Налог на добавленную стоимость

В настоящее время НДС – один из важнейших федеральных налогов. Основой его взимания, как следует из названия, является добавленная стоимость, создаваемая на всех стадиях производства и обращения товаров. Это налог традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются путем включения в цену товаров, перенося основную тяжесть налогообложения на конечных потребителей продукции, работ, услуг.

НДС как наиболее значительный косвенный налог выполняет две взаимодополняющие функции: фискальную и регулирующую. Первая (основная), в частности, заключается в мобилизации существенных поступлений от данного налога в доход бюджета за счет простоты взимания и устойчивости базы обложения. В свою очередь, регулирующая функция проявляется в стимулировании производственного накопления и усилении контроля за сроками продвижения товаров и их качеством.

Актуальность данной темы состоит в том, что налог на добавленную стоимость – всеобщий налог на потребление, который должны уплачивать все предприятия, участвующие в процессе производства, и сбыта товаров. За период существования налога на добавленную стоимость действующий механизм его исчисления и взимания претерпел существенные изменения. В связи с этим у налогоплательщиков возникает множество вопросов по толкованию и разъяснению порядка обложения, данным налогом.

НДС доминирует среди налогов на потребление, что связано с рядом обстоятельств. Во-первых, это нейтральность НДС по отношению к любой стране-производителю, к производственному циклу, к методам производства. Нейтральность заключается в том, что при обложении налогом импорта и освобождении от него экспорта НДС не мешает конкуренции между национальными и иностранными товарами. Механизм расчета НДС позволяет ему оставаться всегда пропорциональным стоимости изделия и не зависеть от числа предприятий, которые участвовали в изготовлении изделия. Во-вторых, потенциально широкая база обложения НДС позволяет увеличивать государственные доходы. Наконец, в-третьих, расходы конечных потребителей, а не затраты производителей, облагать всегда предпочтительней, так как собираемость налога сразу упрощается.

Целью данной курсовой работы является изучение налога на добавленную стоимость, особенностей исчисления, уплаты и налогового учета НДС.

В данной работе решаются следующие задачи:

– Плательщики НДС;

– Объекты налогообложения;

– Налоговая база и налоговый период;

– Налоговые ставки;

– Освобождение от исполнения налоговых обязанностей налогоплательщика.

Для того чтобы точно ответить на вопросы нам поставленные нужно дать четкое определение налогу на добавленную стоимость.

Налог на добавленную стоимость (НДС) самый сложный для исчисления из всех налогов, входящих в налоговую систему РФ. Его традиционно относят к категории универсальных косвенных налогов, которые в виде своеобразных надбавок взимаются через цену товара. Кроме того, если при прямом налогообложении источник уплаты налога, как правило, формируется у налогоплательщиков, то при косвенном – источник налога поступает налогоплательщику в составе иных платежей (в основном в составе цены).

Отличительной чертой косвенных налогов является также то обстоятельство, что с экономической точки зрения, основное его бремя уплаты переносится плательщиками на конечных покупателей (т.е. потребителей) товаров (работ, услуг). Однако в случаях, когда цена товара ограничивается платежеспособностью покупателя, косвенный налог, в частности НДС, уменьшает прибыль производителя и таким образом становится прямым налогом.

Существующие в настоящее время в России условия и порядок взимания НДС делают его смешанным, многообъектным налогом. Так, наряду с общими правилами исчисления и уплаты НДС, в некоторых случаях, например, когда имеет место оборот товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения, осуществляется строительство хозяйственным способом, происходит реализация продукции по цене не выше себестоимости и т.д., исчисление НДС регулируется специальными правилами. Так, при реализации продукции по цене не выше себестоимости налогоплательщик обязан увеличить для целей налогообложения свою выручку до уровня рыночных цен, составить специальный расчет, доначислить налог и уплатить его в бюджет.

Кроме того, начиная с 1 февраля 1993 г. при ввозе товаров на территорию России они подлежат обложению НДС. Следовательно, объектами обложения этим налогом выступают не только обороты по реализации на территории России товаров (работ, услуг), но и товары, ввозимые на территорию страны. Закрепление в качестве объекта НДС этих двух несопоставимых показателей, а также особенности отнесения к зачету сумм НДС, Уплаченных на таможне в режиме общего налогообложения, также порождают дополнительные трудности в порядке исчисления и уплаты НДС.

Рассматривая экономическую и юридическую природу НДС необходимо отметить, что в различных странах мира используются свои методики его исчисления и уплаты. Причем очень многое зависит от того, какой принцип в определении добавленной стоимости будет положен в основу.

