ВИЗНАЧЕННЯ ПРОБЛЕМНИХ ПИТАНЬ ТА ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ ПО ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

3. ВИЗНАЧЕННЯ ПРОБЛЕМНИХ ПИТАНЬ ТА ШЛЯХИ ВДОСКОНАЛЕННЯ ОРГАНІЗАЦІЇ ОБЛІКУ РОЗРАХУНКІВ ПО ПОДАТКУ НА ДОДАНУ ВАРТІСТЬ

3.1 Вдосконалення документального оформлення розрахунків по податку на додану вартість та вирішення питання у відповідності до чинного законодавства

Як відомо, наявність податкової накладної - одна з обов'язкових умов виникнення у платника ПДВ права на податковий кредит. Але навіть якщо податкова накладна у покупця є, проте в ній бракує хоча б одного з обов'язкових реквізитів, така накладна не дає права на податковий кредит і варта не більше паперу, на якому вона складена. Якщо ж усі обов'язкові реквізити є, але деякі з них помилкові, то довести право на податковий кредит також може бути складно. Проаналізуємо розбіжності в законодавчих актах щодо заповнення податкової накладної, якими повинні бути реквізити податкової накладної, щоб забезпечити право на податковий кредит.

Про те, що відсутність у податкової накладної хоча б одного з обов'язкових реквізитів позбавляє покупця права на включення до податкового кредиту витрат зі сплати ПДВ, повідомляється у листі № 01-8/1271. Своєю чергою, на цей лист посилаються й податківці у п. 25 листа від 28.01.2009 р. №1399/7/15-3317. Тому отримані від постачальників податкові накладні слід ретельно вивчати на предмет наявності всіх обов'язкових реквізитів. Перелік обов'язкових реквізитів податкової накладної міститься в Законі про ПДВ, а також в Указі № 857.

Податкова накладна, у якій немає хоча б одного з перелічених реквізитів, не дає права на податковий кредит.

Але відсутність якогось з реквізитів, затверджена Порядком № 165, у податковій накладній, на нашу думку, не позбавляє покупця права на податковий кредит. Це підтверджується й практикою, яка базується на рекомендаціях Листа ВГСУ № 01-8/1271.

А ось у випадку, коли всі обов'язкові реквізити заповнені, але в деяких з них допущені помилки, ймовірність відстояти право на податковий кредит зростає порівняно із ситуацією, коли якийсь із обов'язкових реквізитів взагалі відсутній. Підставою для такого оптимістичного висновку є лист Держпідприємництва від 16.07.2009 р. № 4229, згідно з яким якщо продавець при заповненні податкової накладної допустив описку, яка не впливає на розмір податкового кредиту покупця, останній не втрачає право на податковий кредит.

Наявність такого листа, звісно, не означає, що в податковій накладній можна писати що завгодно. Адже якщо замість податкового номера покупця продавець зазначить, наприклад, номер іншого документу або набір цифр, то буде важко довести, що це лише описка. Неправильний реквізит означає відсутність правильного реквізиту. Тому довести нетотожність правових наслідків помилки у реквізиті та відсутності реквізиту досить складно, особливо якщо помилка впливає на суму податкового кредиту покупця.

Звісно, ретельність та прискіпливість щодо правильності та повноти заповнення податкової накладної потребує певних витрат робочого часу. Але ці витрати непорівнянні з можливими втратами у разі невизнання податківцями податкового кредиту.

Покупець завжди має право вимагати у продавця видати податкову накладну без помилок. Правда, якщо заміна «неправильної» податкової накладної потребує надмірних витрат зусиль, деякі бухгалтери просто дописують в отриманих податкових накладних реквізити, яких бракує. Така практика, звісно, йде врозріз із загальними принципами діловодства, але інколи іншого виходу просто немає. Зазначимо у зв'язку з цим, що такі дії не є підробкою документів, бо службовим підробленням, відповідно до ст. 366 Кримінального кодексу України, вважається внесення до офіційних документів завідомо неправдивих відомостей. Якщо ж до документа вносяться правдиві відомості, то це службовою підробкою не є.

