Положительные курсовые разницы, образующиеся при совершении операций по купле-продаже иностранной валюты

1. Положительные курсовые разницы, образующиеся при совершении операций по купле-продаже иностранной валюты.

Они возникают, если продажа иностранной валюты производится по курсу выше, а покупка - по курсу ниже официального курса, установленного Центральным банком РФ на дату перехода права собственности на иностранную валюту.

1.3 Расходы организации

Чтобы определить налоговую базу по налогу на прибыль, организация должна уменьшить полученные доходы на величину расходов, произведенных для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. При этом учитываются только обоснованные и документально подтвержденные расходы. Обоснованными считаются экономически оправданные затраты в денежной оценке.

Таким образом, если налогоплательщик не приведет конкретных доказательств того, что те или иные расходы произведены им для получения доходов, то такие затраты не будут считаться налоговыми органами экономически оправданными.

Документально подтвержденными считаются расходы, оформленные документами, соответствующими установленным законодательством нормам. Требования к документам изложены в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Так, первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны иметь следующие обязательные реквизиты:

Расходы, учитываемые в целях налогообложения, подразделяют в зависимости от следующих факторов: характера этих расходов, условий их осуществления, видов деятельности организации. При этом расходы, осуществленные налогоплательщиком в иностранной валюте или если их стоимость выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях. Рублевая оценка названных расходов производится согласно выбранному организацией для целей налогообложения методу признания доходов и расходов. Следует отметить, что положение о признании в целях налогообложения расходов, понесенных налогоплательщиком в иностранной валюте, а также затрат, стоимость которых выражена в условных единицах, внесено в содержание главы 25 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ и введено в действие с 1 января 2002 года.

Налоговый кодекс выделяет две основные группы расходов:

расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг);

внереализационные расходы.

 

1.4 Расходы, связанные с производством и реализацией продукции

Затраты, включаемые в эту группу, классифицируются так: материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации по амортизируемому имуществу; прочие расходы.

Перечень расходов, учитываемых в целях налогообложения, открытый, то есть налогоплательщик при определении налоговой базы по налогу на прибыль может учесть и другие расходы. Однако следует помнить, что любые расходы необходимо подтвердить документально и обосновать их экономическую целесообразность и непосредственное участие в производстве и реализации продукции и получении организацией прибыли.

 

1.5 Прочие расходы, связанные с производством и реализацией продукции

Из общего состава прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), глава 25 Налогового кодекса РФ отдельно выделяет некоторые виды затрат:

1. Расходы на ремонт основных средств принимаются для целей налогообложения в том отчетном налоговом периоде, в котором они были совершены (ст.260 НК РФ).

Новая редакция главы 25 Налогового кодекса РФ, принятая Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, внесла существенные изменения в порядок учета в целях налогообложения расходов на ремонт основных средств.

Во-первых, с 1 января 2002 года организации любых отраслей хозяйства имеют право затраты на ремонт основных средств включать в полном объеме в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, в том отчетном периоде, в котором они произведены.

Во-вторых, в целях равномерного учета при налогообложении расходов на ремонт основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под эти расходы (ст.260 НК РФ).

2. Расходы на освоение природных ресурсов, к ним относят затраты налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку и оценку месторождений полезных ископаемых, проведение подготовки к ведению горных, строительных и других работ, возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам в процессе строительства и эксплуатации объектов, а также возмещение потерь сельскому хозяйству (ст.261 НК РФ).

 

1.6 Внереализационные расходы

Обоснованные расходы организации, не связанные с производством и реализацией продукции (товаров, услуг), относятся к внереализационным. Их перечень приведен в статье 265 Налогового кодекса. Данный перечень отличается от аналогичного, который был установлен пунктом 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг). Во-первых, теперь перечень носит открытый характер, то есть кодекс допускает, что в качестве внереализационных могут быть признаны и другие расходы.

2. Методы начисления налога на прибыль

Глава 25 устанавливает два метода, в соответствии с которыми доход может быть признан полученным, а расход произведенным. Это метод начисления и кассовый метод.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен статьей 271 Налогового кодекса РФ, а расходов - статьей 272 Налогового кодекса РФ. Введение метода начисления - наиболее неприятное новшество для налогоплательщиков. Оно не касается лишь тех, у кого сумма выручки от реализации продукции, работ, услуг без учета НДС и налога с продаж в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей.

Все остальные налогоплательщики с 1 января 2002 года включают доходы в налоговую базу по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором доходы имели место, независимо от фактического поступления денежных средств.

