Аудиторское заключение нематериальных активов

2. Аудиторское заключение нематериальных активов

 

Нематериальные активы, являясь достаточно новой учетной категорией (1991), представляют собой объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход. Признаками нематериальных активов являются: отсутствие вещественных материальных форм, использование в течение длительного времени, способность приносить пользу организации, высокая степень определенности с получением будущей прибыли.

Бухгалтерский учёт нематериальных активов и операций с ними производится в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденным приказом Министерства Финансов РФ №91н от 16 октября 2000 года. Нематериальные активы учитываются на одноименном счете 04. Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности.

К нематериальным активам могут быть отнесены объекты интеллектуальной собственности, в том числе:

-          исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезная модель;

-          исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;

-          имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;

-          исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

-          исключительное право патентообладателя на селекционные достижения и др.

В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).

В период использования нематериальных активов их стоимость погашается путем начисления амортизации в течение срока полезного применения. Порядок начисления амортизации фиксируется в учетной политике предприятия. Сроком полезной службы считается период, в течение которого использованные объекты приносят прибыль, выгоду предприятию. По нематериальным активам, по которым трудно или невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет. По отдельным видам нематериальных активов амортизация может вообще не начисляться. Это активы, по которым существует уверенность, что их стоимость с течением времени не будет уменьшаться либо прибыль, приносимая их использованием, не будет падать. К ним относятся права на ноу-хау, товарные знаки и др.

План счетов предусматривает две схемы записей по учету амортизации нематериальных активов: Дебет 20 (26 ...) Кредит 05 - начислена амортизация способом накопления соответствующих сумм на отдельном счете; Дебет 20 (26 ...) Кредит 04 - начислена амортизация способом уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива.

Оба варианта дают одинаковый результат. Однако первый обеспечивает большую аналитичность учетной информации. Тем не менее, вторую схему логичнее использовать для отдельных видов нематериальных активов, например организационных расходов и деловой репутации организации. Для разных видов нематериальных активов организация может использовать разные схемы учета амортизации. После полного погашения первоначальной стоимости объект автоматически перестает числиться в бухгалтерском учете либо продолжает учитываться в условной оценке. До сих пор эта схема допускалась лишь для учета амортизации деловой репутации организации. С введением нового Плана счетов организация самостоятельно решает, в каком случае ее целесообразнее применять.

К источникам аудиторских доказательств относятся бухгалтерский баланс (форма №1), отчет о прибылях и убытках (форма №2), приложение к бухгалтерскому балансу (форма №5), карточки учета НА (форма № НМА-1), счета-фактуры и накладные, другие учетные регистры. 2.1 Аудит нематериальных активов Цель аудита нематериальных активов (НМА) — сформировать обоснованное мнение относительно правильности их классификации, реальности оценки и достоверности отражения в учете и отчетности. С 1 января 2008 года вступила в силу часть четвертая ГК РФ, которая существенным образом изменила понятие «интеллектуальная собственность». В настоящее время под интеллектуальной собственностью понимают результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (п. 1 ст. 1225 ГК РФ).

Для достижения данной цели аудитору необходимо:

-          составить план аудита нематериальных активов;

-          оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;

-          разработать программу аудиторских процедур;

-          определить методы проверки.

План и программа аудита.

Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учетом оценки системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

Для целей аудита операций с НМА, аудитор должен решить ряд задач: -          изучить состав и структуру НМА; -          подтвердить право собственности на них; -          подтвердить первичную оценку систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета операций; -          установить правильность отражения в учете операций с НМА; -          подтвердить достоверность отражения в учете операций по НМА; -          оценить качество инвентаризации НМА. Источники информации: -          договоры купли-продажи (создания НМА); -          авторские договоры; -          акты приема-передачи объектов НМА; -          свидетельства на право пользования; -          протоколы собраний учредителей о внесении объектов НМА в уставный капитал и согласование их стоимости; -          карточки учета НМА; -          регистры синтетического и аналитического учета; -          положение об учетной политике. Аудит системы внутреннего контроля и состояния бухучета нематериальных активов. Система бухгалтерского учета НМА организации проверяется с помощью тестов средств внутреннего контроля и аудиторских процедур. Тестирование средств внутреннего контроля бухгалтерского учета НМА позволяет сделать вывод о функционировании системы бухгалтерского учета НМА. Практика показывает, что далеко не всегда аудиторские проверки нематериальных активов сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения.

Для определения объема работ, необходимых для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах, нужно рассмотреть состояние внутреннего контроля бухгалтерской отчетности.

При анализе системы внутреннего контроля аудитор обращает внимание на следующее:

-          определен ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;

-          каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;

-          создана ли комиссия по приемке нематериальных активов;

-          проводится ли инвентаризация нематериальных активов.

Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учета, аудитор анализирует учетную политику на момент раскрытия в ней информации:

-          о способах оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;

-          принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);

-          способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;

-          способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Отсутствие контроля со стороны руководства организации над нематериальными активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учета повышает аудиторский риск. В таком случае аудитор увеличивает объем выборки.

Методы аудита нематериальных активов. Перечень методов, используемых в ходе применения специальных процедур для аудита нематериальных активов, включает в свой состав анализ финансового состояния и суммарной величины чистых активов, инспектирование объективности оценки НМА, контроль расчётов по начислению амортизации НМА, проверка налогообложения по операциям с НМА и некоторые другие. Проводятся: сплошная проверка (основные регистры синтетического учета НМА); выборочная проверка (первичные документы); опрос; тесты; арифметический пересчет.

Наиболее эффективному проведению проверки способствует комплексное использование различных методов аудита. Например, для подтверждения достоверности расчетов сумм амортизации, а также налоговых расчетов используется метод пересчета. Метод инспектирования позволяет выявить соответствие записей на счетах бухгалтерского учета первичным документам по учету нематериальных активов. Для того чтобы проверить выполнение необходимых процедур по учету нематериальных активов, применяют такой метод, как наблюдение. А с помощью подтверждения и аналитических процедур аудитор может удостовериться в фактическом совершении операций с нематериальными активами, отраженными в бухгалтерском учете.

Этапы и процедуры аудита нематериальных активов.

1. Этап - ознакомительный. Анализируется состав нематериальных активов организации. В начале проверки операций с НМА аудитор должен убедиться, что объекты, отраженные в составе НМА в действительности являются таковыми. Для этого аудитор изучает данные первичного учета, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива и сопоставить с перечнем НМА, согласно ПБУ 14. Учтенные в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2000), утв. Приказом Минфина РФ от 16.10.2000 №91н.

При проверке операций с нематериальными активами аудитору необходимо обратить внимание на следующее:

- не могут быть признаны нематериальными активами интеллектуальные и деловые качества гражданина, его квалификация и способность к труду, поскольку они не могут быть отчуждены от гражданина и переданы другим лицам;

- документальное оформление факта наличия объекта нематериальных активов;

- правильность отражения первоначальной оценки стоимости нематериальных активов;

- правила по списанию объекта нематериальных активов с баланса предприятия;

- начисление амортизации на объекты нематериальных активов;

- на правильность ведения синтетического и аналитического учета нематериальных активов (ведомость учета нематериальных активов №17 по дебету и кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; ЖО №10 по кредиту счета 05 «Износ нематериальных активов»; ЖО №13 по кредиту счета 04 «Нематериальные активы»; расчет износа нематериальных активов (при журнально-ордерной форме учета);

- на составление бухгалтерских проводок по учету нематериальных активов;
- соответствие данных синтетического и аналитического учета нематериальных активов и их износа записям в главной книге и балансе.

На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счета 04 активы, не являющиеся нематериальными. Те объекты, которые введены до ПБУ 14 остаются в составе НМА (следует иметь в виду, что ПБУ 14 распространяется только на коммерческие организации).

При аудите необходимо проверить и такие вопросы, как правильность отнесения на себестоимость выпускаемых изделий, стоимости отдельных программных продуктов, которые отнесены к НМА и рассчитаны на выпуск определенного количества изделий в течение года. Такие программные продукты нельзя учитывать в составе НМА, т.к. они используются в производстве в течение года, но не более года. Нередко в состав НМА включают и различные лицензии со сроком действия менее 1 года (в т.ч. занятие аудиторской деятельностью), стоимость различных сборов (лицензии на право торговли алкогольной продукцией, пивом, табачными изделиями); все это должно покрываться за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы.

Далее аудитор проверяет документальное оформление учета нематериальных активов, в частности использование унифицированных форм учета, правильность оформления первичных документов при их принятии к учету. В процессе проверки на данной стадии должны найти своё документарное подтверждение такие важнейшие показатели, как наименование НМА, наименование охранного документа, срок, территория действия, совокупный объём субъективных прав им установленный, наименование сторон по договорам, опосредующим передачу прав на НМА, календарные даты подписания и регистрации этих договоров. С этой целью аудитором должна быть проверена тождественность информационных данных, содержащихся в правоустанавливающей документации на объекты НМА и в документации, устанавливающей действительность существования НМА.

Во время проверки оценивается организация синтетического и аналитического учета нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учета, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счету 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учета, а также рабочему плану счетов, утвержденному учетной политикой организации.

После того, как окончательно будет установлена правомерность отнесения активов организации к разряду нематериальных, аудитором производится проверка данных бухгалтерского учёта на предмет точного отражения итогов процедур инвентаризации НМА. Поскольку бухгалтерский учёт активов предприятия, в том числе и нематериальных, осуществляется на основе данных полученных в ходе инвентаризации, аудитору важно ознакомиться с внутренними актами, регламентирующими проведение и оформляющими её конечные результаты. Такими актами могут являться приказы о проведении инвентаризации и её сроках, протоколы и решения инвентаризационной комиссии, описи, акты инвентаризации и регистры бухгалтерского учёта.