Так, добавленной стоимостью можно представить как сумму заработной платы (V) и получаемой прибыли (М). С другой стороны добавленную стоимость можно определить как разность между выручкой от реализации товаров (О) и производственных затрат (I).

Основываясь на этих двух методах можно выделить четыре основных механизма расчета НДС:

-  R (V+M), где R-ставка налога;

-  RV + RM;

-  R (O-I);

-  RO-RI.

При таких условиях, когда при исчислении НДС могут быть использованы различные подходы и способы, наиболее важным является законодательно установленный порядок исчисления НДС.

Так, первоначальная редакция ст. 1 Закона «О налоге на добавленную стоимость» содержала следующее определение: НДС «представляет собой форму изъятия в бюджет части прироста стоимости, которая создается на всех стадиях процесса производства товаров, работ и услуг и вносится в бюджет по мере их реализации». Исходя из анализа данной нормы следует, что законодатель установил лишь общее понятие налога, из которого вообще не ясно как же он будет взиматься.

Однако, позднее, Законом от 16.07.92 г., статья 1 была изложена в новой редакции – она стала определять общий механизм исчисления НДС: «Налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения».

Однако, новая формулировка понятия НДС, по-прежнему не отражает все случаи его исчисления, поэтому придавать ей основополагающее значение не представляется возможным. Более того, при обычных условиях, когда происходит смена основных элементов налога (объект налогообложения, налогоплательщик, ставка и т.д.) неизбежно происходит изменение размеров налогового бремени. В то же время изменение ст. 1 Закона «О налоге на добавленную стоимость» не повлекло никаких принципиальных изменений в системе обложения этим налогом.

Поэтому в ст. 1 Закона «О налоге на добавленную стоимость» дано всего лишь общее определение налога, конкретное содержание которого может меняться в зависимости от того, какой существенный признак будет положен в его основу.

При определении круга плательщиков НДС необходимо руководствоваться Законом «О налоге на добавленную стоимость», Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95 г. №39 «О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость», а также Гражданским кодексом РФ (ГК РФ).

1. К первой группе относятся любые организации (как коммерческие, так и не коммерческие), имеющие согласно законодательству РФ статус юридических лиц, осуществляющие производственную или иную коммерческую деятельность (п. 1 ст. 2 Закона «О НДС»).

К данной группе плательщиков следует отнести все коммерческие организации (в том числе предприятия с иностранными инвестициями). Согласно п. 1 ст. 50 ч.I ГК РФ данные организации в качестве основной цели своей цели преследуют извлечение прибыли. При этом необходимо учитывать, что плательщиками НДС являются как промышленные, так и финансовые организации, в том числе и страховые общества, банки и др.

Некоммерческие организации: потребительские кооперативы, общественные или религиозные организации (объединения), финансируемые собственником учреждения, благотворительные или иные фонды и др., также являются плательщиками НДС, в случае осуществления ими коммерческой деятельности. В соответствии с ч. 2 п. 3 ст. 50 ГК РФ: «Некоммерческие организации, могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижением целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям».

2. Во вторую группу плательщиков следует включить филиалы, отделения и другие обособленные подразделения организаций (не являющихся юридическими лицами), самостоятельно реализующих товары (работы, услуги). Необходимо отметить, что данная группа налогоплательщиков выделяются в качестве самостоятельных субъектов исключительно для целей налогообложения и никак не связана с гражданским законодательством, т. к. согласно ст. 55 ГК РФ обособленными подразделениями юридического лица являются только представительства и филиалы, которые не являются самостоятельными участниками гражданского оборота.

3. К третьей группе можно отнести предприятия, организационно-правовая форма которых не приведена в соответствие с новым ГК РФ. Так, согласно п. 5 ст. 6 ФЗ «О введении в действие первой части ГК РФ» индивидуальные (семейные) частные предприятия и предприятия, созданные частными и общественными организациями на праве полного хозяйственного ведения, подлежали до 1 июля 1999 г. преобразованию.

К указанным предприятиям до их преобразования или ликвидации применяются положения об унитарных предприятиях, основанных на праве оперативного управления.

4. Плательщиками НДС являются также международные объединения и иностранные юридические лица, осуществляющие производственную и иную коммерческую деятельность на территории РФ. Причем законодательство о НДС не устанавливает в какой именно форме (представительство, объединение и т.д.) эти иностранные организации-нерезиденты должны осуществлять свою деятельность, чтобы выступить плательщиками налога. В связи с этим представляется возможность в некоторых случаях по аналогии применять положения Инструкции ГНС РФ от 16.06.95 г. №34 «О налогообложение прибыли и доходов иностранных юридических лиц».

