Загальні поняття положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість"

1.1      Загальні поняття положення (стандарту) бухгалтерського обліку 10 "Дебіторська заборгованість"

П(С)БО 10 визначає методологічні основи формування в бухгалтерському обліку і розкриття у фінансовій звітності інформації про дебіторську заборгованість з обліком особливостей оцінки, встановленої іншими Положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Терміни, використовувані в П(С)БО 10 (дивись додаток 1), мають наступне значення:

-    дебітори - юридичні і фізичні особи, що унаслідок минулих подій заборгували підприємству визначені суми коштів, їхніх чи еквівалентів інших активів;

-    дебіторська заборгованість - сума заборгованості дебіторів підприємству на визначену дату.

Дебіторська заборгованість поділяється на поточну (короткострокову) і довгострокову, причому кожна з них може у визначений момент стати безнадійної:

-    поточна дебіторська заборгованість — така сума дебіторської заборгованості, що виникає в ході нормального операційного чи циклу буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу;

-    довгострокова дебіторська заборгованість — така сума дебіторської заборгованості, що не виникає в ході нормального операційного чи циклу буде погашена після плину 12 місяців з дати балансу;

-    безнадійною дебіторською заборгованістю, згідно П(С)БО 10, є поточна дебіторська заборгованість, у відношенні якої існує впевненість у її неповерненні чи боржником по який минув термін позову.

Практично таке визначення не дозволяє відносити до кредиторської заборгованості довгострокову дебіторську заборгованість, у неповерненні якої є впевненість, але термін позову по який не минув - сумнівний борг - поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи і послуги, по якій існує непевність її погашення боржником.

Таким чином, дебіторську заборгованість можна класифікувати по трьох напрямках:

1) дебіторська заборгованість, по якій мається впевненість у погашенні її боржником;

2) дебіторська заборгованість, по якій мається непевність у погашенні її боржником;

3) дебіторська заборгованість, по якій немає впевненості в погашенні її чи боржником минув термін позову.

Перехід у другу групу зв'язаний з появою на балансі резерву сумнівних боргів, оскільки дебіторська заборгованість стала сумнівної в стягненні з платника, перехід у третю групу вимагає визначеного списання з балансу дебіторської заборгованості, оскільки вона перестає відповідати визначенню активу, чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості (рядок 160 активу балансу П(С)БО 2) - сума поточної дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги з урахуванням резерву сумнівних боргів. Згідно П(С)БО 2 дана сума на балансі підприємства визначається вирахуванням із загальної суми дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги, продукцію (рядок 161 активу балансу П(С)БО 2) резерви сумнівних боргів (рядок 162 активу балансу П(С)БО 2), тобто ті суми заборгованості, по якій мається непевність у погашенні її боржником.

Практично це означає, що в нарахуванні резерву сумнівних боргів у порівнянні з існуючими нормами і правилами нічого не змінилося. Дебіторська заборгованість визнається активом у такому ж порядку, як і інші статті, тобто у випадку. якщо існує імовірність одержання підприємством економічної вигоди і може, бути вірогідно визначена її сума. Однак з визначення зникла фраза «як очікується», тобто дебіторська заборгованість сформульована більш конкретно: імовірність одержання вигод повинна існувати без усяких чекань. Крім того, повинне мати місце і друга подія: сума дебіторської заборгованості повинна бути вірогідно визначена. При відсутності даних ознак дебіторська заборгованість не є активом і не може бути відбита на балансі. Визнання дебіторської заборгованості активом підприємства здійснюється одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції робіт, послуг по методу нарахування й оцінюється по первісній вартості, тобто за допомогою здійснення бухгалтерської проводки:

Д-т 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками в частині дебіторської заборгованості за товари, роботи, послуги» (відповідний субрахунок другого порядку за новим Планом рахунків 361 «З вітчизняними чи покупцями замовниками», 362 «Із закордонними покупцями і замовниками»);

К-т 70 «Доходи від реалізації» (по відповідним субрахунках другого порядку за новим Планом рахунків: 701 «Доходи від реалізації готової продукції», 702 «Доходи від реалізації товарів», 703 «Доход від реалізації робіт, послуг»).

Оскільки на балансі підприємства дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги враховується не тільки по первісній вартості, і до того ж у підсумок балансу включається не первісна, а чиста реалізаційна вартість дебіторської заборгованості, те це означає, що необхідно відбити в бухгалтерському обліку і фінансовій звітності резерв сумнівних боргів, що віднімається з первісної вартості дебіторської заборгованості для визначення чистої реалізаційної її вартості.

Величина резерву сумнівних боргів визначається виходячи з платоспроможності боржника двома шляхами (способами), що представлено в таблиці 1.1.1.

