Значення позабалансового обліку і його місце в системі економічної інформації. Об’єкти позабалансового обліку

2.1. Значення позабалансового обліку і його місце в системі економічної інформації. Об’єкти позабалансового обліку

Бухгалтерський облік позабалансовий операцій займається не тільки веденням бухгалтерських рахунків, а й включає планування, підготовку бюджетів, контроль і концентрацію уваги керівництва, оцінку, огляд діяльності й аудит. Він здійснюється в масштабах кожної держави. Та найбільш характерним об'єктом його застосування є підприємство - державне, спільне, колективне, приватне, де щоденно відбувається велика кількість господарських операцій, які вносять зміни у склад господарських засобів і їх джерел, за використанням яких необхідний контроль.

Засоби господарства становлять його матеріальну основу. Без знання їх складу, розміщення та джерел утворення неможливо управляти виробництвом. Засоби господарства групуються як за видами й розміщенням, так і за джерелами утворення та за призначенням.

У вітчизняній економічній літературі при визначенні предмета наявні різноманітні підходи, проте найбільш поширені три концепції: кругообігу, процесу розширеного відновлення та фактів господарської діяльності. Конкретизація двох перших на рівні підприємства зводиться, як правило, до того, що найчастіше в традиційній вітчизняній теорії бухгалтерського обліку його предметом вважається стан господарських засобів (майна) підприємства та використання (зміни, факти, процеси) господарських засобів при здійсненні господарської діяльності. Третя концепція пов’язує факти зі змінами у складі господарських засобів та величиною джерел їх формування . Відтак предметом бухгалтерського обліку є засоби господарства і господарські процеси.

Предметом бухгалтерського обліку позабалансових операцій є окремі сторони бага­тогранного процесу розширеного відтворення: господарські факти, явища і процеси (операції), що зумовлюють рух господарських засобів, а також джерел їх утворення. Предмет бухгалтерського обліку охоплює весь процес відтворення -тобто виробництво, розподіл, обіг та споживання. Так, на цукровому заводі предметом бухгалтерського обліку є процес виробництва, реалізації цукру тощо; на машинобудівельному підприємстві - процес виробництва машин, обладнання тощо та їх відтворення. Таким чином, предмет бухгалтерського обліку вивчає стан і використання засобів підприємства в процесі господарської діяльності та джерел їх утворення.

Об'єктами бухгалтерського обліку позабалансових операцій підприємства є господар­ські засоби й джерела господарських засобів.

Товарно-матеріальні цінності відображаються за договірною вартістю або за вартістю, що вказана у приймально-передавальних актах. Орендовані основні засоби відображаються за вартістю, що вказана в договорах оперативної (операційної) оренди. Бланки суворого обліку відображаються за умовною вартістю в установленому порядку. Умовні права й зобов'язання відображаються за вартістю, вказаною в документах про гарантії й зобов'язання.

Товарно-матеріальні цінності та основні засоби, вартість яких відображена на позабалансових рахунках, підлягають інвентаризації в порядку, що діє для цінностей, відображених на балансових рахунках відповідного класу.

2.2. Класифікація позабалансових рахунків. Облік на позабалансових рахунках

  Розглянемо класифікацію позабалансових рахунків та особливості організації обліку на них. Рахунок 01 "Орендовані необоротні активи".

На цьому рахунку обліковуються активи у вигляді основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних активів, що отримані підприємством на підставі договорів операційної оренди (лізингу) та обліковуються на балансі орендодавця.

Облік отриманих в оренду активів здійснюється за видами активів.

Прийняті в оперативну оренду основні засоби і нематеріальні активи зараховуються на позабалансовий рахунок 01 "Орендовані необоротні активи" за балансовою (залишковою) і первісною вартістю орендодавця, що зазначається в договорі операційної оренди.