Наиболее важным моментом для отнесения иностранных организаций к налогоплательщикам по НДС является признак территориальности. Под осуществлением коммерческой деятельности на территории РФ следует понимать место реализации товаров, работ, услуг (т.е. место возникновения объекта налогообложения).

5. Необходимо учитывать, что вышеуказанные субъекты являются плательщиками НДС в первую очередь в отношении тех облагаемых оборотов, которые возникают при реализации товаров (работ, услуг) на территории России.

Что касается товаров, ввозимых на территорию РФ, плательщиками НДС являются предприятия и другие лица, определяемые в соответствии с таможенным законодательством РФ (п. 3 ст. 2 Закона «О НДС»).

В ст. 112 Таможенного кодекса РФ (ТК РФ) предусмотрено, что применение НДС осуществляется на основе самого ТК РФ и Закона «О НДС».

В абз. 1 п. 6 Инструкции ГТК РФ и ГНС РФ от 30.01.93 г. №№01–20/741,16 «О порядке применения НДС и акцизов в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых с территории РФ» установлено, что НДС уплачивается декларантом либо иным лицом, определяемым нормативными актами по таможенному делу.

Из анализа вышеуказанных документов следует, что плательщиками НДС по товарам ввозимым на территорию РФ являются субъекты, которые признаны в качестве налогоплательщиков «внутреннего» НДС, при условии осуществления импортных товарных операций.

Согласно ст. 3 Закона «О НДС» объектами налогообложения выступают следующие фактические обстоятельства:

-  обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ и оказанных услуг, в том числе обороты по реализации товаров (работ, услуг) в обмен на другие товары (работы, услуги);

-  товары, ввозимые на территорию РФ, в соответствии с таможенными режимами, установленными таможенным законодательством РФ;

-  обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения;

-  обороты по передаче безвозмездно или с частичной оплатой товаров (работ, услуг) другими предприятиями или физическим лицом.

Обороты по реализации товаров относятся к самым распространенным объектам налогообложения. Основанием для возникновения объекта налогообложения в данном случае будет выступать своего рода «территориальность» облагаемого оборота (принцип территориальности) поскольку этот оборот, в качестве облагаемого НДС, возникает только на территории РФ.

Налоговое законодательство не содержит нормы, которая регламентировала бы порядок определения места реализации товаров. Как правило, под местом реализации товара в целях обложения НДС считается место перехода права собственности на имущество, а при совершении внешнеэкономической деятельности место происхождения (отгрузки) товара.

Данное положение, в частности, подтверждается совместным письмом ГНС РФ и Минфина РФ №№ВЗ-6–03/887,04–03–08 от 25.12.96 г. «О НДС» в отношении налогообложения продукции морского промысла. Согласно этому письму продукция морского промысла добытая в мировом океане и реализованная непосредственно из районов промысла без пересечения таможенной границе РФ НДС не облагается. Данный вывод обосновывается тем, что продукция была добыта и реализована за пределами территории РФ.

Место реализации работ и услуг в целях исчисления НДС закреплено Законом «О НДС». В соответствии с данным Законом можно выделить следующие правила определения места реализации работ, услуг:

-  определение по месту фактического оказания работ, услуг.

Ø  если работы, услуги связаны с движимым имуществом;

Ø  если работы, услуги оказываются в сфере искусства, культуры, образования, физической культуры или спорта или в какой-нибудь аналогичной сфере.

-  по месту нахождения недвижимого имущества, если работу, услуги связаны с этим имуществом. В соответствии с Инструкцией ГНС РФ от 11.10.95 г. №39 к таким работам, услугам относятся строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению и т.д.;

-  по месту экономической деятельности покупателя работ, услуг. Данное правило применяется в отношении работ и услуг по:

Ø  передаче в собственность или переуступки патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

Ø  консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, а также услуг по обработке информации и иных аналогичных услуг;

Ø  по предоставлению персонала по сдаче в аренду движимого имущества (за исключением транспортных средств транспортных предприятий);

Ø  агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (предприятие или физическое лицо) для выполнения перечисленных выше услуг.

-  по месту экономической деятельности исполнителя работ, услуг, если это не связано ни с одним из выше перечисленных правил;

-  по месту реализации основного обязательства (товаров, работ, услуг), если работа, услуга носит вспомогательный характер.