У будь-якому разі при суперечках з податківцями стосовно помилкових реквізитів податкової накладної корисно посилатися на п. 5 Порядку № 165, яким передбачена лише одна підстава для визнання податкової накладної недійсною — заповнення її особою, яка не зареєстрована в податковому органі як платник ПДВ і якій, відповідно, не присвоєно індивідуального податкового номера платника ПДВ.

Податкову накладну бажано заповнювати українською мовою, хоч заборони на російську законодавство не містить. Принаймні такий висновок можна зробити з аргументів, викладених у листах Мін'юсту від 18.06.2008 р. № 21-44-840, Мінфіну від 22.07.2008 р. № 043-512/13-6449 та Держкомінформполітики від 03.07.2008 р. № 75/9. Цієї ж думки дотримуються й податківці: у листі ДПА України від 15.08.2009 р. №12846/7/ 15-2317-22 зазначено, що законодавством з питань оподаткування не передбачена норма (вимога), яка б встановлювала обов'язковість застосування державної мови при заповненні податкової накладної. З цього податківці роблять висновок, що за наявності у продавця податкових зобов'язань у покупця такі зобов'язання відносяться до податкового кредиту незалежно від того, якою мовою заповнена податкова накладна (російською чи українською).

Розгляньмо тепер нюанси заповнення деяких обов'язкових реквізитів податкової накладної, стосовно яких у податківців досить часто виникають неприємні запитання.

Інколи проблеми виникають з нумерацією податкової накладної. У порядковому номері податкової накладної іноді використовуються різні букви, цифри та скорочення, що ідентифікують підрозділ, спосіб розрахунку та інші показники, які цікаві лише для продавця. Як правило, цим “грішать” великі підприємства з розгалуженою структурою.

Згідно із загальним правилом, встановленим п. 3 Порядку № 165, порядковий номер податкової накладної повинен відповідати порядковому номеру у книзі обліку продажу товарів (робіт, послуг). І лише у разі складання податкової накладної філією чи структурним підрозділом платника податку порядковий номер податкової накладної встановлюється з урахуванням присвоєного коду (номера, шифру) і визначається числовим значенням через дріб. У чисельнику номера податкової накладної проставляється порядковий номер, а в знаменнику — код (номер, шифр).

Отже, “модернізувати” номери податкової накладної можуть лише структурні підрозділи, яким присвоюється відповідний код, номер чи шифр. Якихось інших “відхилень” від стрункого ланцюжка порядкових номерів (наприклад, букв чи знаків пунктуації) законодавство не передбачає. Тому якщо при перевірці податківці побачать податкову накладну з номером який не відповідає вимогам, покупцю буде складно довести, що це саме порядковий номер, а не щось інше.

Як наслідок - реальна загроза втрати права на податковий кредит через відсутність правильного обов'язкового реквізиту податкової накладної. Зрозуміло, що покупець за такий “сюрприз” може адекватно “віддячихи” продавцеві (наприклад, припинити з ним ділові стосунки). Таким чином, бажання продавця спростити собі ведення податкового обліку шляхом введення до номерів податкової накладної додаткових позначень може мати не дуже приємні наслідки як для покупця, так і для продавця. Якщо ж без сторонніх умовних позначок продавець не в змозі налагодити податковий облік, то йому ці позначки слід робити лише на копіях податкової накладної, що залишаються у нього.

Відповідно до пп. 7.2.3 Закону про ПДВ, податкова накладна складається у момент виникнення податкових зобов'язань продавця. Загальні правила встановлення дат виникнення податкових зобов'язань містяться у п. 7.3 Закону про ПДВ. Головне з цих правил — відоме правило “першої події”.

Якщо ж продавець вказав як дату виписки податкової накладної не дату виникнення податкових зобов'язань, а якусь іншу (наприклад, дату своєї “другої події”), то це, на нашу думку, не може бути підставою для оспорювання податкового кредиту покупця за такою накладною. Адже Закон про ПДВ вимагає лише, щоб дата виписки податкової накладної у ній була зазначена. Якщо вказана у податковій накладній дата виписки відповідає дійсності (тобто податкова накладна справді була виписана саме того дня), то навіть у разі її невідповідності даті виникнення податкових зобов'язань продавця така дата є правильною і не може бути визнана помилкою у реквізиті. Тому порушення продавцем обов'язку виписати податкову накладну у момент виникнення податкових зобов'язань не може бути підставою для будь-якої відповідальності покупця, у т. ч. позбавлення права на, податковий кредит.

