Реформирование бухгалтерского учета в РФ

4 Реформирование бухгалтерского учета в РФ

Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, принятая приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180, представляет собой новый этап реформирования отечественного бухгалтерского учета с целью его адаптации к условиям рыночной экономики и Международным стандартам финансовой отчетности.

Прежняя Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике Российской Федерации (далее - Концепция 1997 года) была принята Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 26 декабря 1997 года. В тексте этой Концепции не было указания на то, что она разработана по решению Правительства РФ; по существу, это был рабочий документ, который достаточно четко определял основные термины бухгалтерского учета, цели бухгалтерского учета, содержание информации, формируемой в бухгалтерском учете, требования, предъявляемые к этой информации, и другие элементы, необходимые как для организации учета на уровне хозяйствующего субъекта, так и для формирования законодательной и нормативной базы в данном сегменте рынка. Большая часть норм, сформулированных в Концепции 1997 года, была использована при разработке положений по бухгалтерскому учету, методических рекомендаций и методических указаний, изданных Минфином России[13].

В Концепции 2004 года отсутствует указание на то, что Концепция 1997 года отменяется. С учетом того что названия Концепций различаются (из наименования Концепции 2004 года следует, что ее действие ограничено во времени - среднесрочной перспективой), можно сделать вывод о том, что в ближайшем будущем будут одновременно действовать две Концепции. Это обстоятельство должно учитываться как разработчиками новых документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, так и теми специалистами, кто организует и ведет бухгалтерский учет на уровне хозяйствующих субъектов.

Приказ Минфина России не может отменять действие других законодательных и подзаконных актов, принятых на более высоком уровне (в частности, постановлений и распоряжений Правительства РФ). Поэтому впредь до принятия на соответствующем уровне новых документов будут действовать ранее принятые нормативные акты.

Для оценки и анализа отдельных положений Концепции 2004 года представляется целесообразным охарактеризовать развитие нормативной базы бухгалтерского учета (в течение периода, прошедшего с 1997 года), а также современное состояние отечественного бухгалтерского учета и его соответствие МСФО.

В развитие Концепции 1997 года постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - Программа 1998 года).

В Программе 1998 года:

-          была сформулирована цель реформирования системы бухгалтерского учета - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО;

-          были определены задачи реформы:

-          сформировать систему стандартов бухгалтерского учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов;

-          обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в Российской Федерации с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

-          оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета;

-          были определены основные направления реформы:

-          совершенствование нормативного правового регулирования;

-          формирование нормативной базы (стандарты);

-          методическое обеспечение (инструкции, методические указания, комментарии);

-          кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);

-          международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях; взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета и регулирование соответствующей деятельности).

В целях обеспечения поставленных задач предлагалось:

-          подготовить необходимые изменения и дополнения в Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), в том числе по вопросу проведения аттестации бухгалтеров, и в иные нормативные правовые акты. Соответствующий проект изменений в Закон о бухгалтерском учете был разработан, однако процедуру принятия в законодательном органе он не прошел. Причины отклонения изменений в Закон о бухгалтерском учете широко не освещались, наиболее вероятной из них явилась та, что подобные услуги (как на момент представления проекта в Государственную Думу, так и в настоящее время) фактически может оказывать только одна организация - Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ), а это в определенной мере противоречит антимонопольному законодательству;

-          в течение двух лет (1998-1999 годов) разработать и утвердить положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, включающие основные требования МСФО. Большая часть стандартов, предложенных к разработке, была утверждена, правда, с существенным нарушением сроков;

-          пересмотреть первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и иные документы, относящиеся к унифицированным системам бухгалтерской учетной и отчетной документации. Работу предполагалось завершить в течение 1998 года. При этом планировалось, что участие в разработке этих документов примут Госкомстат России, Минфин России, Минэкономики России, ФКЦБ России. Фактически была выполнена только часть работы: Госкомстатом России были переработаны (причем безотносительно к МСФО) унифицированные формы бухгалтерского учета. Разработка форм регистров бухгалтерского учета (в том числе уточнение форм журналов-ордеров и ведомостей, используемых при применении журнально-ордерной формы счетоводства) практически не велась;

-          пересмотреть планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению, учитывая появление и особенности деятельности финансовых институтов, особенности обращения ценных бумаг и т.д. Планы счетов для организаций сферы материального производства и торговли, а также для кредитных организаций были пересмотрены и утверждены;

-          ввести упрощенную систему бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Данный пункт Программы 1998 года выполнен. Тем не менее, следует заметить, что принятие глав Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), регулирующих специальные налоговые режимы (в частности, применение упрощенной системы налогообложения), вызвало необходимость одновременного ведения вышеупомянутыми субъектами бухгалтерского и налогового учета (или корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения).

