Учет необоротных активов

Учет необоротных активов

Для осуществления своей деятельности предприятия должны иметь необходимые средства труда и материальные условия. Они являются важнейшим элементом производительных сил и определяют их развитие. В бухгалтерском учете средства труда выделены в отдельный объект учета, именуемый основными средствами предприятия.

Основным законодательным и нормативным документом по учету основных средств является проект национального П(С) БУ 7 «Основные средства», который полностью соответствует МСБУ 16.

Основные средства – это материальные активы, которые содержатся предприятием для использования в процессе производства или поставке товаров и оказания услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для административных целей, ожидаемый срок использования которых более одного года.

Объект основных средств признается как актив тогда, когда существует вероятность того, что предприятие будет получать в будущем экономические выгоды от его использования, и его оценка может быть достоверно определена.

Объект основных средств не признается как актив, если он находится в оперативном или доверительном управлении.

В постановке правильного учета основных средств важной является их научно-обоснованная классификация (группировка) по важнейшим экономическим и техническим признакам (см. табл. 1).

В соответствии с национальными стандартами одинаковые по техническим характеристикам, назначению и способу использования основные средства группируются в классы.

Планом счетов предусмотрены к счету «Основные средства» 9 субсчетов, название и содержание которых приближены к международной практике, но, в то же время, сохраняют национальные традиции, т.е., можно сказать, что в бухгалтерском учете основные средства делятся на 9 групп:

1)   земельные участки;

2)   капитальные затраты на улучшение земель;

3)   здания и сооружения;

4)   машины и оборудование;

5)   транспортные средства;

6)   инструменты, приборы и инвентарь;

7)   рабочий и продуктивный скот;

8)   многолетние насаждения;

9)   прочие основные средства.

Таблица 1. Классификация основных средств в зависимости от разных признаков

По функциональному назначению	·     производственные ·     непроизводственные
По принадлежности	·     собственные ·     арендованные
По степени использования	·     действующие ·     находящиеся в запасе ·     бездействующие
Для целей бухгалтерского учета (в соответствии с Планом счетов и П(С) БУ)	·     земельные участки ·     капитальные затраты на улучшение земель ·     здания и сооружения ·     машины и оборудование ·     транспортные средства ·     инструменты, приборы и инвентарь ·     рабочий и продуктивный скот ·     многолетние насаждения ·     прочие основные средства
В налоговом учете для целей налогообложения (начисления амортизации)	Группы: 1.   здания, сооружения, их структурные компоненты и передающие устройства, в т. ч. жилые дома и их части; 2.   автомобильный транспорт и узлы (запасные чисти) к нему, мебель, бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, информационные системы, ЭВМ, телефоны, микрофоны, рации и др. 3.   машины и оборудование (силовое, рабочее, и др.) и другие основные фонды, не вошедшие в гр. 1 и 2, включая сельскохозяйственные машины и орудия, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения.

 

Единицей учета основных средств является отдельный инвентарный объект – законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему или конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций.

Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту, независимо от того, находится он в эксплуатации или в запасе, присваивается соответствующий инвентарный номер, который сохраняется за объектом на весь период его нахождения на данном предприятии.

Аналитический пообъектный учет основных средств ведется на инвентарных карточках. Открывается инвентарная карточка на каждый инвентарный объект. В ней дается краткая характеристика объекта и отдельных его конструктивных элементов, а также отражаются индивидуальные особенности объекта.

При приобретении основных средств между поставщиком и покупателем должен быть заключен договор купли-продажи.

При получении основных средств покупатель предоставляет поставщику доверенность, оформленную в соответствии с инструкцией по учету доверенностей. Поставщик выписывает покупателю накладную на отпуск основных средств и налоговую накладную, которая подтверждает право покупателя на налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость (НДС).

Приемка в эксплуатацию основных средств осуществляется комиссией, назначенной для этой цели приказом или распоряжением руководителя предприятия. На каждый объект основных средств комиссия оформляет «Акт приемки-передачи основных средств» (форма №ОС-1) в одном экземпляре. Составление общего акта на несколько принимаемых объектов основных средств допускается лишь для хозяйственного инвентаря, инструментов, оборудования, если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость, принимаются одновременно по одним документам и под ответственность одного и того же лица.

Для списания пришедших в негодность основных средств, как и для приемки, создается специальная комиссия, которая на каждый, предъявленный к списанию объект, составляет «Акт на списание основных средств» (форма №ОС-3). В акте указываются наименование объекта, его инвентарный номер, дата ввода в эксплуатацию, первоначальная стоимость, сумма начисленного износа, обоснование для списания с баланса, а также определяются затраты по ликвидации объекта и стоимость материалов, которые должны быть оприходованы после совершения операции, производится расчет результатов от ликвидации.