Таблиця 1.1.1

Способи визначення резерву сумнівних боргів

Нарахування резерву сумнівних боргів відбивається в складі статті «Інші операційні витрати» звіту П(С)БО 3 «Звіт про фінансові результати» у рядку 090.

Безнадійна дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги з активів виключається з одночасним зменшенням резерву сумнівних боргів.

Таким чином, створення резерву сумнівних боргів здійснюється за рахунок витрат по операційній діяльності до числення прибутку, списання безнадійної заборгованості — за рахунок резерву сумнівних боргів. Це означає, що при таких операціях повинні бути зроблені проводки:

при нарахуванні резерву сумнівних боргів:

Д-т 94 «Інші витрати операційної діяльності» по субрахунку другого порядку 944 «Сумнівні і безнадійні борги»;

К-т 38 «Резерв сумнівних боргів» (відповідний субрахунок дебітора)

при списанні безнадійної дебіторської заборгованості, зв'язаної з розрахунками за товари, роботи, послуги за рахунок резерву сумнівних боргів:

Д-т 38 «Резерв сумнівних боргів» (відповідний субрахунок дебітора);

К-т 36 «Розрахунки з покупцями і замовниками» (відповідний рахунок другого порядку за новим Планом рахунків 361 «З вітчизняними чи покупцями замовниками», 362 «Із закордонними покупцями і замовниками»)

Поточна безнадійна дебіторська заборгованість, не зв'язана з розрахунками за реалізовані товари, роботи, послуги, списується з балансу з відображенням у складі втрат по статті «Інші операційні витрати» згідно П(С)БУ 3 «Звіт про фінансові результати» у рядку 090. При цьому робиться бухгалтерська проводка:

Д-т 94 «Інші операційні витрати» по субрахунку другого порядку 944 «Сумнівні і безнадійні борги»;

К-т 37 «Розрахунки з різними дебіторами» на суму безнадійної дебіторської заборгованості (по відповідному субрахунку другого порядку).

Списана дебіторська заборгованість продовжує враховуватися за балансом підприємства, тому при списанні дебіторської заборгованості з балансу робиться проводка:

Прихід 07 «Списані активи» по субрахунку другого порядку 071 «Списана дебіторська заборгованість».

У випадку одержання грошових чи інших активів у погашення списаної дебіторської чи заборгованості витікання терміну перебування заборгованості за балансом у забалансовому обліку робиться запис:

витрата 07 «Списані активи» по субрахунку другого порядку 071 «Списана дебіторська заборгованість» з одночасним оприбуткуванням відповідного доходу на баланс проводкою:

Д-т 30 «Каса» по субрахунках 301 «У національній валюті» чи 302 «В іноземній валюті»;

Д-т 31 «Рахунка в банках» по субрахунках 311 «Поточні рахунки в національній валюті», чи 312 «Поточні рахунки в іноземній валюті», чи 313 «Інші рахунки в банках у національній валюті», чи 314 «Інші рахунки в банках в іноземній валюті»;

Д-т 33 «Інші засоби» по субрахунках 331 «Грошові документи в національній валюті», 332 «Грошові документи в іноземній валюті», 333 «Кошти в шляху в національній валюті», 334 «Кошти в шляху в іноземній валюті»;

Д-т 34 «Короткострокові векселі отримані» по субрахунках 341 «Короткострокові векселі, отримані в національній валюті», 342 «Короткострокові векселі, отримані в іноземній валюті» і інші рахунки активів;

К-т 71 «Інший операційний доход» по субрахунку другого порядку 719 «Інші доходи від операційної діяльності».

У примітках до фінансової звітності приводиться по дебіторській заборгованості наступна інформація:

перелік дебіторів і сум довгострокової дебіторської заборгованості; перелік дебіторів і сум довгострокової дебіторської заборгованості зв'язаних сторін з виділенням внутрігрупового сальдо дебіторської заборгованості; склад і суми статті балансу «Інша дебіторська заборгованість»; метод визначення величини резерву сумнівних боргів;

сума поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи і послуги в розрізі її класифікації по термінах непогашення.

Таким чином, у П(С)БО 10 мають місце старі методи обліку дебіторської заборгованості (нарахування резерву в сумі сумнівної дебіторської заборгованості і списання безнадійної заборгованості за рахунок його) і нові: визначення поняття чистої реалізаційної вартості, метод процентного числення суми резерву і списання безнадійної заборгованості по операціях, не зв'язаним з операційною діяльністю за рахунок інших операційних витрат. Важко назвати такий підхід досить логічним. Крім того не визначений точний порядок визнання дебіторської заборгованості сумнівної: не має переліку достатніх документів, необхідних для підтвердження фактів сумнівності, безнадійності. У той же час немає і вказівки про самостійне визнання підприємством тієї чи іншої заборгованості як сумнівної.