Збільшення залишку рахунку 01 "Орендовані необоротні активи" відбувається при прийнятті на облік основних засобів, нематеріальних активів, та інших необоротних активів, що отримані в оперативну оренду, зменшення - при їх поверненні орендодавцю та у випадках перенесення заборгованості перед орендодавцем за орендовані необоротні активи на баланс.

Аналітичний облік орендованих необоротних активів ведеться за видами активів.

Рахунок 02 "Активи на відповідальному зберіганні".

Рахунок 02 "Активи на відповідальному зберіганні" призначено для обліку цінностей, які тимчасово знаходяться на підприємстві та не є його власністю, прийняті на комісію, у переробку, до монтажу, в довірче управління. Облік цих цінностей ведеться за цінами, що передбачені в договорах, приймально-передавальних актах тощо. Усі товарно-матеріальні цінності, що обліковуються на цьому рахунку, інвентаризуються в порядку і строки, передбачені для власних цінностей.

Позабалансовий рахунок 02 "Активи на відповідальному зберіганні" має такі субрахунки:

021 "Устаткування, прийняте для монтажу"

022 "Матеріали, прийняті для переробки"

023 "Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні"

024 "Товари, прийняті на комісію"

025 "Майно в довірчому управлінні"

На позабалансовому субрахунку 021 "Устаткування, прийняте для монтажу" обліковуються підрядною організацією обладнання, устаткування та інші товарно-матеріальні цінності, які надійшли від замовника та прийняті для монтажу. Аналітичний облік обладнання, устаткування та інших товарно-матеріальних цінностей, прийнятих для монтажу, ведеться за замовниками, за видами товарно-матеріальних цінностей, окремими об'єктами й агрегатами та місцями їх розташування. Облік затрат на монтаж цих цінностей здійснюється на рахунках обліку витрат виробництва (за винятком вартості самих цінностей, прийнятих для монтажу).

На позабалансовому субрахунку 022 "Матеріали, прийняті для переробки" ведеться облік руху надходження сировини та матеріалів від замовника, які прийняті для переробки (давальницька сировина) і не оплачуються одержувачем, та їх вибуття (в тому числі в іншому матеріальному вигляді). Аналітичний облік давальницької сировини ведеться за замовниками, видами сировини й матеріалів та за місцями їх зберігання чи переробки. Облік затрат з переробки чи доробки давальницької сировини здійснюється на рахунках обліку витрат виробництва (за винятком вартості давальницької сировини замовника).

На позабалансовому субрахунку 023 "Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні" ведеться облік прийнятих товарно-матеріальних цінностей на відповідальне зберігання з приводу відмови від акцепту розрахункових документів постачальників; одержаних від постачальників, але несплачених товарно-матеріальних цінностей (ТМЦ), заборонених до витрачання до їх оплати; одержаних ТМЦ надміру, чим в видаткових документах постачальників; сплачених покупцями товарно-матеріальних цінностей, які дозволено, як виняток, залишати на відповідальному зберіганні, оформлених охоронними розписками, та не вивезених з причин, не залежних від підприємства, тощо. Аналітичний облік товарно-матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, ведеться по підприємствах-власниках, за видами, сортами та місцями зберігання. Цінності, що залишені на відповідальне зберігання, мають зберігатися окремо від власних.

На позабалансовому субрахунку 024 "Товари, прийняті на комісію" обліковуються одержані товари у межах договорів комісії (консигнації), поруки та інших цивільно-правових договорів, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари. Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію (консигнацію), ведеться за видами товарів та комітентами.

На позабалансовому субрахунку 025 "Майно в довірчому управлінні" обліковується майно, що надійшло в довірче управління, а також товарно-матеріальні цінності, які надійшли повіреному при виконанні доручення довірителя на підставі договору доручення від третіх осіб. Аналітичний облік ведеться за об'єктами, ТМЦ, місцезнаходженнями та власниками.

Рахунок 03 "Контрактні зобов'язання".