При учете основных средств необходимо особое внимание обратить на следующие четыре момента:

1.   Сумма, по которой основные средства необходимо учитывать при поступлении.

2.   Как изменяется стоимость основных средств после приобретения (включая увеличение или уменьшение стоимости вследствие обесценивания).

3.   Коэффициент, согласно которому сумму, по которой подлежат учету активы, следует распределять между будущими периодами.

4.   Выбытие активов.

Первоначальная оценка основных средств осуществляется по их себестоимости. Все затраты, понесенные в связи с приведением актива в рабочее состояние, следует учитывать как часть себестоимости этого актива.

Компонентами себестоимости согласно П(С) БУ «Основные средства» являются:

-          цена приобретения за вычетом каких-либо скидок;

-          пошлина;

-          прочие налоги, которые не возмещаются предприятию;

-          затраты, непосредственно связанные с приведением актива в рабочее состояние.

Себестоимость основных средств, произведенных собственными силами, определяется как сумма прямых и накладных затрат, связанных с их изготовлением. При этом, их стоимость не должна превышать рыночной или справедливой стоимости аналогичных активов на дату составления баланса. Справедливая стоимость определяется при проведении оценочной экспертизы профессиональными оценщиками.

Административные затраты и другие накладные затраты не являются компонентом себестоимости основных средств.

В состав себестоимости основного средства, произведенного собственными силами, не должны включаться:

·          какие-либо внутренние прибыли;

·          сверхнормативные суммы отходов;

·          сверхнормативные расходы на оплату труда;

·          расходы на уплату процентов за пользование кредитом банка.

Основные средства могут оцениваться по восстановительной стоимости.

Справедливая стоимость объекта основных средств – это его рыночная стоимость при длительном использовании. Эта стоимость определяется при проведении оценочной экспертизы, которую, чаще всего, проводят оценщики, которые имеют профессиональную квалификацию.

Частота переоценок зависит от колебаний справедливой стоимости основных средств, которые подлежат переоценке. Когда справедливая стоимость уже переоцененного актива существенно отличается от его балансовой стоимости, необходимо проводить следующую переоценку. Справедливая стоимость некоторых объектов основных средств может значительно и постоянно колебаться, что вызывает необходимость проводить ежегодную индексацию. Кроме того, учитывая инфляционные процессы и особенности развития экономических и рыночных отношений на Украине, необходимость проведения индексации основных средств не вызывает сомнений.

При проведении переоценки объекта основных средств, необходимо переоценивать весь класс основных средств, к которому принадлежит данный объект.

Таким образом, восстановительная стоимость – это сумма денежных средств и их эквивалентов, или другой формы компенсации, которая необходима для приобретения или сооружения основного средства на дату составления баланса в существующих условиях.

В процессе эксплуатации основные средства теряют свои первоначальные качества, т.е. физически и морально изнашиваются.

Соответственно, их фактическая стоимость по мере износа уменьшается на его величину. Оценка основных средств по остаточной стоимости и представляет собой разницу между первоначальной стоимостью и начисленным износом. Соотношение между суммой износа и первоначальной стоимостью показывает степень изношенности основных средств.

В балансе предприятия (форма №1) в статье «Основные средства» приводятся отдельно первоначальная стоимость, остаточная стоимость основных средств, а также сумма начисленного износа.

Стоимость основных средств также может изменяться при лизинговых операциях.

Лизинговая (арендная) операция – это хозяйственная операция физического или юридического лица (арендодателя), которая предусматривает передачу основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) под процент и на определенный срок.

Лизинговые операции осуществляются в виде оперативного и финансового лизинга (аренды).

Оперативный лизинг предусматривает передачу арендодателем арендатору права пользования основными средствами на срок, не превышающий срока их полной амортизации с обязательным возвратом таких основных фондов их собственнику по окончании срока действия арендного договора. Право собственности на эти основные средства остается у арендодателя на протяжении всего срока аренды. Такие основные средства остаются в составе основных средств арендодателя, т.е. балансовая стоимость основных средств не изменяется.

Финансовый лизинг предусматривает передачу арендодателем основных средств в пользование арендатору на срок, не превышающий срока их полной амортизации, с обязательной последующей передачей права собственности на такие основные фонды арендатору. С момента передачи основных фондов в финансовый лизинг они сразу включаются в состав основных фондов арендатора. Т.е., при финансовом лизинге балансовая стоимость основных средств у арендодателя уменьшается, а у арендатора увеличивается на стоимость таких фондов.

Для поддержания основных средств в рабочем состоянии и обеспечения их функционирования в течение определенного времени необходимо осуществлять их техническое обслуживание, ремонты, проводить реконструкцию.

