объёмы аудиторской выборки по каждому из обозначенных разделов учёта.