О НОВЫХ ПРАВИЛАХ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ

2. О НОВЫХ ПРАВИЛАХ ВЗЫСКАНИЯ НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ

С 1 января 2006 г. часть первая Налогового кодекса Российской Федерации действует в новой редакции, позволяющей налоговым органам взыскивать определенные налоговые санкции с налогоплательщиков и иных лиц во внесудебном порядке. Данные изменения введены Федеральным законом от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ. Безусловно, указанный Закон является достаточно "тяжелым" с позиций его выполнения в правоприменительной деятельности. Очевидно, что в ближайшее время следует ожидать выхода нормативных правовых актов Минфина, ФНС, Управлений ФНС России, возможно, и Федеральной службы судебных приставов, определяющих новый порядок взыскания налоговых санкций в соответствии с НК РФ. Вероятно, будут приняты поправки и в сам Налоговый кодекс РФ, либо конкретно по данному вопросу, либо в целом определяющие новые правила налогового администрирования.

В данной публикации раскрывается частное мнение автора, являющегося сотрудником налоговых органов, по порядку применения новых положений НК РФ до выхода указанных нормативных правовых актов.

2.1 Варианты взыскания штрафа налоговыми органами

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 31 части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в редакции Федерального закона от 4 ноября 2005 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров", действующей с 1 января 2006 г., налоговые органы имеют право наряду с недоимками по налогам (сборам) и пенями взыскивать штрафы в порядке, установленном НК РФ.

Общий порядок взыскания штрафов налоговыми органами определен в двух статьях части первой НК РФ - ст. 46 "Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" и ст. 103.1 "Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа".

Статья 46 НК РФ в первую очередь определяет детальный порядок взыскания налога. В соответствии с данной нормой в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя на счетах в банках. При этом взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя. Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного для исполнения обязанности по уплате налога, но не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога, и доводится до сведения налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в срок не позднее пяти дней после его вынесения.

В целом указанный порядок, так же как и порядок взыскания сборов (п. 10 ст. 46 НК РФ) и пеней за несвоевременную уплату налога (п. 9 ст. 46 НК РФ), достаточно давно используется на практике и серьезных вопросов по своему применению не вызывает.

Однако в п. 9 новой редакции указанной статьи отмечено, что ее положения применяются также при взыскании штрафов в случаях, предусмотренных НК РФ. То есть Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает возможность использования инкассового порядка взыскания налоговой санкции.

В то же время детальный порядок взыскания налоговой санкции (штрафа) на основании решения налогового органа в случае, если сумма штрафа, налагаемая на индивидуального предпринимателя, не превышает пять тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - пятьдесят тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, определен в ст. 103.1 НК РФ. Данный порядок закрепляет принудительное исполнение решения о взыскании налоговой санкции путем направления соответствующего постановления судебному приставу-исполнителю для исполнения в соответствии с Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 119-ФЗ "Об исполнительном производстве" (далее - Федеральный закон "Об исполнительном производстве").

Так как норма, закрепленная в ст. 103.1 НК РФ, является специальной, регулирующей конкретный порядок взыскания налоговым органом налоговых санкций, именно она должна использоваться как основная. То есть основным порядком взыскания налоговой санкции является ее принудительное исполнение во взаимодействии с подразделениями Федеральной службы судебных приставов.

Инкассовый порядок взыскания штрафов за нарушение налогового законодательства, по нашему мнению, может использоваться в случае официального согласия налогоплательщика на взыскание налоговой санкции (см. Постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 17 декабря 1996 г. N 20-П). Например, налогоплательщик согласен с требованием об уплате налоговой санкции в добровольном порядке, но не имеет в данный момент необходимых денежных средств. При этом он может дать официальное согласие на безакцептное списание денежных средств с его расчетных счетов в порядке, определенном Гражданским кодексом Российской Федерации. В этом случае между налогоплательщиком и налоговым органом должно быть достигнуто соглашение по сроку уплаты штрафа, и такой срок должен быть весьма ограничен. В случае недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика для уплаты штрафа (штрафов) применяется порядок, закрепленный в ст. 47 НК РФ "Взыскание налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента) - организации, индивидуального предпринимателя". Необходимо отметить, что описанный выше случай является нетипичным, поэтому использование инкассового (безакцептного) порядка взыскания налоговых санкций в условиях действия новой редакции части первой НК РФ, очевидно, будет единичным.