Одним из основных элементов реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствии с МСФО должна стать разработка новых и уточнение ранее утвержденных положений (стандартов) по бухгалтерскому учету.

Во исполнение постановления Правительства РФ от 06.03.1998 N 283 "Об утверждении Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности" распоряжением Правительства РФ от 22.05.1998 N 587-Р был утвержден План внедрения положений (стандартов) бухгалтерского учета в практику (далее - План) [13].

Таблица 4 – План

Наименование положений (стандартов)	Срок выполнения	Фактически выполнено
Общие вопросы раскрытия информации
Бухгалтерская отчетность	III квартал 1998 г.	ПБУ 4/99; 06.07.1999
Сводная бухгалтерская отчетность	I квартал 1999 г.	приказ Минфина России от 30.12.1996 N 112
Прибыль на акцию	I квартал 1999 г.	приказ Минфина России от 21.03.2000 N 29н
Информация по сегментам	IV квартал 1998 г	ПБУ 12/2000; 27.01.2000
Информация о связанных сторонах	IV квартал 1998 г
Прекращенные операции	IV квартал 1999 г	ПБУ 16/02; 02.07.2002
Учетная политика организации	IV квартал 1998 г	ПБУ 1/98; 09.12.1998
Условные факты хозяйственной деятельности	III квартал 1998 г	ПБУ 8/01; 28.11.2001
События после отчетной даты	III квартал 1998 г	ПБУ 7/98; 25.11.1998
Активы и обязательства организации
Основные средства	IV квартал 1999 г	ПБУ 6/01; 30.03.2001
Материально-производственные запасы	II квартал 1998 г	ПБУ 5/01; 09.06.2001
Нематериальные активы	IV квартал 1999 г	ПБУ 14/2000; 16.10.2000
Финансовые вложения	IV квартал 1998 г	ПБУ 19/02; 10.12.2002
Активы и обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте	II квартал 1999 г	ПБУ 3/2000; 10.01.2000
Реорганизация организаций	III квартал 1999 г	приказ Минфина России от 20.05.2003 44н
Аренда основных средств	III квартал 1999 г
Доверительное управление имуществом	IV квартал 1999 г	приказ Минфина России от 28.11.2001 N 97н
Финансовые результаты деятельности организации
Доходы организации	III квартал 1998 г	ПБУ 9/99; 06.05.1999
Затраты организации	III квартал 1998 г	ПБУ 10/99; 06.05.1999
Договоры на капитальное строительство	I квартал 1999 г	ПБУ 2/94; 20.12.1994
Расчеты по налогам	I квартал 1999 г	ПБУ 18/02; 19.11.2002
Государственная помощь	II квартал 1999 г	ПБУ 13/2000; 16.10.2000

Некоторые положения по бухгалтерскому учету за истекший период переиздавались дважды (ПБУ 5, ПБУ 6, ПБУ 8). Переработано ПБУ 3 (прежняя редакция была утверждена в 1995 году).

Помимо вышеперечисленных стандартов, были также разработаны и утверждены:

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 11/2000, утвержденное приказом Минфина России от 13.01.2000 N 5н. В данном ПБУ регулируются некоторые вопросы, которые могут быть отнесены к взаимоотношениям со связанными сторонами. Однако то, что ПБУ 11/2000 регулирует не весь круг соответствующих взаимоотношений, а также то, что название стандарта отличается от того, которое было заложено в План, позволяет сделать вывод о том, что предстоит разработка и утверждение еще одного положения по бухгалтерскому учету;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н;

Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н;

Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденное приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Таким образом, можно сделать вывод, что практически все стандарты, включенные в План, хотя и с запозданием, но были разработаны и утверждены. Исключение составили вышеупомянутое Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" и Положение по бухгалтерскому учету "Аренда основных средств". Также требует переработки Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденное приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167. Нормы, установленные действующей редакцией этого Положения, не соответствуют ни современному состоянию законодательной базы (части первая и вторая НК РФ были приняты после утверждения ПБУ 2/94), ни современному состоянию нормативной базы бухгалтерского учета.

Концепция 2004 года принципиально отличается от Концепции 1997 года[13]:

-          во-первых, в новой Концепции почти нет точных формулировок, которые при организации и ведении бухгалтерского учета могли бы непосредственно применяться;

-          во-вторых, собственно о бухгалтерском учете (как о процессе формирования информации, необходимой для составления отчетности) в Концепции 2004 года практически ничего не говорится - все внимание разработчиков сосредоточено только на самой отчетности;

-          в-третьих, предусматривается фактическое исключение органов государственного управления (Минфина России) из числа субъектов, формирующих правила составления отчетности, с одновременным существенным повышением роли так называемого профессионального сообщества. Минфину России предполагается предоставить право обеспечения законодательного утверждения всех инициатив и разработок, выходящих из недр этого сообщества.