В целях налогообложения датой получения доходов от реализации товаров считается день их отгрузки.

Если реализация товара (продукции) производится по договору комиссии, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки на дату реализации, указанную в извещении комиссионера о продаже принадлежащего комитенту имущества.

Статья 271 Налогового кодекса РФ устанавливает дифференцированные даты включения в налоговую базу различных видов внереализационных доходов.

Новая редакция главы 25 Налогового кодекса РФ, введенная Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ, вносит существенные уточнения и дополнения в даты признания отдельных видов внереализационных доходов.

Порядок признания доходов при методе начисления. При использовании этого метода доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав в их оплату.

Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 31.12.2002 г. № 191-ФЗ с 1 января 2003 г., по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). При этом согласно положениям ст.316 принципы и методы распределения дохода от реализации должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения.

При реализации товаров, работ, услуг по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком-комитентом (принципалом) доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации на дату предоставления отчета комиссионера (агента).

Для внереализационных доходов датой получения дохода признается:

по доходам в виде безвозмездно полученного имущества, работ, услуг и по иным аналогичным доходам - дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг);

по доходам в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций, для определения доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств и по иным аналогичным доходам - дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика;

по доходам, полученным от сдачи имущества в аренду, по доходам в виде лицензионных платежей (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности, иных аналогичных доходов - дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода;

по доходам в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков - дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда;

по доходам от доверительного управления имуществом, по доходам в виде сумм восстановленных резервов и иным аналогичным доходам - последний день отчетного (налогового) периода;

по доходам прошлых лет - дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода);

по доходам в виде положительной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и положительной переоценки стоимости драгоценных металлов - дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последний день текущего месяца;

по доходам в виде полученных материалов или иного имущества при ликвидации выводимого из эксплуатации амортизируемого имущества - дата составления акта ликвидации амортизируемого имущества, оформленного в соответствии с требованиями бухгалтерского учета;

по доходам от продажи (покупки) иностранной валюты - дата перехода права собственности на иностранную валюту;

по договорам займа (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период - конец соответствующего отчетного периода. При этом в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора;

суммовая разница у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права; в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав;

суммовая разница у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары, работы, услуги, имущество, имущественные или иные права; в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товара, работ, услуг, имущества, имущественных или иных прав.

Доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего дохода.

Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.

Порядок признания расходов при методе начисления. При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделки, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Следует помнить, что расходы определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача работ, услуг, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При методе начисления датой осуществления материальных расходов признается:

дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);

дата подписания акта приемки-передачи услуг, работ - для услуг (работ) производственного характера;

ежемесячно - расходы на оплату труда, амортизация;

дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;

дата начисления - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с НК РФ;

дата утверждения авансового отчета - для расходов на командировки, содержание служебного транспорта, представительские расходы и иные подобные расходы;

дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы - при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами;

последний день текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;

дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;

дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);

дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;

конец соответствующего отчетного периода - по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период;

дата погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, работы, услуги, имущественные права - при определении расхода в виде суммовой разницы у налогоплательщика-продавца;

дату реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав - при определении расхода в виде суммовой разницы у налогоплательщика-продавца в случае предварительной оплаты;

дата погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары, работы, услуги, имущественные права - при определении расхода в виде суммовой разницы у налогоплательщика-покупателя;

дата приобретения товаров, работ, услуг, имущества, имущественных или иных прав - при определении расхода в виде суммовой разницы у налогоплательщика-покупателя в случае предварительной оплаты.

3. Кассовый метод

Налоговый кодекс Российской Федерации (ст.273) дает право налогоплательщикам (кроме банков) определять налогооблагаемые доходы по кассовому методу. Однако использовать этот способ можно лишь при условии, что в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и налога с продаж не превысила 1 миллиона рублей за каждый квартал. То есть с 2002 года кассовый метод могут применять только те организации, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) в 2001 году без учета НДС и налога с продаж не превысила 4 миллионов рублей. Законодатель здесь не поясняет методику исчисления размера выручки от реализации за квартал, предельный размер которой не должен превышать одного миллиона рублей. Но можно предположить, что она будет определяться как средняя арифметическая сумма, рассчитанная за четыре предыдущих квартала.

При кассовом методе датой получения доходов в целях налогообложения признается день поступления денег на счет в банке или в кассу или день поступления иного имущества или имущественных прав, а также погашение задолженности перед организацией иным способом.

Расходами организации при кассовом методе считаются затраты после их фактической оплаты. При этом под оплатой понимается прекращение встречного обязательства налогоплательщика по приобретенным им товарам, работам и услугам перед их продавцом. Глава 25 Налогового кодекса РФ определяет следующие даты признания расходов в целях налогообложения по отдельным видам затрат.