Определение места реализации работ, услуг необходимо для определения объекта налогообложения по НДС. Так, согласно ст. 3 Закона «О НДС» объектом налога являются обороты по реализации на территории РФ товаров, работ, услуг. Следовательно, если место реализации работ, услуг будет за пределами территории РФ, то облагаемого оборота вообще не возникает.

Согласно п. 9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 г. №39 установлено, что документами, подтверждающим место выполнения работ, услуг, являются:

-  контракт с иностранными ли российскими лицами;

-  платежные документа, подтверждающие оплату иностранным или российским лицом выполненных работ и оказанных услуг;

-  акты, справки или другие документы, подписанные продавцом или покупателем.

Однако необходимо отметить, что данное правило применяется только в том случае, когда определение места реализации не зависит от каких-нибудь неизменных условий.

Согласно подп. «а» п. 2 ст. 3 Закона «О НДС» данным налогом облагаются: «обороты по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения».

Из анализа данной нормы следует, что существует два типа оборота товаров (работ, услуг) внутри предприятия для нужд собственного потребления:

-  вид оборота: затраты по этому товару (работам, услугам) не относятся на издержки производства и обращения;

-  вид оборота: затраты по этому товару (работам, услугам) относятся на издержки производства и обращения – так называемые внутризаводской оборот.

Соответственно первый внутренний оборот подлежит обложению НДС, второй – не подлежит.

В практике хозяйственной деятельности постоянно имеют случае внутреннего потребления товаров (работ, услуг). При этом их можно условно разделить на две группы: потребление, связанное с деятельностью предприятия, а также социально-благотворительное потребление.

Например, к первой группе можно отнести операцию по демонтажу оборудования, выполняемому собственными силами. Предприятие осуществляет списание основных средств. Затраты по демонтажу (выбытию) оборудование при этом, как правило, собираются на счете 32 «Вспомогательные производства». Затем по мере выбытия данных основных средств собранные затраты списываются с кредита счета 32 в дебет счета 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств».

Таким образом, затраты по демонтажу оборудования, которое выбывает, не списываются на издержки производства. Следовательно, согласно вышеуказанной нормы работы «внутри» предприятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства должны облагаться НДС. При этом сумма начисленного НДС должна формировать затраты по выбытию оборудования, но в целях налогообложения не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Другая группа внутреннего потребления носит социально-благотворительный характер. В данном случае речь идет о содержании объектов непроизводственной группы: дома культуры, спортивные базы, подсобные хозяйства, детские дошкольные учреждения и т.д.

При этом в целях правильного применения данной нормы следует условно выделить три группы объектов данного вида:

-  содержание которых происходит за счет выручки от реализации этими объектами товаров работ и услуг (торговый отдел, дом отдыха и т.д.);

-  содержание которых происходит за счет двух источников: за счет выручки от реализации товаров (работ, слуг) и за счет специальных источников;

-  содержание которых полностью происходит за счет специальных источников (дома культуры, в случае если он не оказывает никаких платных услуг.

Если на предприятии существуют объекты непроизводственной группы, содержание которых полностью осуществляется за счет соответствующих источников предприятия (а не за счет выручки от реализации их услуг), то вся сумма внутреннего оборота подлежит обложению НДС.

Так, например, если спорткомплекс не имеет никакой выручки от реализации своих услуг, то вся стоимость использованной на него теплоэнергии, выработанной предприятием, подлежит обложению НДС как внутренний оборот.

В случае, если какой-либо объект непроизводственной группы имеет смешанный характер:

-  в части используется для внутренних целей предприятия;

-  в части используется для получения прибыли от реализации товаров (работ, услуг), что предусмотрено в учредительных документах, то налогообложению подлежит только часть внутреннего потребления, затраты по которому не внесены не себестоимость продукции (работ, услуг) производимых этим подразделением предприятия.

Однако следует отметить, что для реализации указанного положения необходимо обеспечить реальный зачет затрат по производству и реализации тиках товаров (работ, услуг).

Многие предприятия для обеспечения выплаты заработной платы рабочим выдают ее различными товарами через торговые отделы. В связи с тем, что в данном случае имеет место реализация товара (в том числе и своим работникам) и затраты по содержанию торгового отдела покрываются за счет выручки от реализации, то в данном случае подп. «а» п. 2 ст. 3 Закона «О НДС» неприменим.

Налоговая база – стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Является одним из обязательных элементов налога.

Общие принципы исчисления налоговой базы: