Цели и задачи видов работ в аудиторской деятельности

1.2 Цели и задачи видов работ в аудиторской деятельности

 

Рассмотрим цели и задачи некоторых видов работ (прил.В). Необходимость рассмотрения зарубежного опыта вызвана тем, что аудиторская деятельность в наиболее развитых странах существует более 100 лет и этот опыт следует использовать для развития аудита в России.

Финансовый аудит – его целью является формирование мнения об использовании финансовых средств, о соблюдении принципов и требований ведения бухгалтерского учета. Задача – сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для проверки использования финансовых средств, соблюдения принципов и требований ведения бухгалтерского учета. При проведении финансового аудита проверка проводится по формальным признакам.

Целью операционного аудита является оценка производительности, эффективности процедур и методов функционирования хозяйственной системы. Задача – сбор надежных и достаточных аудиторских доказательств для оценки применяемых процедур и методов в процессе финансово-хозяйственной деятельности. Операционный аудит представляет проверку реального положения дел, например, соответствие расходов доходам, а также совершенных операций деятельности организации, которая определена его учредительными документами.

Аудит на соответствие законодательству – его целью является формирование мнения о соответствии деятельности аудируемого лица, совершенных операций требованиям действующих нормативных актов. Задача – сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств о соблюдении требований действующего законодательства в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности экономическим субъектом.

При проведении работ на соответствие законодательству аудитору необходимо определить, какие действующие нормативные акты регулируют деятельность проверяемого экономического субъекта; несоблюдение их положений влияет на представление показателей в финансовой отчетности.

Специальный аудит (работы по аттестации) – целью является формирование мнения о достоверности информации, предоставленной для аттестации, и ее соответствии действующим нормативным актам. Задача – сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств для формирования объективного мнения о степени достоверности аттестуемой информации.

Работы по аттестации представляют собой проверку не всей финансовой отчетности для выражения мнения о степени ее достоверности, а только какого-то отдельного вопроса, какой-то узкой темы с целью выдачи экспертного заключения пользователям по конкретному вопросу. Например, подтверждение достоверности остатков дебиторской и кредиторской задолженности, числящихся на определенную дату в бухгалтерском учете.

Аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности – целью является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству России. Задача – сбор достаточных и надлежащих аудиторских доказательств для проверки во всех существенных аспектах достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, соответствия порядка ведения бухгалтерского учета законодательству России. Выделение аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности как вида работ связано с тем, что до конца 80-х гг. в России аудиторская деятельность отсутствовала.

Налоговый учет – его целью является установление достоверности налоговых деклараций, соблюдения требований налогового законодательства России. Задача – сбор аудиторских доказательств для проверки соблюдения налогового законодательства экономическим субъектом в системе бухгалтерского и налогового учетов, достоверности налоговых деклараций.

Аудит на соответствие требованиям – по своему содержанию данный вид работ аналогичен зарубежному – на соответствие законодательству.

Управленческий аудит – целью его является формирование мнения о целесообразности использования всех видов ресурсов, функционирования управленческих систем. Задача – сбор достаточных надлежащих аудиторских доказательств, подтверждающих или не подтверждающих эффективность, производительность, рациональность использования ресурсов.

Необходимость проведения управленческого аудита в российской практике возникает чаще всего по причине смены собственника, руководства для определения потенциальных возможностей развития организации. По своему содержанию этот аудит соответствует операционному, выделяемому в зарубежной практике.

Вид работ определяется при согласовании аудиторского задания между аудиторской организацией и клиентом и закрепляется в договоре на оказание аудиторских услуг [24, с.15].

2. Исторические аспекты развития аудита в России и за рубежом

2.1 Возникновение и развитие аудита в странах Европы

 

Аудит в Великобритании начал свое формирование и развитие как форма государственного финансового контроля. В рамках государственного финансового контроля аудиторы закреплялись по ведомствам, а в 1559 г. произошло объединение аудиторов в службу контроля учетных данных государственных учреждений. Однако уже в XVIII в. наиболее энергичные аудиторы начали заниматься своей деятельностью как профессиональной, вне государственной службы. В адресной книге за 1799 г. было указано 11 лиц и фирм, практиковавших как аудиторы.

По одной из версий известный политик и экономист XVIII в. Дж.Уотсон порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку их бухгалтерской отчетности. Результаты проделанной работы были столь значительны, что скупые и педантичные шотландцы признали пользу таких проверок и стали их практиковать [23, с.44].

В 1805 г. в Эдинбурге был издан справочник, где значились имена 17 аудиторов, которые вскоре создали свою профессиональную организацию, а в 1822 г. их было уже 73. Профессиональные организации в то время существовали уже у многих профессий, начало было положено в средневековье с образованием гильдий. В 1854 г. в Эдинбурге было образовано Общество бухгалтеров, которое объединило бухгалтеров-аудиторов.

После принятия Закона о британских компаниях в 1844 г., согласно которому компании один раз в год должны были представить счета и отчеты для проверки специалистам по бухгалтерскому учету и финансовому контролю, ряды аудиторов существенно пополнились. Численность аудиторов во всем мире в 1905 г. достигла 11 тысяч, половина из которых находилась в Великобритании [7, с.54].

В 1880 г. был основан Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, разработаны строгие правила приема в его члены. Всего в Великобритании в настоящее время насчитывается шесть основных бухгалтерских и аудиторских организаций: Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса; Ассоциация дипломированных бухгалтеров; Институт бухгалтеров-калькуляторов и бухгалтеров-управленцев; Институт присяжных бухгалтеров Шотландии; Присяжный институт общественных финансов и учета; Институт присяжных бухгалтеров Ирландии.

Правом заниматься именно аудитом бухгалтерской финансовой отчетности обладают только члены Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса. Института присяжных бухгалтеров Шотландии, Института присяжных бухгалтеров Ирландии и Ассоциации дипломированных бухгалтеров.

Институт присяжных бухгалтеров Шотландии получил королевскую грамоту на свое основание в 1951 г. и включил в свой состав существовавшие ранее отдельно институты присяжных бухгалтеров Эдинбурга, Глазго и Абердины.

Первоначально обязанности аудитора не были четко определены: все инвесторы – и акционеры, и кредиторы – видели в нем защитника своих интересов. Современный взгляд на аудитора как на лицо, ответственное только перед акционерами, начал формироваться после принятия Закона о компаниях в 1929 г., согласно которому все компании были обязаны включать в свои финансовые отчеты счет прибылей и убытков [13, с.31].

Английские специалисты середины – конца прошлого века внесли существенный вклад в развитие аудита и техники ревизий.

Л.Р. Дикси по праву считается первым идеологом и теоретиком аудита, определившим, что аудит – это работа, связанная с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса. Он определил задачи аудита как «сбор доказательств, подтверждающих бухгалтерскую отчетность» и обосновал, что цели проверок связаны с раскрытием подлогов, случайных ошибок и недостатков в системе учета. Согласно Л.Р. Дикси, проверка начиналась с кассы, анализ баланса рассматривался с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц.

Большой вклад в теорию аудита внес А.Т. Ватсон, который выделил три вида фальсификации баланса: в активе показывается больше, чем есть на самом деле; завышается сумма капитала; занимается сумма капитала.

Английские ученые внесли большой вклад в развитие теории и методов аудита. Они разработали анкеты, позволяющие существенно сократить трудоемкость проверок. В опубликованной в Англии в 1910 г. книге «Программы аудита» отмечалось, что в качестве первой ступени аудита должно выступать установление системы внутренней проверки [9, с.29]. Очевидно, что именно в это время к аудиторам уже пришло понимание важности состояния внутреннего контроля и его связи с объемом аудиторской проверки.

В настоящее время в целях осуществления контроля качества работы аудиторов и аудиторских организаций три ведущих профессиональных объединения Великобритании создали Объединенный отдел мониторинга. На 31 декабря 2001 г. в указанные Институты входило 8187 членов-организаций, что сопоставимо с общим количеством аудиторских организаций в России.

С 1986 г. английским компаниям вменено в обязанность создавать у себя аудиторские комитеты, которые должны проверять финансовую информацию, а также средства внутреннего контроля и систему финансового управления, проводить экспресс-анализ и обеспечивать тесное взаимодействие с внешними аудиторами.