Цей рахунок призначений для узагальнення інформації про наявність та рух зобов'язань по укладених контрактах, а також контролю за їх виконанням.

На рахунку 03 "Контрактні зобов'язання" ведеться облік по деривативах (форвардних і ф'ючерсних контрактах, опціонах) та інших контрактах, розкриття інформації щодо яких передбачено відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку. Дериватив - стандартний документ, що засвідчує право або зобов'язання придбати або продати цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах у майбутньому. Відповідно до виду цінностей деривативи розподіляються на фондові, валютні, товарні.

Облік зобов'язань здійснюється в оцінці, передбаченій контрактами.

Списуються контрактні зобов'язання з рахунку у разі виконання, ліквідації, відмови від виконання, передачі або продажу зобов'язання за контрактом іншим особам.

Аналітичний облік ведеться за видами зобов'язань.

Рахунок 04 "Непередбачені активи й зобов'язання".

Рахунок 04 "Непередбачені активи й зобов'язання" використовується для накопичення інформації про наявність непередбачених (потенційних) активів та непередбачених (потенційних) зобов'язань. Ці активи або зобов'язання виникли при узгодженні минулих господарських операцій та стануть реальними, якщо відбудеться або не відбудеться в майбутньому одна чи кілька невизначених подій. Це визначення включає три основних характеристики непередбачених активів та зобов'язань: 1) наявна обставина; 2) невизначеність кінцевого результату цієї обставини; 3) вирішення невизначеності на основі однієї або кількох майбутніх подій.

Інформація про існування таких активів та зобов'язань необхідна для розкриття її в примітках до фінансових звітів. Загальні методологічні принципи обліку, подання та розкриття потенційних активів та зобов'язань підприємства викладені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 11 "Зобов'язання".

Рахунок 04 "Непередбачені активи й зобов'язання" має такі субрахунки:

041 "Непередбачені активи"

042 "Непередбачені зобов'язання"

На субрахунку 041 "Непередбачені активи" ведеться накопичення інформації про наявність непередбачених активів, щодо яких існує ймовірність надходження економічних вигод у сумі очікуваного відшкодування збитків. Списуються непередбачені активи в міру того, як вони визнаються чи не визнаються при вирішенні невизначених подій.

На субрахунку 042 "Непередбачені зобов'язання" ведеться накопичення інформації про наявність непередбаченого зобов'язання, яке може вимагати витрачання ресурсів (але повної впевненості щодо цього зобов'язання немає) в сумі очікуваних збитків.

Рахунок 05 "Гарантії та забезпечення надані".

Рахунок 05 "Гарантії та забезпечення надані" передбачено для узагальнення інформації про наявність та рух виданих підприємством гарантій та забезпечень виконання як власних зобов'язань та платежів, так і зобов'язань та платежів інших підприємств (за договорами поруки).

Облік забезпечення здійснюється за вартістю, вказаною в документах про гарантії та забезпечення. Зокрема, на цьому рахунку обліковується:

- вартість активів підприємства, які оформлено договорами застави (та за сумами, визначеними в них), при цьому з балансу вартість цих активів не списується;

- вартість прийнятих на себе зобов'язань за договорами поруки;

- вартість інших гарантій та забезпечень.

Аналітичний облік гарантій та забезпечень ведеться за кожною наданою гарантією та забезпеченням.

Збільшення залишку на рахунку 05 "Гарантії та забезпечення надані" відбувається при видачі гарантій та забезпечень, зменшення - при погашенні заборгованості, на яку були вони надані, та при перенесенні зобов'язань за ними на баланс.

Рахунок 06 "Гарантії та забезпечення отримані".

Рахунок 06 "Гарантії та забезпечення отримані" передбачено для узагальнення інформації про наявність та рух отриманих гарантій та забезпечень виконання зобов'язань та платежів.