Если в течение налогового периода выручка от реализации товаров (работ, услуг) превысит предельный размер, то организация обязана перейти на метод начисления для признания доходов и расходов в целях налогообложения. Перейти на этот метод налогоплательщик должен с начала того налогового периода, когда произошло такое превышение.

Применять этот метод могут лишь те организации, у которых средний размер выручки за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. за каждый квартал (п.1 ст.273 НК РФ). Более того, этот же лимит выручки должен сохраняться и в течение всего периода применения кассового метода. В противном случае налогоплательщику придется перейти на метод начисления, причем перейти с начала года (п.4 ст.273 НК РФ). При этом ни при каких условиях нельзя перейти на кассовый метод банкам и участникам договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества (абз.2 п.4 ст.273 НК РФ). Переход на метод начисления возможен с начала года, никаких заявлений в налоговую инспекцию при этом сдавать не требуется - достаточно отразить этот факт в учетной политике (ст.313 НК РФ).

Теперь рассмотрим более подробно суть кассового метода. Доходы при кассовом методе возникают только после фактического поступления денег на банковский счет (кассу), либо после фактического получения имущества. Также доход будет при погашении задолженности иным способом (зачет, отступное и т.п.). Не очень приятной особенностью такого подхода является то, что авансы, полученные налогоплательщиком, при кассовом методе включаются в доходы в периоде их поступления на счет или в кассу (см. п.8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.05 № 98).

Расходы при кассовом методе также признаются только после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п.3 ст.273 НК РФ). Такая формулировка кодекса приводит к тому, что авансы, уплаченные налогоплательщиком, в расходы не включаются, т.к встречное обязательство при этом не прекращается. Это еще одна не слишком приятная особенность кассового метода.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст.273 НК РФ устанавливает особые правила признания. Причем делает это таким образом, что даже оплаченные расходы не всегда можно учесть при налогообложении прибыли. Так, затраты на приобретение сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания в производство (пп.1 п.3 ст.273 НК РФ), а на амортизируемое имущество - через амортизационные отчисления (пп.2 п.3 ст.273 НК РФ). А расходы на приобретение товаров для перепродажи можно учесть только по мере их реализации (пп.3 п.1 ст.268 НК РФ). Таким образом, оплата для налогоплательщиков, применяющих кассовый метод, является необходимым, но не достаточным условием для учета расходов - очень часто бывает, что оплаченные расходы еще нельзя учесть, т.к не соблюдены иные условия.

Кассовый метод связывает момент возникновения доходов и расходов с фактическим поступлением (выбытием) денежных средств и (или) иного имущества (имущественных прав).

Организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Принимая решение о применении кассового метода, налогоплательщику целесообразно оценить риски негативных последствий его применения. Указанные риски связаны с тем, что при превышении предельного размера выручки, налогоплательщику необходимо будет внести изменения в налоговый учет с начала года. При игнорировании этой обязанности, у налогоплательщика может возникнуть недоимка по налогу, что в свою очередь приведет к начислению пеней и штрафов.

Пример. (суммы указаны без учета НДС).

Допустим, выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) в 2005 году составила:

за I квартал - 1300 000 рублей;

за II квартал - 720 000 рублей;

за III квартал - 900 000 рублей;

за IV квартал - 900 000 рублей.

В среднем выручка за каждый квартал 2005 года составила 955 000 рублей ( (1300 000 + 720 000 + 900 000 + 900 000) /4), то есть не превысила 1 млн. рублей. Это позволило налогоплательщику с 1 января 2006 года применять кассовый метод определения доходов и расходов.

Предположим, что выручка налогоплательщика от реализации товаров (работ, услуг) составила в 2006 году.

За I квартал -1080 000 рублей;

за II квартал - 900 000 рублей;

за III квартал - 1320 000 рублей;

за IV квартал -700 000 рублей.

Тогда по состоянию на 1 апреля 2006 года: II + III + IV (2005) + I (2006) = 720 000 + 900 000 + 900 000 + 1080 000 = 3600 000 - налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки 3600 000/4=900 000 рублей; по состоянию на 1 июля 2006 года: III + IV (2005) + I + II (2006) = 900 000 + 900 000 + 1080 000 + 900 000 = 3780 000 - налогоплательщик может применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки 3780 000/4=945 000 рублей; по состоянию на 1 октября 2006 года: IV (2005) + I + II + III (2006) = 900 000 + 1080 000 + 900 000 + 1320 000 = 4 200 000 рублей - налогоплательщик не вправе применять кассовый метод, так как средняя сумма выручки за четыре предыдущих квартала превысила предельный размер (4200 000/4=1050 000 рублей) и налогоплательщик обязан пересчитать доходы и расходы по методу начисления с 1 января 2006 года.