Согласно проекту П(С) БУ 7 «Основные средства», затраты на проведение ремонтов и другого улучшения основных средств следует считать последующими затратами.

Последующие затраты – это затраты, связанные с проведением разных видов ремонтов, модернизации, реконструкции и другого усовершенствования основных средств. Они имеют большое значение в оценке основных средств.

В соответствии с МСБУ 16 и проектом П(С) БУ 7 «Основные средства», если ожидается, что затраты, связанные с улучшением основных средств, приведут к увеличению первоначально оцененных будущих экономических выгод от использования этого актива в результате увеличения их продуктивности, то эти затраты необходимо капитали-зировать, то есть присоединить к балансовой стоимости основных средств.

Если увеличение экономических выгод не предвидится, то, независимо от величины этих затрат, их необходимо признать в отчете о финансовых результатах как отчеты периода в том, периоде, когда они были осуществлены. То есть, такие затраты осуществляются предприятием для того, чтобы поддержать поступление будущих экономических выгод от использования основных средств на изначально определенном уровне.

Примерами улучшений, которые ведут к увеличению будущих экономических выгод, могут быть:

-          модификация объекта основных средств с целью продолжения срока его полезной эксплуатации;

-          обновления частей машин и оборудования, с целью достичь значительного повышения качества производимой продукции;

-          внедрение новых технологических производственных процессов, которые позволяют значительно уменьшить первоначально оцененные операционные затраты.

В процессе хозяйственной деятельности все основные средства изнашиваются, что отражается в виде начисленной амортизации, которая включается в затраты на производство продукции, то есть, ее себестоимость.

Согласно МСБУ 16 и проекта П(С) БУ 7 «Основные средства», амортизация – это систематическое распределение стоимости актива, которая амортизируется на протяжении срока полезной эксплуатации данного актива.

Амортизируемая стоимость – это первоначальная стоимость или другая сумма, которая заменяет себестоимость актива в финансовой отчетности, за вычетом ликвидационной стоимости.

Ликвидационная стоимость – это сумма денежных средств или стоимость других активов, которые предприятие предполагает получить от реализации или ликвидации объекта основных средств за вычетом расходов на ликвидацию после истечения срока его полезного использования.

Ликвидационная стоимость оценивается при приобретении основного средства и после этого не изменяется вследствие изменения цен.

Сумму объекта основных средств, которая амортизируется, следует распределить на систематической основе на протяжении срока его полезной эксплуатации.

Срок полезной эксплуатации – это:

-          ожидаемый период времени, в течение которого предприятие предполагает использовать актив, или

-          количество единиц продукции, которую предприятие предполагает получить от использования актива.

Срок полезной эксплуатации предприятием в дальнейшем может пересматриваться в случаях изменения ожидаемых экономических выгод от использования основных средств.

В отечественной учетной практике понятие «ликвидационная стоимость» не рассматривается и фактически приравнивается к нулю, а срок полезной эксплуатации до настоящего времени заменен нормативным сроком использования основного средства. В этом заключается существенное отличие в подходах к амортизации основных средств, которые используются в отечественной практике и изложенных в МСБУ.

Применяемый метод начисления амортизации, согласно П(С) БУ 7, должен отражать характер получения предприятием экономических выгод от данного актива. Выбор метода амортизации предприятие осуществляет самостоятельно, применяя к каждому объекту (или группе однородных объектов) основных средств соответствующий наиболее подходящий метод начисления амортизации.

Выбранные методы начисления амортизации являются элементами учетной политики предприятия.

Амортизация основных средств для бухгалтерского учета начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем поступления, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем выбытия основного средства.

Согласно П(С) БУ 7 предприятиям разрешается по своему усмотрению использовать такие методы начисления амортизации:

·          прямолинейный метод;

·          метод уменьшения остаточной стоимости;

·          метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости;

·          кумулятивный метод;

·          производственный метод.

Рассмотрим вкратце каждый из этих методов.

1. Прямолинейный метод, как правило, применяется по тем основным средствам, получение экономических выгод от использования которых равномерно распределяется во времени. Важное значение при использовании этого метода имеет правильность определения срока полезной эксплуатации основного средства исходя из интенсивности и других условий использования этого актива.

Годовая сумма амортизационных отчислений определяется делением амортизируемой стоимости на ожидаемый срок использования основных средств:

 

Амортизационные отчисления	=	Первоначальная стоимость	-	Ликвидационная стоимость
		Срок полезной эксплуатации

 

Амортизационные отчисления за месяц	=	Годовая сумма амортизации
		12

При применении этого метода:

-          годовая сумма амортизации одинакова в течение всех лет использования основных средств;

-          сумма износа накапливается равномерно;

-          остаточная стоимость равномерно уменьшается до достижения ликвидационной стоимости.