Головне — щоб зафіксована дата отримання податкової накладної не була раніше зазначеної у ній дати виписки. Як відомо, відповідно до пп. 7.5.1 Закону про ПДВ, датою виникнення права платника податку на податковий кредит вважається дата здійснення першої з подій:

— або дата списання коштів з банківського рахунка платника податку в оплату товарів (робіт, послуг), дата виписки відповідного рахунка (товарного чека) — в разі розрахунків з використанням кредитних дебетових карток або комерційних чеків;

— або дата отримання податкової накладної, що засвідчує факт придбання платником податку товарів (робіт, послуг).

Наразі дата отримання покупцем у податковій накладній не зазначається. Тому фіксувати дату отримання податкової накладної слід у книзі обліку придбання товарів (робіт, послуг).

Чомусь серед обов'язкових реквізитів податкової накладної у пп. 7.2.1 Закону про ПДВ двічі зазначений реквізит “назва”: спочатку передбачено такий реквізит, як “назва юридичної особи або прізвище, ім'я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник ПДВ” (а потім — повна назва одержувача).

З цих норм можна зробити два висновки:

— назва продавця — юридичної особи може бути неповною;

— назва покупця — юридичної особи повинна бути повною.

Останнім часом саме до цих реквізитів податківці ставляться досить прискіпливо. І для цього є причини: законодавством передбачені досить складні правила використання назв та найменувань юридичних осіб. Якщо при заповненні податкової накладної не дотримано цих правил, у податківців з'являться підстави стверджувати, що назва (повна назва) у податковій накладній відсутня — з відповідними наслідками для податкового кредиту.

Що ж таке “повна назва” юридичної особи і чим вона відрізняється від просто “назви”? Законодавчі акти, на жаль, не містять критеріїв “повноти” назви юридичної особи, а також визначення самого терміна “назва”. Законодавство оперує терміном “найменування суб'єкта підприємницької діяльності— юридичної особи”, яке відповідно до ст. 2 Закону України від 07.02.91 р. № 698-XII “Про підприємництво” “повинне містити відомості про його організаційно-правову форму та назву”.

Отже, назва поряд з організаційно-правовою формою є складовими елементами найменування суб'єкта підприємництва — юридичної особи. Іншими словами, назва і найменування — різні речі, і назва — це лише частина найменування. Тому ототожнювати найменування та назву юридичної особи не слід. Закон про ПДВ вимагає вказувати у податковій накладній саме назви юридичних осіб, а не найменування.

Класифікація організаційно-правових форм господарювання (КОПФГ) встановлена наказом Держстандарту України від 22.11.94 р. № 288. На думку Держпідприємництва, викладену в листі від 27.07.2007 г. № 4-422-209/ 4745, саме цією класифікацією слід керуватися при визначенні організаційно-правових форм суб'єктів підприємницької діяльності — юридичних осіб.

Стосовно найменувань господарських товариств встановлені спеціальні вимоги: згідно зі ст. 2 Закону України від 19.09.91 р. № 1576 - ХП “Про господарські товариства”, “найменування товариства повинно містити зазначення виду товариства, для повних та командитних товариств — прізвища (найменування) учасників товариства, а також інші необхідні відомості”. Цим же законом передбачено п'ять видів господарських товариств: акціонерні, з обмеженою відповідальністю, з додатковою відповідальністю, повні та командитні.

Про вид як необхідний елемент найменування підприємства йшлося також в абз. 2 п. 2 ст. 9 Закону України від 27.03.91 р. № 887 - ХІІ “Про підприємства в Україні”: “У найменуванні підприємства визначаються його назва (завод, фабрика, майстерня та інші) і вид (індивідуальне, сімейне, приватне, колективне, державне) та інше”.

Усі ці види відповідно до КОПФГ є окремими організаційно-правовими формами суб'єктів підприємницької діяльності — юридичних осіб. Тому за своїм змістом терміни “організаційно-правова форма” та “вид”, на нашу думку, у цьому випадку ідентичні.