Концепция 2004 года, так же как и другие нормативные акты, регулирующие реформу бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, определяет в качестве магистрального направления реформирования переход на МСФО.

В настоящее время в мире существуют две наиболее распространенные системы международных стандартов - IAS (на основе которой и производится реформирование бухгалтерского учета) и GAAP, которая используется в основном государствами Северной Америки (в первую очередь США). IAS и GAAP являются совместимыми стандартами, то есть основываются на единых требованиях и подходах к организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Их различие состоит в том, что стандарты GAAP более детализированы и фактически могут применяться всеми участниками предпринимательской деятельности без дополнительных указаний и разъяснений, а стандарты IAS определяют только общие принципы формирования бухгалтерской информации и поэтому нуждаются в разработке нормативных актов более низкого уровня, которые регулировали бы организацию бухгалтерского учета на конкретных участках (основные средства, материально-производственные запасы, расчеты и т.д.). Последнее обусловлено тем, что система IAS используется значительно большим количеством государств и корпораций по сравнению с системой GAAP. Особенности национальных экономик и традиционных подходов к организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в разных странах обуславливают существование различий в конкретных приемах и методах учетной работы.

Следовательно, разработка положений по бухгалтерскому учету должна сопровождаться подготовкой соответствующих методических рекомендаций или указаний, основной целью которых является унификация учетных процессов в масштабах государства.

Разработка МСФО началась в 1973 году, после того как в результате соглашения, достигнутого между профессиональными бухгалтерскими организациями Германии, Франции, Голландии, Мексики, Японии, а также Великобритании, Ирландии, Австралии, Канады и США, был образован Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). С 1983 года членами КМСФО стали все профессиональные бухгалтерские организации - члены Международной федерации бухгалтеров (МФБ).

КМСФО объявило в качестве основных целей в том числе разработку и публикацию МСФО, а также работу по совершенствованию и гармонизации правил, стандартов учета и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности.

КМСФО стремится максимально упростить разрабатываемые стандарты и обеспечить возможность их эффективного использования в различных странах. МСФО постоянно пересматриваются с учетом изменений, происходящих в мировой экономике, и достижений в теории бухгалтерского учета.

КМСФО не принуждает страны, принимающие участие в его работе, к полному переходу на свои стандарты - в любом случае приоритет отдается национальным стандартам. В то же время при представлении бухгалтерской отчетности, составленной по стандартам, отличающимся от МСФО, все случаи несоблюдения МСФО должны раскрываться отдельно.

В настоящее время разработано и утверждено около 40 МСФО (более точную цифру назвать невозможно, так как работа по стандартизации продолжается). Кроме того, КМСФО разработаны Принципы подготовки и составления финансовой отчетности.

Под МСФО в отечественных документах системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, как правило, понимаются стандарты IAS.

Программой 1998 года предусматривалось до августа 1998 года закончить разработку Методических рекомендаций по учету затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг. Централизованно (на уровне Минфина России) подобный документ так и не был разработан. Определенные попытки предпринимались отраслевыми органами управления. В частности, Минтрансом России были разработаны рекомендации по учету затрат. Однако они представляют собой, скорее всего, компиляцию из положений главы 25 НК РФ и некоторых норм, заимствованных из положений по бухгалтерскому учету, и непосредственно применяться для организации и ведения бухгалтерского учета в организациях вряд ли могут.

Продолжение работы в данном направлении Концепцией 2004 года не предполагается[13].

В первом разделе Концепции 2004 года определены проблемы, с которыми в настоящее время приходится сталкиваться работникам бухгалтерских служб, а также членам профессионального бухгалтерского сообщества, занимающимся методологической и экспертной деятельностью. Несмотря на то что выводы сделаны на основе всесторонней оценки множества факторов, некоторые из вышеуказанных проблем представляются спорными.

Например, в качестве первой (и, видимо, основной) проблемы разработчики Концепции 2004 года ссылаются на отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой согласно МСФО. При этом почему-то упущено то обстоятельство, что документы системы нормативного отчетности по международным стандартам. Присвоение же подобной отчетности официального статуса в настоящее время вряд ли возможно: политика Правительства РФ в этой части (как было отмечено ранее) заключается в приближении норм отечественных стандартов к нормам МСФО, но не заменой разработанных положений по бухгалтерскому учету международными стандартами. Если одновременно будут существовать две группы официально признанных стандартов, то могут возникнуть серьезные проблемы с обработкой бухгалтерской информации органами статистики, а также другими внешними заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.