Далее необходимо изучить правильность оценки НМА и отражения на счетах бухгалтерского учета операций по их движению. Приобретение и выбытие объектов НМА производится в порядке, аналогичном приобретению и списанию основных средств — поступление отражается на счете 08, а после того как первоначальная стоимость сформирована, дебетуется счет 04, а выбытие производится с применением счета 91.

2. Аудит учета поступления (создания) нематериального актива. Нематериальные активы организация может приобрести за плату по договору купли-продажи, получить безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал, а также создать собственными силами либо с привлечением сторонних организаций. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учете. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива. Аудитор рассматривает своевременность постановки на учет нематериальных активов и правильность методологии произведенных бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Капитальные вложения».

Основным правилом, которым руководствуется аудитор на этом этапе, является необходимость обязательного отражения всех поступающих в пользование организации нематериальных активов в бухгалтерской документации. В обязательном порядке аудитору следует убедиться в том, что в отношении принятых к учёту НМА, установлены сроки полезного использования. Срок полезного использования нематериальных активов определяется в соответствии со сроком действия патента и свидетельства либо с ожидаемым сроком использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды. Многие объекты интеллектуальной собственности, а в особенности программное обеспечение для ЭВМ склонны к быстрому моральному износу, поэтому в отношении этих объектов срок полезного использования определяется организациями самостоятельно. Исходя из особенностей конкретной группы НМА, срок их полезного использования определяется согласно количеству продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования таких объектов. 3. Аудит учета начисления амортизации нематериального актива. Далее проверяется соответствие порядка начисления амортизации способам и методам, отраженным в учетной политике. ПБУ 14 дает возможность амортизировать двумя способами: через счет 04 и через счет 05. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчетности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:

-          на соблюдение учетной политики организации в части начисления амортизации (способы начисления должны соответствовать требованиям бухгалтерского законодательства);

-          правильность установления срока полезного использования и определения нормы амортизации;

-          достоверность расчета сумм амортизационных отчислений.

Проверяя начисление и списание износа НМА аудитору надо убедиться, что износ начисляется, относится на себестоимость ежемесячно, а не в конце отчетного периода. Проверку использования НМА необходимо увязать с проверками состояния бухгалтерского учета, обращая внимание при этом на соответствие данных аналитического и синтетического учета НМА и их износа с записями в Главной книге или другом аналогичном регистре. При значительном количестве видов и стоимости НМА необходимо проверить вопросы аналитического учета по их видам.

4. Аудит выбытия нематериальных активов. Во время аудита выбытия нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение.

Конкретное основание выбытия влечёт за собой обязанность аудитора по проверке конкретного перечня документации. Например, в том случае если нематериальный актив был списан в результате окончания срока полезного использования, аудитором должен быть установлен факт наличия распоряжения руководства аудируемого лица о списании рассматриваемого объекта, а также акт комиссии об оценке остаточной стоимости и списании НМА. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематериальных активов на счетах бухгалтерского учета и подтверждается достоверность определения финансового результата выбытия активов.

5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными активами. Налоговый учет нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учетную политику организации для целей налогового учета, получает необходимый объем доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.

6. На заключительной стадии можно проверить соответствие данных синтетического и аналитического учета НМА записям в главной книге и балансе. Итоговым этапом аудита хозяйственных операций, связанных с учетом нематериальных активов, являются обобщение результатов аудита, анализ ошибок, выявленных в ходе аудита. Типичные ошибки в бухгалтерском учете нематериальных активов.

Практика аудиторских проверок показывает, что наиболее часто в бухгалтерском учете нематериальных активов допускаются следующие ошибки:

-          неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);

-          неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;

-          неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установления срока полезного использования;

-          отсутствие первичных документов по учету нематериальных активов.

Обобщение результатов осуществляется в виде рабочих документов, таких как «Таблица выявленных нарушений»; «Оценка влияния выявленных нарушений на показатели бухгалтерской отчетности».

При анализе ошибок, выявленных в ходе аудита, необходимо определить степень их влияния на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ошибки, обнаруженные в процессе аудита по данному объекту аудита, могут оказывать влияние:

-          на правильность проведения инвентаризации нематериальных активов;

-          на правильность начисления амортизации, по нематериальным активам;

-          на правильность определения себестоимости продукции (товаров, работ, услуг);

-          на правильность определения финансовых результатов;

-          на правильность исчисления и уплаты налога на прибыль;

-          на правильность исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость.

По результатам аудита аудитор может разработать рекомендации по устранению ошибок в бухгалтерском и налоговом учете и совершенствованию системы бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов.

Таким образом, аудит позволяет не только выявить недостатки в учете нематериальных активов в проверяемом периоде, но и получить практические рекомендации по устранению этих замечаний и недопущению их возникновения в будущем.