Якихось вимог щодо назви юридичної особи (про яку йдеться у Законі про ПДВ) законодавство не містить. Очевидно, назвою слід вважати одне або кілька слів, які однозначно ідентифікують юридичну особу та відрізняють її від інших. А от що саме слід вважати повною назвою юридичної особи і чим повна назва відрізняється від неповної, законодавством не встановлено.

Підприємства досить часто самі заганяють себе у глухий кут, вказуючи в своїх установчих документах (статуті та установчому договорі) повну та скорочену назви. Наприклад, в даному випадку повною назвою підприємства зазначається Державне комунальне підприємство “Шляхрембуд” (“Дорремстрой”), скороченою — ДКП “Шляхрембуд”. І податківці цим можуть скористатися, не визнавши податковий кредит за податковою накладною, які містять скорочену назву покупця.

Вимоги до змісту статуту підприємства були встановлені абз. 1 п. 2 ст. 9 Закону “Про підприємства в Україні”, відповідно до якого “у статуті підприємства визначаються власник та найменування підприємства, його місцезнаходження, предмет і цілі діяльності, його органи управління, порядок їх формування, компетенція та повноваження трудового колективу і його виборних органів, порядок утворення майна підприємства, умови реорганізації та припинення діяльності підприємства”.

Отже, вказувати у статуті скорочену назву підприємства необов'язково. Якщо ж скорочену назву підприємство-покупець все ж має, то йому слід стежити, щоб у отриманих від продавців податкових накладних зазначалася саме його повна назва, вказана у статуті. А от назва продавця може бути скороченою.

Організаційно-правова форма (вид) покупця або продавця назвою не є, тому у будь-якому випадку може скорочуватися. Наприклад, замість найменування покупця Державне комунальне підприємство “Шляхрембуд” у податковій накладній можна зазначити ДКП “Шляхрембуд” (знову ж таки за умови, що згідно зі статутними документами “Шляхрембуд” є повною назвою підприємства).

Зазначимо, що форма податкової накладної, затверджена разом з Порядком №,165, може ввести в оману необізнану людину, тому що в цій формі згадується просто назва покупця. Необхідність вказувати повну назву покупця з форми податкової накладної безпосередньо не випливає. Тому щоб уникнути помилок при заповненні податкової накладної, відповідальна за це особа повинна, по-перше, з'ясувати в покупця його повну назву, і по-друге, повністю, без скорочень, зафіксувати повну назву у відповідних рядках накладної.

Цивільний кодекс України, який набрав чинності з 1 січня 2004 року, не містить якихось суттєвих змін встановлення найменувань юридичних осіб, що були досі. Відповідно до ст. 90 Цивільного кодексу України, юридична особа повинна мати своє найменування, яке містить інформацію про її організаційно-правову форму, а також може мати скорочене найменування. Найменування юридичної особи вказується в її установчих документах і вноситься до єдиного державного реєстру.

Такий елемент найменування юридичної особи, як “назва”, у Цивільному кодексі України згадується лише стосовно виробничих кооперативів у ст. 163.

З 1 січня 2004 року, згідно з п. 2 прикінцевих положень Господарського кодексу України, Закони “Про підприємництво” та “Про підприємства в Україні” втратили чинність, відповідно, зникло законодавче визначення терміна “назва підприємства”. Через це, на нашу думку, податківці можуть почати прирівнювати назву юридичної особи до її найменування, внаслідок чого можливе висунення претензій до податкової накладної із скороченнями організаційно-правових форм покупців. Тому починаючи з 1 січня 2004 року у податковій накладній бажано вказувати повні найменування (а не тільки назви) юридичних осіб — покупців (не “ДКП”, а “Державне комунальне підприємсто”).

Наявність податкового номера платника ПДВ свідчить про те, що він зареєстрований таким платником та отримав відповідне свідоцтво. Відповідно до пп. 7.2.4 Закону про ПДВ, право на нарахування ПДВ та складання податкової накладної надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в передбаченому Законом порядку. Тому податкова накладна, видана не зареєстрованою у податковому органі особою, не надають покупцеві права віднести відповідні суми ПДВ до податкового кредиту. Аналогічний висновок міститься й у п. 2 Листа ВГСУ № 01-8/157.