Облік забезпечення провадиться за вартістю, вказаною в документах про гарантії та забезпечення. Зокрема, на цьому рахунку обліковуються:

гарантії, отримані підприємством за третіх осіб;

вартість товарно-матеріальних цінностей, основних засобів та цінних паперів (які знаходяться як на підприємстві, так і в депозиті нотаріальної контори чи банку), що становлять предмет застави;

вартість інших гарантій та забезпечень.

Аналітичний облік гарантій та забезпечень ведеться за кожною отриманою гарантією та забезпеченням.

Збільшення залишку на рахунку 06 "Гарантії та забезпечення отримані" відбувається при одержанні гарантій та забезпечень, зменшення - при їх списанні внаслідок погашення заборгованості, на яку були вони надані, та при перенесені заборгованості за ними на баланс.

Рахунок 07 "Списані активи".

Рахунок 07 "Списані активи" призначено для узагальнення інформації про стан дебіторської заборгованості, списаної з балансу внаслідок неплатоспроможності боржників, та про суми невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей.

Зарахування на позабалансовий рахунок 07 суми здійснюється одночасно зі списанням суми нестач і втрат від псування цінностей та дебіторської заборгованості на витрати підприємства.

Рахунок 07 "Списані активи" має такі субрахунки:

071 "Списана дебіторська заборгованість"

072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей"

Сума списаної дебіторської заборгованості обліковується на позабалансовому субрахунку 071 "Списана дебіторська заборгованість" протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника.

Дебіторська заборгованість остаточно списується з субрахунку 071 "Списана дебіторська заборгованість" після надходження суми в порядку відшкодування з одночасними записами за дебетом рахунків 30 "Каса", 31 "Рахунки в банках" чи інших рахунків обліку активів і кредитом субрахунку 716 "Відшкодування раніше списаних активів" або у зв'язку з закінченням строку обліку такої заборгованості.

Зменшення суми невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей на субрахунку 072 "Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей" відображається після встановлення конкретних винуватців з одночасними записами за дебетом субрахунку 375 "Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків" і кредитом субрахунку 716 "Відшкодування раніше списаних активів".

Аналітичний облік за позабалансовим рахунком 07 "Списані активи" ведеться за боржниками та випадками встановлення нестач і втрат від псування цінностей.

Рахунок 08 "Бланки суворого обліку".

На цьому рахунку ведеться облік наявності та руху бланків суворого обліку та суворої звітності, зокрема документів, що засвідчують особу, подію, право, освіту, трудовий стаж тощо (свідоцтва, посвідчення, трудова книжка, дипломи про освіту та інші); проїзних документів (квитки на проїзд, абонементні талони, документи на перевезення вантажів та інші); довіреностей на одержання цінностей та інших.

Перелік документів, які відносяться до бланків суворого обліку та суворої звітності, порядок їх зберігання й використання встановлюються відповідними нормативно-правовими актами.

Збільшення залишку рахунку 08 "Бланки суворого обліку" відбувається при надходженні (прийнятті на облік) бланків суворого обліку, зменшення - після використання або списання як непридатних чи таких, що не є в наявності.

Аналітичний облік ведеться за кожним бланком та місцями їх зберігання.

Більшість операцій сучасного банку належить до позабалансових, які не є пасивними або активними, тому їх не відображають на балансових банківських рахунках. Питома вага таких операцій у прибутках сучасних банків розвинених країн постійно збільшується. Так, в Японії на них припадає 45 % банківського прибутку, в СІЛА — 40 %, Англії — 35 %, Німеччині — ЗО %, Швейцарії (за найбільшими банками) — понад половина. Обсяг позабалансових операцій становить у найбільших банків світу 200-300 % суми їх активів.

Позабалансові операції банку поділяють на дві групи. До першої належать трастові, лізингові, факторингові та інші операції, до другої — гарантійні послуги банку.