В Германии первые шаги по организации аудита были сделаны в 1870 г., когда дополнение к Закону об акционерных обществах обязало наблюдательные советы данных обществ осуществлять проверку баланса, отчета о распределении прибыли и докладывать о результатах проверки на общих собраниях акционеров. Однако в данном законе не было указано, какая это должна быть проверка, - собственными ревизорами или же приглашенными со стороны. В связи с тем, что «грюндерская лихорадка» после 1870 г. привела к созданию и быстрому краху множества акционерных обществ, германское законодательство предусмотрено проведение внешнего аудита.

По примеру английских аудиторов 14 августа 1884 г. в Германии был создан институт бухгалтеров-ревизоров.

В этот период И.Ф. Шерром, известным немецким бухгалтером, были выдвинуты идеи о зависимости реальности баланса от ряда обстоятельств и сформулировано понятие «поле ошибки». Именно И.Ф. Шерр в своем труде «Бухгалтерия и баланс» классифицировал и проанализировал основные методы искажения баланса: соединение разнородных имущественных ценностей под одним названием; неправильное начисление амортизационных сумм; включение фиктивных дебиторов и кредиторов; манипуляции с переоценкой материальных ценностей; создание фиктивных фондов и резервов.

С 1931 г. для акционерных обществ внешние аудиторские проверки стали обязательными.

В 1932 г. в Германии был создан Институт аудиторов. Который просуществовал до 1945 г. После окончания Второй мировой войны в Дюссельдорфе был образован Институт аудиторов, который в ноябре 1954 г. был переименован в Институт аудиторов Германии.

Государственное воздействие на аудиторскую деятельность в Германии проявляется в том, что все аудиторы и аудиторские фирмы должны в обязательном порядке быть членами Аудиторской палаты. Обязанность Аудиторской палаты Германии заключается в защите профессиональных интересов аудиторов и содействии родству авторитета аудиторской профессии, оказании консультационной и правовой помощи членам палаты, повышении квалификации аудиторов, контроле аудиторской деятельности и содействии в обучении новых аудиторских кадров. Членами Аудиторской палаты вместе с аудиторами, занимающимися исключительно своими профессиональными обязанностями, являются руководители, члены правлений и другие ответственные работники аудиторских фирм, даже если они не заняты непосредственно аудитом.

Право проведения аудиторских проверок закреплено только за официально уполномоченными аудиторами – «контролерами экономики», «присяжными контролерами бухгалтерских книг», а также официально уполномоченными аудиторскими фирмами.

Аудит в Германии имеет несколько направлений:

·          аудиторский контроль предприятия в конце финансового года (проверка правильности ведения бухгалтерских книг, проверка годовой отчетности);

·          аудиторский контроль документов юридического лица в период его основания на предмет соответствия законодательству страны;

·          аудиторский контроль по поручению общего собрания акционеров;

·          аудиторский контроль отдельных сегментов деловой и финансовой деятельности;

·          аудиторские проверки на предмет обнаружения правонарушений, включая контрольные проверки текущего характера, превентивные проверки с целью предупреждения возможных нарушений;

·          контрольные проверки всего предприятия или его части [23, с.48].

Во Франции функционируют две основные организации, занимающиеся руководством аудиторской деятельности в стране: Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров; Общество комиссаров по счетам.

Основные различия в деятельности данных организаций состоят в том, что эксперты-бухгалтеры приглашаются для проведения проверок ведения учета и отчетности, а комиссары по счетам назначаются в обязательном порядке в акционерные общества согласно законодательству об акционерных обществах. В каждом акционерном обществе должен быть назначенный комиссар по счетам, а если это общество обязано публиковать консолидированную отчетность, то должно быть не менее двух комиссаров.

Как и в других странах с рыночной экономикой, во Франции развитие аудита привело к выделению специализаций – из среды аудиторов, по традиции и называемых экспертами-бухгалтерами, выделились специалисты по налоговому, правовому консультированию и менеджменту. Палата экспертов-бухгалтеров и поверенных бухгалтеров Франции объединяет аудиторские учреждения и отдельных аудиторов на общенациональном и региональных уровнях.

Достаточно сильно развито государственное регулирование аудита. Государство осуществляет прямой контроль формирования аудиторских кадров, их профессиональной подготовки и текущей деятельности.