Другой, не менее важной проблемой обозначены неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО посредством трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам. В направлениях реформирования бухгалтерского учета однозначного решения этой проблемы не предложено. Как вариант предлагается составление консолидированной отчетности исключительно в соответствии с требованиями МСФО. Однако в данном случае весьма вероятны существенные расхождения между бухгалтерской отчетностью отдельных хозяйствующих субъектов, данные которой используются при составлении консолидированной отчетности. В Концепции 2004 года оговаривается, что консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. При этом данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями. Иными словами, сфера использования консолидированной отчетности сужается до круга внешних пользователей (органы государственного управления, включая налоговый контроль, инвесторов, поставщиков и подрядчиков, займодавцев и т.д.). Но экономическое состояние хозяйствующего субъекта обуславливается прежде всего эффективностью управленческих решений, принимаемых менеджментом организации, относящимся к внутренним пользователям бухгалтерской отчетности.

Вызывает сомнения в правомерности выделение в отдельные проблемы невысокого качества аудита бухгалтерской отчетности, а также низкого уровня профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов. Оговорка о том, что имеется в виду только недостаточная подготовка в части изучения МСФО, отсутствует. Таким образом, разработчики Концепции 2004 года дают негативную оценку системе профессиональной подготовки как бухгалтеров, так и аудиторов.

В качестве основных направлений решения вышеуказанных проблем предлагаются переориентация учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формирование навыков их применения на практике; мониторинг качества учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов; обеспечение соответствия учебных программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов соответствующим международным программам (с учетом законодательства и традиций бухгалтерского образования в Российской Федерации) и т.д.

При этом определяющая роль в реализации вышеперечисленных направлений отводится профессиональному бухгалтерскому сообществу через специально создаваемые органы (в качестве которых могут, например, выступать ИПБ). Однако в данном случае имеет место некоторое превышение полномочий отраслевого органа государственного управления (Минфина России), так как разработка и уточнение учебных программ является исключительной прерогативой Минобрнауки России. Таким образом, по нашему мнению, в этой части Концепция 2004 года подлежит уточнению, из которого бы следовало, что данные направления реформы бухгалтерского учета решаются другим органом отраслевого управления, а роль профессионального бухгалтерского сообщества ограничивается выработкой предложений по совершенствованию образовательного процесса.

Еще одной проблемой, которая не выделена в отдельный подпункт, однако неоднократно упоминается в тексте Концепции 2004 года, является наличие существенных различий в системе бухгалтерского и налогового учета. Эти различия получили законодательное оформление с принятием главы 25 НК РФ. Следует заметить, что проект главы 25 НК РФ готовился в Минфине России. Иными словами, возникновение различий обусловлено определенной несогласованностью действий отдельных департаментов Минфина России. Направления решения данной проблемы не конкретизированы - указывается только на необходимость сближения двух видов учета. Тем самым неявно признается, что применение норм ПБУ 18/02 не способно в полной мере решить поставленную задачу. По нашему мнению, применение норм ПБУ 18/02 может быть весьма успешно использовано для приведения данных налогового учета в полное соответствие с данными бухгалтерского учета. Однако для этого необходима разработка подробных методических рекомендаций, в которых были бы максимально возможно раскрыты все возможные случаи возникновения налоговых разниц, отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Правда, для этого, как минимум, необходима детализация нормативного регулирования учета затрат (расходов) [13].

Из пяти основных направлений дальнейшего развития системы бухгалтерского учета и отчетности наиболее масштабными и приспособленными к нормативному регламентированию являются два:

-          создание инфраструктуры применения МСФО;

-          изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности.

Для реализации вышеуказанных направлений предполагается организация взаимодействия профессионального сообщества (скорее всего, в виде ИПБ и его территориальных филиалов) и органа государственного управления (Минфина России).

Собственно система взаимодействия вышеуказанных органов, схема разработки стандартов и придания им законодательной силы в Концепции 2004 года отдельно не выделены. На основе отдельных положений Концепции 2004 года можно сделать вывод о том, что предлагается следующая схема (для упрощения используются сокращенные обозначения наиболее вероятных участников процесса выработки и утверждения стандартов - Минфина России и ИПБ):

-          орган государственной власти (Минфин России) разрабатывает программу подготовки и утверждения нормативных актов в области бухгалтерского учета и аудита, формирует техническое задание на разработку стандартов и размещает заказ на разработку - непосредственно или через специально созданную службу в составе Министерства;

-          профессиональное сообщество (в лице ИПБ или иного аналогичного института) по заказу Минфина России или инициативно подготавливает перевод МСФО на русский язык, разрабатывает методические рекомендации и (или) методические указания по их применению;

-          разработанные проекты подвергаются профессиональной экспертизе с привлечением независимых экспертов из числа наиболее высококвалифицированных и опытных представителей профессионального бухгалтерского сообщества;