Следует также отметить, что, по нашему мнению, инкассовый (безакцептный) порядок взыскания налоговых санкций может применяться налоговым органом только в отношении налогоплательщика (налогового агента), состоящего у него на учете. В то же время положения ст. 103.1 НК РФ могут применяться налоговым органом при наличии соответствующих оснований в отношении любого индивидуального предпринимателя или организации (например, при взыскании штрафа в порядке, определенном ст. 129.1 НК РФ "Неправомерное несообщение сведений налоговому органу", ст. 132 НК РФ "Нарушение банком порядка открытия счета налогоплательщику" и т.д.). Здесь, на наш взгляд, есть определенное противоречие с новой редакцией п. 10 ст. 101.1 НК РФ "Производство по делу о предусмотренных настоящим Кодексом нарушениях законодательства о налогах и сборах, совершенных лицами, не являющимися налогоплательщиками, плательщиками сбора или налоговыми агентами", согласно которой в случае неуплаты или неполной уплаты указанными лицами налоговых санкций в добровольном порядке в срок, указанный в требовании, налоговый орган принимает решение о взыскании причитающихся к уплате штрафов в порядке, аналогичном предусмотренному ст. ст. 46 - 48 НК РФ. Наиболее вероятно, данное противоречие в ближайшее время будет устранено.

  2.2 Требование о взыскании налоговой санкции

В соответствии с п. 2 ст. 103.1 НК РФ до обращения решения о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) - организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции. Согласно п. 3 данной статьи в случае, если налогоплательщик (иное лицо) - организация или индивидуальный предприниматель добровольно не уплатили сумму налоговой санкции в срок, указанный в требовании о ее уплате, решение о взыскании налоговой санкции вступает в законную силу и обращается к принудительному исполнению.

По мнению автора, используемая до настоящего времени в соответствии с Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465 форма требования об уплате налоговой санкции не отвечает в полной мере положениям ст. 103.1 НК РФ и может без внесения в нее изменений и дополнений применяться только в соответствии со ст. 104 НК РФ "Исковое заявление о взыскании налоговой санкции", предусматривающей судебный порядок взыскания таких санкций.

Однако в НК РФ не содержится положения о том, что форма требования об уплате налоговой санкции должна обязательно утверждаться федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (в отличие от формы требования об уплате налогов и сборов; см. п. 5 ст. 69 НК РФ). Поэтому до введения в действие соответствующих нормативных правовых актов налоговые органы вправе самостоятельно определять форму такого требования. Главный критерий здесь - соответствие формы требования положениям НК РФ.

При этом:

1) форма требования об уплате налоговой санкции в порядке применения ст. 103.1 НК РФ должна отличаться от формы требования об уплате налоговой санкции, используемой в соответствии с п. 1 ст. 104 НК РФ;

2) требование об уплате налоговой санкции в порядке применения ст. 103.1 НК РФ должно основываться на решении налогового органа о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения и содержать ссылку на решение налогового органа о взыскании налоговой санкции (см. п. 1 ст. 103.1 НК РФ);

3) в требовании об уплате налоговой санкции в порядке применения ст. 103.1 НК РФ следует указывать налоговый период, в течение которого совершено налоговое правонарушение, связанное с неуплатой (неполной уплатой) налога.

В требовании может быть перечислено несколько совершенных правонарушений, общая сумма требования не ограничена при условии выполнения положений п. 1 ст. 103.1 НК РФ и п. 7 ст. 114 НК РФ по каждой вносимой в требование налоговой санкции;

4) в резолютивной части требования об уплате налоговой санкции в порядке применения ст. 103.1 НК РФ предлагается указание на меры принудительного взыскания налоговой санкции в случае неуплаты налогоплательщиком (иным лицом) штрафа в добровольном порядке в указанный в требовании срок.

В остальном форма требования об уплате налоговой санкции в порядке применения ст. 103.1 НК РФ может соответствовать форме требования об уплате налоговой санкции, утвержденной Приказом МНС России от 29 августа 2002 г. N БГ-3-29/465. Необходимо отметить, что автор не согласен с мнением экспертов, утверждающих, что в рассматриваемом требовании обязательно должен быть указан срок на обжалование решения налогового органа (см., например, статью Н.А. Свистуновой в журнале "Нормативные акты для бухгалтера", N 23, декабрь 2005 г.). Налоговый кодекс таких положений не содержит. В соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 101 НК РФ срок, в течение которого лицо, привлекаемое к ответственности за совершение налогового правонарушения, вправе обжаловать действия налоговой инспекции в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд, арбитражный суд, порядок такого обжалования, а также наименование вышестоящего налогового органа, его местонахождение и другие необходимые для реализации процедуры обжалования сведения должны быть указаны в решении о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Такое решение попадет к налогоплательщику (иному лицу), привлекаемому к ответственности, ранее или одновременно с требованием об уплате налоговой санкции (п. 5 ст. 101 НК РФ, п. п. 1 - 3 ст. 103.1 НК РФ). Дублирование указанных данных в требовании об уплате налоговой санкции необязательно, да и нецелесообразно - требование является чисто техническим документом, указывающим налогоплательщику (иному лицу) способ добровольной уплаты налоговой санкции. Ниже приведена возможная форма требования об уплате налоговой санкции в порядке применения ст. 103.1 НК РФ.