В состав доходов при кассовом методе включаются суммы поступившей предварительной оплаты товаров (работ, услуг).

Исходя из всего вышеизложенного, можно сделать вывод, что действующее законодательство о налогах и сборах связывает дату возникновения дохода в целях налогообложения с датой реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Справедливости ради, отметим, что кассовый метод используется организациями достаточно редко, основная масса субъектов хозяйственной деятельности работает по методу начисления.

Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению, при этом доходы и расходы также учитываются в денежной форме.

При определении налогооблагаемой базы, налогооблагаемая прибыль предприятия определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (по прибыли он составляет календарный год). В случае, если в отчетном периоде получен убыток, то налогооблагаемая база будет равна нулю.

Причем Налоговый Кодекс позволяет перенести полученный убыток на будущее. Такую возможность налогоплательщику предоставляет статья 283 НК РФ.

Начиная с 2006 года, совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного пунктом 2 статьи 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 50 процентов налоговой базы, а с 1 января 2007 года и всю сумму убытков.

Налоговая ставка по налогу на прибыль, устанавливаемая налоговым законодательством, определяется в размере 24% (за исключением пунктов 2-5 статьи 284 НК РФ).

С момента вступления в силу поправок, внесенных в Налоговый Кодекс Федеральным законом от 29 июля 2004 года №95-ФЗ, то есть с 1 января 2005 года. Налогоплательщик распределяет налог на прибыль следующим образом:

6,5% - в федеральный бюджет;

17,5% - в бюджеты субъектов Федерации.

Налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие, девять месяцев.

Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы: НП = НБ х24%

По итогам каждого отчетного периода исчисляется сумма квартального авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, полученной налогоплательщиком и подлежащей налогообложению, рассчитанной с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия и так далее. Сумма квартальных авансовых платежей определяется с учетом ранее начисленных.

Налогоплательщики могут перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются в соответствии с порядком, установленным статьей 287 НК РФ.

Налогоплательщики в обязательном порядке предоставляют в налоговый орган декларацию по прибыли за отчетный период, не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (по итогам налогового периода такая декларация подается в налоговый орган не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Заключение

Налог на прибыль является одним из важнейших налогов в налоговой системе Российской Федерации и служит инструментом перераспределения национального дохода. Это прямой налог и его окончательная сумма целиком и полностью зависит от конечного финансового результата. Плательщики налога на прибыль являются российские организации и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в России. Объектом обложения налогом на прибыль, является прибыль, включающая в себя полученный доход за вычетом сумм произведенных расходов, которые определяются в соответствии с 25 главой Налогового Кодекса РФ.

Рассмотрев указанную тему можно сказать, что налог на прибыль - это очень сложная экономическая категория, которая закреплена законодательно. Поступления от налога на прибыль занимают одно из ведущих позиций в доходах и бюджета и его регулирование имеет общенациональное значение, как для государства, так и для налогоплательщиков - предприятий и организаций.

Для правильного расчета налога на прибыль недостаточно знать, какие поступления считаются доходом, а какие траты - расходом. Бухгалтер должен правильно определить, когда именно поступившие средства становятся доходом и увеличивают базу по налогу на прибыль, и когда произведенные затраты можно назвать налоговым расходом. А зависит это от применяемого метода учета доходов и расходов.

Исходя из всего вышеизложенного, можно сделать вывод, что действующее законодательство о налогах и сборах связывает дату возникновения дохода в целях налогообложения с датой реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Использованная литература

1.  Гуреев В. Налоговое право. М, 2007

2.  К вопросу о формировании налогового права как отрасли права // Государство и право, 2000. № 6.

3.  Комментарий к Налоговому кодексу РФ, части первой (постатейный). Сост. С.Д. Шаталов. М., 2007.

4.  Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001.

5.  Налоги и налогообложение. Под ред. И.Г. Русаковой, В.А. Кашина. М., 2008.

6.  Парыгина В.Н., Тедеев А.А. налоговое право Российской Федерации. Ростов н/Д, 2005.

7.  Толкушкин А.В. налоги и налогообложение: Энциклопедический словарь. М., 2000.

8.  Финансовое право. Отв. ред. О.Н. Горбунова. М., 1996.