-          после экспертизы проекты направляются в Минфин России, где подвергаются дополнительной технической обработке и документальному оформлению, после чего проводится комплекс мероприятий по приданию вновь разработанным документам нормативной силы (включая регистрацию в Минюсте России);

-          орган профессионального сообщества (ИПБ) организует системы подготовки и переподготовки бухгалтерских кадров по всей системе утвержденных стандартов, включая вновь разрабатываемые. При этом предполагается, что подобная подготовка со временем может стать обязательной и может распространиться не только на бухгалтеров, но и аудиторов. Одновременно с внесением новых стандартов в учебные планы ИПБ (или иной аналогичной организации, занятой исключительно коммерческой подготовкой кадров) соответствующим образом корректируются учебные планы учреждений и организаций системы высшего и среднего профессионального образования (подчиненных Минобрнауки России);

-          параллельно с внедрением новых стандартов и обучением кадров по всем стандартам, действующим в системе МСФО, Минфином России и ИПБ ведется работа по мониторингу изменений, вносимых КМСФО в действующие стандарты.

Основным условием существования приведенной системы, по мнению разработчиков Концепции 2004 года, является законодательное признание МСФО в Российской Федерации (в частности, придание консолидированной финансовой отчетности, подготовленной согласно МСФО, статуса одного из видов официальной отчетности).

В подразделе 2.2 Концепции 2004 года отдельно обращено внимание на то, что применению в Российской Федерации подлежит официальный текст МСФО на русском языке. Тем самым косвенно подтверждается то, что тот текст МСФО, который в настоящее время распространяется одной из коммерческих организаций, не является официальным. Кстати, еще одним подтверждением этого тезиса является то, что в вышеупомянутом издании текст МСФО предваряется в общем-то обычной в таких случаях записью об охране авторского права и запрете использовать какую-либо часть издания в какой-либо форме, хотя в соответствии со ст. 8 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" не могут являться объектами авторского права официальные документы (законы, судебные решения, иные тексты законодательного, административного и судебного характера), а также их официальные переводы.

Вышеприведенная схема представляется вполне жизнеспособной, но для того чтобы она заработала, необходимо выполнение, как минимум, одного приказа Минфина России провести подобное распределение (или нормативной силы) потребует существенных финансовых издержек, как должны включаться в расходы для целей обложения налогом на прибыль. Обоснованность расходов в данном случае подтверждается фактом законодательного признания их необходимости.

Другим направлением развития системы бухгалтерского учета и отчетности является повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. В подразделе 2.1 Концепции 2004 года, конкретизирующем отдельные элементы этого направления, приводятся определения индивидуальной и консолидированной бухгалтерской отчетности, управленческой отчетности и налоговой отчетности.

Весьма спорным представляется определение главной задачи в области бухгалтерского учета - обеспечение относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Во-первых, основные задачи бухгалтерского учета исчерпывающе определены в ст. 1 Закона о бухгалтерском учете, и они принципиально отличаются от той, которая сформулирована в Концепции 2004 года. Во-вторых, реализация подобной задачи на практике может привести к необходимости дополнительной перегруппировки данных бухгалтерского учета в процессе составления отчетности. До одобрения Концепции 2004 года наиболее эффективной считалась организация учета с применением методов детализации и группировки информации, обеспечивающих с минимальными затратами обобщение результатов деятельности хозяйствующего субъекта за любой период и их представление в форме отчета.

Отдельно главные задачи сформулированы для каждого из вышеперечисленных видов учета. При этом постановка задачи для налогового учета в Концепции 2004 года представляется не вполне правомерной - более правильным было бы внесение соответствующих изменений (уточнений) в налоговое законодательство[13].

Основные принципы построения различных видов отчетности, по мнению разработчиков Концепции 2004 года, выглядят следующим образом:

-          индивидуальная бухгалтерская отчетность должна составляться по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. Тем самым косвенно подтверждается то, что одновременно могут действовать два вида стандартов - отечественные (разработанные на основе МСФО, но с учетом национальных особенностей экономической деятельности и традиций организации и ведения бухгалтерского учета) и собственно МСФО (которые фактически представляют собой свод правил бухгалтерской отчетности, предполагающий многовариантность организации и осуществления учетных процессов). Не исключается возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно согласно МСФО (вместо российских стандартов). В этом случае потребуется дополнительное нормативное регулирование составления пояснений к отчетности, исчерпывающе разъясняющих заинтересованным пользователям, какие варианты применения МСФО выбраны хозяйствующим субъектом;