Развитие аудита в Италии неразрывно связано с формированием науки об учете. Одним из ярких теоретиков в данной области является Ф.Вилла, создатель одного из трех известнейших итальянских научных направлений в бухгалтерском учете, а именно ломбардского. Ф.Вилле приписывают выделение трех составных частей бухгалтерского учета: теории учета; правил ведения регистров и их практического использования; организации управления, в том числе ревизии счетов [25, с.38].

Италия относится к числу стран, где сильно развито государственное регулирование аудита.

В конце января 1992 г. в стране принято правительственное постановление, согласно которому законную аудиторскую деятельность могут осуществлять только те лица, которые внесены в именной реестр, находящийся под контролем Министерства юстиции. В именном реестре должны числиться как аудиторские фирмы, так и отдельные лица. Большинство руководителей зарегистрированных аудиторских фирм также должны пройти персональную регистрацию.

В Италии, как и во Франции, аудиторы подразделяются на две категории: проверку и подтверждение финансовой отчетности осуществляют так называемые «доттори коммерчиалисти», а постановку бухгалтерского учета и текущее консультирование по учетным делам – «раджионьери».

В Швеции аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Законом «Об аудиторах», принятым решением Ридсдага от 18 мая 1995 г., и постановлением Правительства Швеции «Об аудиторах». Закон был принят в связи с вступлением Швеции с 1 января 1995 г. в Европейский союз. В названном Законе отражены вопросы аттестации и лицензирования утвержденных и уполномоченных аудиторов, регистрации аудиторских фирм, деятельности аудиторов и аудиторских фирм, а также надзора за деятельностью аудиторов и аудиторских фирм и дисциплинарных мер.

Государственным органом по аудиторской деятельности в Швеции является Комиссия по аудиторской деятельности при министерстве торговли и промышленности, которая и является лицензирующим органом.

Специалист, получающий квалификацию утвержденного или уполномоченного аудитора, должен иметь достаточные знания для осуществления аудита в соответствии с общепринятыми принципами добросовестной аудиторской проверки.

Аттестация уполномоченного или утвержденного аудитора подлежит периодическому возобновлению.

К претендентам, желающим стать утвержденными аудиторами, предъявляются следующие квалификационные требования: осуществлять аудиторскую деятельность на профессиональном уровне; проживать в Швеции или другом государстве ЕС; не быть в состоянии банкротства; не иметь ограничений в правоспособности и дееспособности; не иметь запрета на право ведения консультативной деятельности; сдать квалификационный экзамен в Комиссии по аудиторской деятельности; быть честным и в остальном подходить для осуществления аудиторской деятельности.

В Швеции обязательному аудиту подлежат более трехсот тысяч юридических лиц, при этом насчитывается около двух тысяч двухсот утвержденных и двух тысяч трехсот уполномоченных аудиторов. Существуют две общественные профессиональные организации, объединяющие утвержденных и уполномоченных аудиторов.

Ассоциация уполномоченных аудиторов – общественная организация, членом которой в обязательном порядке должен стать каждый аудитор [22, с.10].

В 1982 г. в Швеции был создан Институт повышения квалификации аудиторов. В стране налажена четкая система повышения квалификации. Цикл повышения квалификации – три года, в течение которых каждый аудитор обязан пройти 120 ч. обучения, повышение квалификации на различных конференциях, семинарах, круглых столах путем подготовки различных учебно-методических пособий, статей и другого печатного материала.

Аудитор обязан представить в свою организацию документ, подтверждающий повышение квалификации.

В других европейских странах в соответствии с законодательством предъявляются различные требования обязательности аудита, в некоторых критерием обязательности является численность работников. В Бельгии для предприятия, численность работников которого более ста человек, аудиторский отчет представляется не только собственником, но и рабочему комитету предприятия, который имеет право вето при назначении аудитора.

В ряде стран используется комплексный показатель – обязательный аудит для фирм, размеры которых превышают установленные показатели по активам баланса, объемам продаж и численности работников (Греция, Люксембург, Португалия). Практически во всех странах под обязательный аудит подпадают банки и страховые компании, финансовые компании, общественные организации, компании, зарегистрированные на фондовом рынке.

В настоящее время в Европе важную роль играют два профессиональных объединения бухгалтеров и аудиторов. В 1973 г. в Лондоне был образован Международный комитет по стандартам бухгалтерского учета, а в 1987 г. – Европейский союз по экономике и финансам.