Трастові операції — це операції з виконання довірчих функцій для фізичних і юридичних осіб, тобто управління майном або фондовими цінностями за дорученням клієнтів та в їх інтересах на правах довіреної особи. Такі операції здійснюються на основі угоди, відповідно до якої банк бере на себе зобов'язання розпоряджатися довіреними йому цінностями з прибутком і отримує за це певну винагороду.

Операції з лізингу. Лізинг — це оренда підприємцями рухомого і нерухомого майна, яке закуповується банком з метою його здавання в оренду. За лізингом можна отримати найрізноманітніші фактори виробництва (комплектуючі, сировину, землю, нафтопереробні комплекси та ін.). Лізинг може бути довгостроковим, середньостроковим, короткостроковим (рейтинг). Рейтинг передбачає також використання фахівців.

Операції з факторингу. Факторинг — високоефективна форма фінансового маркетингу, що передбачає придбання банком права вимоги щодо виплат за фінансовими зобов'язаннями, скупленими у різних осіб. Фактично факторингові послуги виражаються у наданні клієнтам кредиту, що погашається через певний час третьою особою.

На практиці здійснюються три види факторингових операцій: оплата платіжних документів за товарно-матеріальні цінності або послуги через тимчасову відсутність у платника коштів і права на одержання банківського кредиту; викуп у підприємства-постачальника дебіторської заборгованості за поставками продукції; викуп платіжних вимог на продукцію, яка відвантажена, із зарахуванням коштів на розрахунковий рахунок підприємства-постачальника. В результаті таких операцій продавець вимог отримує, як правило, протягом двох-трьох днів 70-90 % необхідної йому суми у вигляді авансу. Залишок суми є гарантією для банку. Послуги з факторингу дорогі, оскільки враховують великий ризик можливої неплатоспроможності клієнтів.

До першої групи позабалансових операцій належать також операції із здійснення ревізій, з бухгалтерського обліку та аналізу фінансового становища фірми; з консалтингу (надання консультацій); з акредитивами (вид банківського рахунка, що дає можливість контрагентові згідно з умовами акредитивного доручення плату за товари чи надані послуги або певну суму готівкою одержати відразу ж після виконання зобов'язань, акредитиви широко застосовуються у зовнішньоторговельних операціях); з кредитними картками (банки отримують доходи як плату за користування кредитною карткою); з обміну валюти (банк має право купувати і продавати іноземну валюту для власного використання і за дорученням клієнта); з охорони цінностей клієнтів у спеціально призначених для цього сейфах.

До другої групи позабалансових операцій належать гарантійні послуги банку. Це операції, в яких банк виступає гарантом своїх клієнтів, а також операції, пов'язані з брокерською справою, тобто банк бере на себе функції брокерської контори — купує і продає цінні папери своїх клієнтів. До таких операцій належать різні види термінових угод, насамперед ф'ючерси й опціони.

Ф'ючерсні операції— це строкові біржові угоди щодо купівлі-про-дажу валюти, золота, сировинних товарів за фіксованою на момент укладення угоди ціною, але з виконанням операції через певний час (до 2-3 років). Опціон — це зафіксоване біржовою угодою право купувати або продавати цінні папери, товари або валюту протягом певного часу за встановленою ціною.

Особливу групу позабалансових операцій банку становлять операції НІФ, РУФ, СВОП.

Операція НІФ — угода між банком та емітентом цінних паперів (підприємством, фірмою). За такою угодою банк бере зобов'язання купити цінні папери у разі ускладнення їх реалізації або надати емітенту рівноцінний кредит. За укладеною угодою можуть надаватися додаткові послуги, наприклад, розміщення цінних паперів клієнта. Як правило, така угода укладається на 3-5 років.

Операції РУФ є різновидом операцій НІФ, з тією відмінністю, що вони не передбачають інвестування банком випущених в обіг цінних паперів.

Операції СВОП — операції з обміну борговими зобов'язаннями між двома позичальниками. Такі операції мають сенс, якщо борги виражені в різних валютах або надані під різні процентні ставки.