-          консолидированная отчетность будет представляться исключительно согласно МСФО. С учетом того что индивидуальная отчетность, скорее всего, будет составляться по другим (отечественным) стандартам, потребуются дополнительные затраты по перегруппировке и корректировке данных индивидуальной отчетности. Из этого следует, что одна из проблем, определенных в разделе 1 Концепции 2004 года (неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО), не только не будет разрешена, но и может существенно усугубиться;

-          управленческая отчетность должна представляться в объемах и в сроки, установленные самим хозяйствующим субъектом. Вместе с тем Концепцией 2004 года подчеркивается целесообразность такого построения управленческой отчетности, при котором содержание и порядок ее составления основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность. Данный тезис изложен в виде рекомендации, но его практическая реализация также может повлечь существенные дополнительные материальные затраты;

-          налоговую отчетность предлагается составлять на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, посредством ее корректировки по правилам налогового законодательства. В определенной мере это можно считать шагом назад: подобная схема практиковалась до вступления в силу главы 25 НК РФ и законодательного закрепления необходимости организации и ведения налогового учета (отдельно от бухгалтерского). Впрочем, весьма вероятно, что в рамках сближения бухгалтерского и налогового учета необходимые изменения будут внесены и в налоговое законодательство.

Реализация еще одного направления - усиления контроля качества бухгалтерской отчетности - предполагает, в частности, разработку стандартов аудиторской деятельности, соответствующих Международным стандартам аудита, и контроль качества работы аудиторов и аудиторских настоящее время в стране создана и успешно применяется система стандартов аудиторской деятельности. Поэтому в Концепции 2004 года целесообразно было бы уточнить, что речь идет о вновь разрабатываемых стандартах. Установление же системы контроля за деятельностью аудиторов, по нашему независимой деятельности. Ошибки аудиторов, некачественное проведение проверок, а также несоблюдение отдельными аудиторами требований стандартов должны выявляться заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности, а при наличии соответствующих оснований - и правоохранительными органами.

Еще об одном направлении - подготовке и повышении квалификации кадров - говорилось выше. Отметим только, что Концепцией 2004 года предполагается участие профессионального бухгалтерского сообщества во всех сферах, где оказываются услуги по подготовке бухгалтерских кадров. При этом круг вопросов, которые предполагается регулировать, не ограничивается исключительно бухгалтерским учетом, отчетностью и изучением МСФО. В отдельный подпункт Концепции 2004 года выделена, например, выработка навыков применения таких способов обработки информации, как дисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика и т.д., а это, по существу, уже смежные области знания.

Еще раз подчеркнем, что участие профессионального бухгалтерского сообщества в образовательном процессе, скорее всего, будет невозможным без организации взаимодействия с органом государственной власти, ответственным за состояние профессионального образования в системе высшей и средней профессиональной школы[13].

В отношении реформирования бухгалтерского учета в бюджетной сфере и банковской системе Концепция 2004 года содержит отсылочные нормы. Из этого факта становится очевидным, что вопросы развития учета в вышеуказанных сферах будут регулироваться отдельными документами, аналогичными принятой Концепции. При этом уточняется, что основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере должны стать Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС). Таким образом, не исключается вероятность представления данных бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений заинтересованным пользователям, которые оценивают состояние хозяйствующих субъектов согласно требованиям МСФО, - то есть на современном этапе чаще всего нерезидентами.

Последним, третьим разделом Концепции 2004 года установлены два основных этапа развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе. Цели, которые должны быть достигнуты по итогам каждого периода, определены довольно схематично.

В третьем разделе Концепции более конкретно определенными можно считать следующие цели:

-          утверждение до 2007 года основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Достижение данной цели не означает, что работа по дальнейшему переводу отдельных МСФО и разработке отечественных стандартов на этом будет закончена: процесс формирования международных стандартов продолжается, и, следовательно, в вышеуказанные сроки должны быть разработаны российские стандарты только в той части, в которой пока нет нормативных документов, соответствующих (аналогичных) отдельным МСФО. Не уточняется, но предполагается, что действующие отечественные стандарты в эти же сроки должны быть скорректированы с учетом динамики изменений международных стандартов;

-          сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. Данная цель также должна быть достигнута на первом этапе - до 2007 года включительно. Как именно пойдет процесс сближения, в Концепции 2004 года не уточняется. Однако то обстоятельство, что функции по разработке налоговых деклараций (основных форм налоговой отчетности) в настоящее время переданы Минфину России, позволяет предположить, что направления работы по сближению двух основных видов учета будут определяться в ходе работы по организации взаимодействия между отдельными подразделениями данного органа государственной власти.

В развитие Концепции 2004 года разработан и утвержден приказом Минфина России от 16.09.2004 N 263 План мероприятий Министерства финансов Российской Федерации на 2004-2007 годы по реализации Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - План мероприятий), где большая часть направлений конкретизирована и детализирована. Кроме того, сравнительно точно установлены сроки реализации основных направлений и сроки достижения определенных результатов[13].