_______________________________

(Ф.И.О. должностного лица

налогоплательщика (иного лица),

Ф.И.О. индивидуального

предпринимателя)

"__" __________ 200_ г. N ___ _______________________________

(адрес налогоплательщика (иного лица))

ТРЕБОВАНИЕ N ____

ОБ УПЛАТЕ НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ

__________________ "__" __________ 200_ г.

(населенный пункт)

____________________________________________________________

(наименование налогового органа)

ставит в известность, что в соответствии Решением от __________ г.

N ___, ______________________________________________

(ИНН/КПП, наименование, место нахождения - для организации;

_______________________________________________________

ИНН, Ф.И.О., паспортные данные, адрес постоянного

_______________________________________________________

места жительства - для индивидуального предпринимателя)

привлечено к ответственности за совершение налогового(ых)

правонарушения(й), предусмотренного(ых) _______________________

(нормы Налогового кодекса

Российской Федерации)

части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

Предлагаем Вам в добровольном порядке до вступления в законную

силу Решения о взыскании налоговой санкции от __________ г. N ___

в срок до __________ г. уплатить налоговые санкции, установленные

_____________________________________________________________

(нормы Налогового кодекса Российской Федерации)

части первой Налогового кодекса Российской Федерации, в размере:

N п/п	Вид налогового правонарушения	Налоговый период, в течение которого совершено правонарушение <*>	Сумма, руб.	Код бюджетной классификации
1
Х	Итого			Х

<*> Заполняется в случае, если налоговое правонарушение

непосредственно связано с неуплатой (неполной уплатой) налога.

В случае, если налоговые санкции не будут внесены в бюджет в

указанный срок, _______________________________________

(наименование налогового органа)

в соответствии со статьей 103.1 части первой Налогового кодекса

Российской Федерации обратит Решение о взыскании налоговой санкции от __________ г. N ___ в отношении ______________________________

(ИНН/КПП, наименование - для

______________________________________________________

организации; ИНН, Ф.И.О. - для индивидуального предпринимателя)

к принудительному исполнению.

Руководитель (заместитель руководителя)

налогового органа ___________ ___________

(подпись) (Ф.И.О.)

М.П.

Получено _______________________________________________

(подпись и Ф.И.О. налогоплательщика (иного лица) либо его

____________________________________________________________

уполномоченного представителя, дата получения)

2.3 Решение о взыскании налоговой санкции

Статьей 103.1 НК РФ введено новое понятие - решение о взыскании налоговой санкции, принимаемое руководителем (заместителем руководителя) налогового органа на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения. НК РФ не содержит специальных требований по форме решения о взыскании налоговой санкции, поэтому до выхода соответствующих нормативных правовых актов налоговые органы вправе устанавливать форму такого решения самостоятельно. Возможная форма такого решения приведена ниже.

Решение N __

о взыскании с налогоплательщика (иного лица)

налоговой санкции

_______________________________________ ______________ г.

(наименование населенного пункта) (дата)

Руководитель (заместитель руководителя) _________________________

(наименование налогового

___________________________________________________________,

органа, классный чин, Ф.И.О.))

рассмотрев Решение о привлечении налогоплательщика (иного лица) к

ответственности за совершение налогового правонарушения

от_____________________________ г. N _____________________

в отношении ___________________________________________

(полное наименование организации, ИНН/код причины

_________________________________________________________

постановки на учет (Ф.И.О. индивидуального

_________________________________________________________,

предпринимателя, ИНН))

Руководствуясь ст. ст. 31 и 103.1 Налогового кодекса

Российской Федерации

РЕШИЛ:

1. Взыскать с

___________________________________________________________

(полное наименование организации (Ф.И.О. индивидуального

____________________________________________________________

предпринимателя))

налоговые санкции, предусмотренные:

1.1. пунктом ______ статьи ______ части первой Налогового кодекса Российской Федерации за ___________________________

(указывается состав налогового правонарушения, налоговый период, в течение которого оно __________ в виде штрафа в размере _________________________ руб.; совершено)

1.2. пунктом ______ статьи ______ части первой Налогового кодекса Российской Федерации за _________________________

(указывается состав налогового правонарушения, налоговый период, в течение которого оно __________ в виде штрафа в размере _________________________ руб.; совершено)