На початку розділу вже зазначалося, що, відповідно до п. 5 Порядку №165, складання податкової накладної особою, яка не зареєстрована як платник ПДВ, є підставою для визнання податкової накладної недійсною. Як правило, покупці перевіряють факт реєстрації продавців платниками ПДВ, отримуючи копії відповідних свідоцтв. Останнім часом з'явилася ще одна можливість перевірки: Реєстр платників ПДВ міститься на інтернет-сайт в ДПА України.

Якщо ж покупець отримав податкову накладну від особи, яка не зареєстрована як платник ПДВ, то шанси довести право на податковий кредит у нього невеликі, й у Листі ВГСУ № 01-8/157 ця теза підтверджується.

Але доводити право на податковий кредит у цій ситуації покупець усе ж таки може, посилаючись, наприклад, на пп. 7.2.1 Закону про ПДВ, згідно з яким обов'язок надати покупцеві податкову накладну покладений на платника податку. Таким чином, Закон не зобов'язує покупця перевіряти достовірність зазначених у накладній даних, тому відповідальність за достовірність цих даних несе саме продавець — платник ПДВ. Такою ж є позиція Держпідприємництва, зокрема у Листі від 27.03.2008 р. №2-221/1761.

Велика кількість юридичних осіб зареєстрована за одною адресою (яку зазвичай називають адресою “юридичною”), але діяльність провадять за іншою (адреса “фактична”). Також нерідко юридичні особи змінюють своє місцезнаходження. Тому правильно визначити місцезнаходження юридичної особи на дату складання податкової накладної не завжди просто.

До 01.01.2004 року, відповідно до ст. 30 ЦК України, місцем знаходження юридичної особи визнавалося місцезнаходження її постійно діючого органу. У разі зміни свого місцезнаходження суб'єкт підприємницької діяльності, згідно зі ст. 8 Закону України “Про підприємництво”, в семиденний термін повинен був повідомити про це орган державної реєстрації, а за невиконання цієї вимоги була встановлена санкція — скасування державної реєстрації за позовом органу державної реєстрації.

Відповідно до статті 93 ЦК України, що набрав чинності з 1 січня 2004 року, місцезнаходження юридичної особи визначається місцем її державної реєстрації, якщо інше не встановлено законом, і вказується в її установчих документах.

Найпростіший спосіб встановити місцезнаходження платника ПДВ — отримати відповідні дані з Реєстру платників ПДВ або переписати їх із свідоцтва платника, у яких відповідно до Положення №79 вказується адреса платника. Ця адреса вказує місцезнаходження платника, оскільки, відповідно до п. 8 цього Положення, “юридичні особи реєструються в органі державної податкової служби за своїм місцем знаходження, а фізичні особи — за своїм місцем проживання”.

Зауважимо, що адреса, вказана у свідоцтві платника ПДВ, може з різних причин не збігатися з адресою, зазначеною у свідоцтві про державну реєстрацію суб'єкта підприємницької діяльності. У такому випадку у податковій накладній слід вказувати місцезнаходження платника, визначене відповідно до норм саме податкового законодавства (тобто адресу, вказану у реєстрі платників ПДВ та у відповідному свідоцтві), оскільки ці норми у цьому випадку мають пріоритет як спеціальні.

Якщо платник змінює своє місцезнаходження, то замість старого свідоцтва платника ПДВ йому видається нове. Відповідно до п. 23.4 Положення № 79, “термін дії старого Свідоцтва закінчується на дату видачі нового Свідоцтва, але не може перевищувати 10-денний термін від дати взяття платника податків на податковий облік в органі державної податкової служби за новим місцезнаходженням”.

Отже, якщо термін дії старого свідоцтва платника ПДВ закінчився, а нове ще не видане, то можуть виникнути труднощі з визначенням адреси, за якою знаходиться платник. Тому у виписаних протягом “перехідного” періоду податкових накладних, на нашу думку, слід зазначати адресу, за якою юридична особа знаходиться відповідно до документів про державну реєстрацію на дату виписування податкової накладної. Це пояснюється відсутністю у податковому законодавстві норм, які б встановлювали порядок визначення місця знаходження платника ПДВ у період між закінченням дії старого свідоцтва платника ПДВ та початком дії нового.