В соответствии с Планом мероприятий должны быть приняты следующие законодательные и нормативные акты:

-          Федеральный закон "О консолидированной бухгалтерской отчетности". По нашему мнению, нормы закона при составлении отчетности за 2004 год применяться не будут. Скорее всего, вступление в действие отдельных норм Закона будет непосредственно обусловлено внесением изменений в Закон о бухгалтерском учете, а принятие соответствующего федерального закона Планом мероприятий запланировано на 2005 год. Кроме того, читателям журнала следует иметь в виду, что нормы Закона будут иметь относительно узкую сферу действия: они будут применяться только теми организациями, которые обязаны составлять и представлять консолидированную бухгалтерскую отчетность (холдинги, финансово-промышленные группы, организации, имеющие дочерние общества, филиалы и представительства);

-          нормативный акт, определяющий особенности индивидуальной отчетности профессиональных участников рынка ценных бумаг. Положения данного нормативного акта имеют узкоспециальное значение.

Кроме того, запланировано создание специального органа профессиональной общественной экспертизы стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Вряд ли данный орган (даже если его создание до конца года будет официально оформлено) успеет подготовить к принятию проекты нормативных актов, которые смогут вступить в силу с 1 января 2005 года.

Более чем осторожно сформулирована одна из основных задач - организация работы по подготовке перевода официального текста МСФО на русский язык и сопровождение его. Завершение работы по переводу действующих МСФО в качестве отдельного мероприятия не обозначено. Поэтому возникает закономерный вопрос: как могут осуществляться другие мероприятия (в том числе и внесение изменений в Закон о бухгалтерском учете) при отсутствии официального перевода МСФО, имеющего силу нормативного правового акта?

Прочие изменения законодательной и нормативной базы запланированы на 2005-2007 годы.

Планом мероприятий предусмотрена реализация, в частности, следующих мероприятий[13]:

-          в 2005 году:

-          подготовка (и, по-видимому, принятие) новой редакции Закона о бухгалтерском учете. Предполагается, что в этой новой редакции будет законодательно закреплен переход на МСФО, а также повышена роль профессионального сообщества (которое, скорее всего, будет представлено ИПБ). Принятие Закона о бухгалтерском учете в новой редакции позволит, по существу, начать выполнение остальных мероприятий, определенных в Концепции 2004 года;

-          разработка предложений по организации мониторинга потребностей разных групп пользователей информации бухгалтерского учета и отчетности. В каком виде будут оформлены эти предложения и какова будет их нормативная значимость, Планом мероприятий не уточняется;

-          разработка общих требований к регистрам бухгалтерского учета. По-видимому, данные требования нормативной силы иметь не будут (по меньшей мере, до окончания первого этапа объявленной реформы), так как окончательное формирование требований к учетным регистрам возможно только после того, как будут известны все правила группировки и детализации данных;

-          определение особенностей индивидуальной бухгалтерской отчетности страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов и некоммерческих организаций. Из того факта, что данное мероприятие запланировано на 2005 год, можно заключить, что вышеперечисленные группы хозяйствующих субъектов предполагается перевести на МСФО раньше остальных;

-          разработка предложений по развитию системы профессиональной аттестации бухгалтеров на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров. Скорее всего, данное мероприятие может быть выполнено именно на уровне предложений, то есть документа, носящего рекомендательный (но не нормативный) характер, так как переход к вышеуказанной аттестации реально возможен только после формирования национальной системы стандартов. В противном случае бухгалтеры будут вынуждены аттестоваться по вопросам, которые неприменимы в отечественной практике бухгалтерского учета;

-          в 2006 году:

-          определение особенностей индивидуальной бухгалтерской отчетности некоммерческих организаций. Иными словами, некоммерческие организации должны быть переведены на МСФО позже профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов, но раньше организаций остальных отраслей (промышленность, сельское хозяйство, строительство, торговля и т.д.);

-          разработка предложений по внесению изменений в законодательные акты, регулирующие все виды ответственности организаций и должностных лиц за качество бухгалтерской отчетности. В чем будут заключаться изменения, ни в Концепции 2004 года, ни в Плане мероприятий не уточняется. Однако с большой долей вероятности можно предположить, что возможно, например, установление ответственности за несвоевременный переход на МСФО;

-          в 2007 году:

-          оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности согласно МСФО. Срок реализации мероприятия выглядит несколько неожиданно, если учесть, что в течение 2005-2007 годов (в соответствии с Планом мероприятий) будет вестись активная работа по переработке принятых отечественных стандартов бухгалтерского учета (ПБУ) и разработке новых с целью их гармонизации (а на практике, скорее всего, максимальной адаптации) к требованиям МСФО.

Прочие мероприятия будут проводиться в течение всего периода - 2005-2007 годов или в течение двух лет - 2005-2006 годов. При этом реализация некоторых мероприятий обуславливается необходимостью принятия федеральных законов (о бухгалтерском учете и о консолидированной бухгалтерской отчетности), а для некоторых мероприятий будет разработан и утвержден отдельный план. К последним относится утверждение новых и уточнение действующих нормативных правовых актов, регулирующих порядок составления и представления индивидуальной бухгалтерской отчетности.

В заключение необходимо отметить, что Концепция 2004 года, несмотря на то что одобрена приказом Минфина России, нормативным документом не является и определяет только основные направления деятельности официальных органов власти и негосударственных (коммерческих) институтов, работающих в сфере реформирования бухгалтерского учета и отчетности. Таким образом, для реализации Концепции 2004 года необходима разработка конкретных планов и программ по каждому вышеобозначенному направлению деятельности. Следует также подчеркнуть, что для формализации отношений между государственными и негосударственными органами при реализации Концепции 2004 года необходимо правовое урегулирование, как минимум, двух вопросов:

-          создание в составе Минфина России соответствующей службы, которая располагала бы необходимыми денежными средствами и полномочиями по размещению заказов на подготовку проектов нормативных актов;

-          придание законного статуса органу, представляющему профессиональное бухгалтерское сообщество, что возможно только после принятия федерального закона о саморегулируемых организациях. Проект данного закона представлен в Государственную Думу, но перспективы его принятия пока неясны [13].

Заключение

Тенденция к глобализации рынков капитала делает необходимым создание единой системы финансового учета. Осознание этой необходимости является важным шагом вперед по направлению к созданию международных стандартов учета и аудита. В противном случае дальнейшее развитие международных рынков капитала ставится под вопрос, поскольку разнообразие систем учета затрудняет выбор эффективного объекта для инвестирования.

МСФО представляют собой систему стандартов учета и отчетности, которая обеспечивает достоверной информацией не только внешнего пользователя – инвестора, но и органы управления предприятием.

Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются: четкая экономическая логика; обобщение лучшей современной мировой практики в области учета; простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.

При этом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний на подготовку своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала.

Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести: обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методов учета; отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.

Составление финансовой отчетности по международным стандартам предполагает соблюдение основополагающих правил, которые определяют общий подход к подготовке и представлению финансовых отчетов. Представляется целесообразным рассмотреть эти правила, поскольку это поможет получить общее представление о принципиальной основе применения международных стандартов.

Международная финансовая отчетность составляется для общественно-значимых предприятий, в т.ч. для предприятий, составляющих консолидированную отчетность.

В РФ отсутствует Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности». Пока существует лишь только его проект № 55792-4.

Список использованных источников

1)         Приказ МФ РФ №180 от 01.07.04г. «Концепция развития бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ на среднесрочную перспективу»;

2)         Блейк Дж., Омат О. Европейский бухгалтерский учет. М.: Филинъ, 2007. – 178с.;

3)         Как перевести российскую отчетность в международный стандарт / О.И. Соснаускене. – М.: ГроссМедиа : РОСБУХ, 2008. – 272 с.;

4)         Мощенко Н.П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учеб. пособие. — М.: Финансы и статистика, 2007. — 272 с.;

5)         Мюллер Г., Гернон X., Миик Г. Учет: Международная перспектива. М.: Финансы и статистика. 2006. – 138с.;

6)         Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэл Д. Принципы бухгалтерского учета. М., 2003. – 168с.;

7)         Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. – 3-е изд., исп. и доп. – М.: ИНФРА-М, 2007. – 512 с.;

8)         Панков Д.А. Бухгалтерский учет и анализ в зарубежных странах.– Мн.: ИП «Экоперспектива», 2006. – 485с.;

9)         Сейдахметов Л.Д. Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности. А., 2006. – 200с.;

10)      Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: От истоков до наших дней: Учебное пособие. М.: Аудит: ЮНИТИ, 2006. – 317с.;

11)      Стуков С.А., Стуков Л.С. Международная стандартизация и гармонизация учета и отчетности. М.: Бухгалтерский учет, 2005. – 144с.;

12)      Учет по международным стандартам: Учеб. пособие. – 3-е изд. / Под ред. Даубасова Ш.К. – А.: Фонд Развития Бухгалтерского Учета, 2005. – 438с.;

13)      В.Р. Захаркин «Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров», №4, апрель 2005г.;

14)      http://www.buh.ru/document.jsp?ID=1107&breakIIrISCINDDIIIDD1107DI=3;

15)      http://www.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_financial/.