Можлива також ситуація, коли платник отримує свідоцтво “заднім числом”, тобто свідоцтво фактично отримане пізніше дати, вказаної у ньому як дата видачі. Зрозуміло, що у період віддати “формальної” видачі свідоцтва до дати його фактичного отримання у податковій накладній слід зазначати адресу, зазначену в новому свідоцтві.

На жаль, ні Закон про ПДВ, ні Порядок № 165 не містять визначення терміна “опис (номенклатура)”. Форма податкової накладної взагалі не передбачає такого реквізиту, як “опис”, а містить лише реквізит “Номенклатура поставки товарів (робіт, послуг) продавця”.

Відповідно до роз'яснень ДПА України, у податковій накладній “необхідно перелічити найменування всіх товарів”. Отже, графа “номенклатура” повинна містити перелік найменувань товарів (робіт, послуг). Очевидно, що цей перелік визначається відповідно до договору між сторонами, а за його відсутності — накладними, рахунками тощо. Тому якісь узагальнені означення (наприклад, “товари”, “обладнання”, “послуги” тощо) у цьому реквізиті податкової накладної неприйнятні.

Хибними є досить поширені у випадках попередньої оплати такі записи у графі “номенклатура”, як “аванс”, “попередня оплата” тощо. Аванс є не назвою товару (роботи, послуги), а видом розрахунку, і податкова накладна з таким реквізитом має всі перспективи для визнання її недійсною.

А от стосовно показників кількості (обсягу, об'єму) товарів (робіт, послуг), відповідно до п. 12.3 Порядку №165, потрібно подавати ще й одиниці вимірювання: грн, шт., кг, м, см, м куб., см куб., тощо. Одиниця вимірювання не є обов'язковим реквізитом, але без неї, очевидно, не можна визначити значення обов'язкового реквізиту — кількості.

Зазначимо, що нещодавно ДПА України у листі від 15.08.2009 г. №12846/7/15-2317-22 висловила думку, що окремі послуги мають тільки грошову форму, тому в графі “кількість” податкової накладної треба ставити прочерк. Ця думка прямо суперечить нормі пп. “е” пп. 7.2.1 Закону по ПДВ, якою реквізит “кількість” віднесено до обов'язкових. Тому прочерків у цій графі не повинно бути.

З вищесказаного можна зробити висновок, що покупець завжди має право вимагати у продавця видати податкову накладну без помилок. Правда, якщо заміна неправильно оформленої податкової накладної потребує надмірних витрат зусиль, деякі бухгалтери просто дописують в отриманих податкових накладних реквізити, яких бракує. Така практика, звісно, йде врозріз із загальними принципами діловодства, але інколи іншого виходу просто немає. Зазначимо у зв'язку з цим, що такі дії не є підробкою документів, бо службовим підробленням, відповідно до ст. 366 Кримінального кодексу України, вважається внесення до офіційних документів завідомо неправдивих відомостей. Якщо ж до документа вносяться правдиві відомості, то це службовою підробкою не є.

У будь-якому разі при суперечках з податківцями стосовно помилкових реквізитів податкової накладної корисно посилатися на п. 5 Порядку №165, яким передбачена лише одна підстава для визнання податкової накладної недійсною — заповнення її особою, яка не зареєстрована в податковому органі як платник ПДВ і якій, відповідно, не присвоєно індивідуального податкового номера платника ПДВ.

Податкову бажано заповнювати українською мовою, хоч заборони на російську законодавство не містить. Принаймні такий висновок можна зробити з аргументів, викладених у листах Мінюсту від 18.06.2008 р. № 21-44-840, Мінфіну від 22.07.2008 р. № 043-512/13-6449 та Держком-інформполітики від 03.07.2008 р. №75/9. Цієїж думки дотримуються й податківці: у листі ДПА України від 15.08.2009 р. №12846/7/ 15-2317-22 зазначено, що законодавством з питань оподаткування не передбачена норма (вимога), яка б встановлювала обов'язковість застосування державної мови при заповненні податкової накладної.