МЕТОДИКА АУДИТУ ДОХОДІВ ПІДПРИЄМСТВА

3. МЕТОДИКА АУДИТУ ДОХОДІВ ПІДПРИЄМСТВА

3.1 Перевірка правильності визнання доходів та їх класифікація

Увага аудиторів при проведенні такої перевірки концентрується на умовах визнання доходів звітного періоду та класифікації доходів і фінансових результатів діяльності.

Згідно з П(С)БО 15 "Дохід" доходи визнаються за наступних умов.

1.Збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства).

2.Можлива достовірна оцінка суми доходів.

Визнання доходів, які включаються до складу об'єктів облікового процесу, здійснюється на підставі принципів нарахування і відповідності доходів і витрат.[15,с.11-12]

Критерії визнання доходу застосовуються окремо до кожної операції. Проте, ці критерії також застосовуються до окремих елементів однієї операції або двох чи більше операцій разом, якщо це випливає зі змісту операції.[15,с.14-15]

Разом з тим, окремі види доходу, відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку мають певні особливості визнання. Аудитору необхідно звернути увагу на те, які види надходжень не визнаються доходами: суми податку на додану вартість, акцизів, інших податків і обов'язкових платежів, що підлягають перерахуванню до бюджету та позабюджетних фондів; суми надходжень за договором комісії, агентським та іншим аналогічним договором на користь комітента, принципала тощо; суми попередньої оплати продукції (товарів, робіт, послуг); суми авансу в рахунок оплати продукції (товарів, робіт, послуг); суми завдатку під заставу або в погашення позики, якщо це передбачено відповідним договором; надходження, що належать іншим особам; надходження від первинного розміщення цінних паперів.

При проведенні перевірки аудитору необхідно звернути увагу на правильність розмежування понесених витрат відповідно до одержаних доходів. Таким чином, необхідно встановити чи дотримується підприємство вимог П(С)БО 15 "Дохід" і 16 "Витрати" щодо класифікації понесених витрат і одержаних доходів за відповідними напрямами діяльності (табл. 5):

Таблиця 5. Класифікація доходів і витрат згідно з П(с)БО 15 "Дохід" і 16 "Витрати"

Доходи	Витрати
1	2
Доходи від реалізації	Собівартість реалізації Загальновиробничі витрати Адміністративні витрати Витрати на збут
Інший операційний дохід	Інші витрати операційної діяльності
Дохід від участі в капіталі	Витрати від участі в капіталі
Інші фінансові доходи	Фінансові витрати
Інші доходи	Інші витрати
Надзвичайні доходи	Надзвичайні витрати

 

Лише неухильне дотримання норм П(с)БО 15 "Дохід" і 16 "Витрати" допоможе правильно визначати доходи підприємства. Це в свою чергу зменшить кількість порушень.

3.2 Перевірка правильності обліку доходів

Операції з реалізації продукції відіграють основну роль у формуванні результатів господарської діяльності господарюючого суб'єкта, тому їх достовірність є досить високою.

Для успішного проведення перевірки процесу реалізації аудитор повинен мати уявлення про характер і особливості ринків збуту продукції, що випускається господарюючим суб'єктом, про конкурентну ситуацію на цих ринках, про платоспроможність споживачів цієї продукції.[13,с.36-48]

При перевірці операцій з реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) аудитор, з одного боку, використовує внутрішні джерела інформації (розрахунки собівартості реалізованої продукції, накладні на відвантаження готової продукції, акти ліквідації основних засобів), а з іншого - змішані (рахунки, виставлені господарюючим суб'єктом на оплату за відвантажену продукцію і акцептовані покупцями у встановленому порядку), які можуть бути підтверджені відомостями, отриманими від третіх сторін (підтвердження обсягу дебіторської заборгованості).

Таким чином, при перевірці операцій з обліку доходів від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) аудитору слід з'ясувати:

- наявність Наказу про облікову політику підприємства із зазначенням умов визнання доходів від реалізації продукції, товарів, робіт та послуг;

- правильність визначення і законність відображення фактичного доходу від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) на рахунках бухгалтерського обліку;

- законність і обґрунтованість створення резервів по сумнівних боргах; правильність відображення даних про угоди, які здійснюються на бартерній основі.

При цьому необхідно встановити, чи немає випадків нерівномірного відображення цих операцій, обминаючи рахунок 70 "Доходи від реалізації", а також чи правильно визначений фінансовий результат від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг) за бартерною угодою; правильність ведення аналітичного та синтетичного обліку порахунках: 70 "Доходи від реалізації", 791 "Результат основної діяльності",90 "Собівартістьреалізації", 91 "Загальновиробничі витрати",92 "Адміністративні витрати", 93 "Витрати на збут".

В ході проведення перевірки повинно бути підтверджено, що:

- операції з реалізації належним чином санкціоновані;

- на рахунках бухгалтерського обліку відображені всі реально здійснені угоди з продажу;

- реалізація своєчасно відображена на відповідних рахунках обліку;

- вартісна оцінка операцій з продажу правильно визначена;

- суми продажу правильно класифіковані; суми дебіторської заборгованості по розрахунках за поставку продукції (робіт, послуг) правильно відображені на відповідних рахунках.

Правильність відображення операцій з реалізації встановлюється в ході вибіркової перевірки таких операцій шляхом звірки даних, відображених в облікових регістрах господарюючого суб'єкта, з первинними документами і навпаки.[14,с.50-53]

Аудитору необхідно перевірити дотримання політики господарюючого суб'єкта щодо надання кредитів покупцям, перевірки замовлень на продаж за книгою реєстрації, процедур доставки та ціноутворення при виконанні щоденних операцій. Перевірка проводиться шляхом порівняння фактичних цін по різних видах продукції, умов оплати транспортних витрат або доставки, вказаних в рахунках, з даними відповідних документів, затверджених керівництвом.[15,с.11-12] Фактичні ціни та умови доставки, що отримуються з рахунків-фактур або товарно-транспортних накладних, можна порівняти із затвердженими прайс-листами, номенклатурою цін, іншими документами, які визначають порядок та умови реалізації. Робочий документ аудитора порівняльна відомість, який складається в ході перевірки наведений в додатку 1 .

Якщо ціни продажу або умови продажу продукції визначаються індивідуально для кожного замовника, то необхідно впевнитися в тому, що вони були належним чином санкціоновані уповноваженою на це особою (наприклад, начальником відділу продажу). У випадку, якщо продаж базується на виконанні деяких значних договорів, сума та опис фактично доставлених товарів або наданих послуг повинні бути пов'язані з умовами таких угод.

Особливу увагу аудитор концентрує на перевірці наявності необхідних дозволів на здійснення операцій з продажу, повноти виписки рахунків-фактур за книгою реєстрації, повноти касових надходжень, звірення кількості відвантаженої продукції за даними складського обліку та документів на відвантаження продукції, а також перевірці правильності відображення всіх реально здійснених операцій з продажу на рахунках бухгалтерського обліку.[10,с.27-34] При цьому враховується можливість виникнення наступних помилок:

- дані по реально здійснених операціях не відображено в обліку;

- на рахунках відображено фіктивні операції.

Подібні помилки можуть відповідно призводити до заниження або завищення вартості активів та сумі продажу. Перевірка повноти та достовірності відображення сум продажу та реалізації на рахунках бухгалтерського обліку може бути частиною перевірки ефективності системи внутрішнього контролю. При перевірці достовірності відображення сум від реалізації продукції (товарів, робіт та послуг), слід вибірково порівняти ряд записів у регістрах обліку з даними первинних документів (коносаментів, товарно-транспортних накладних тощо), а також з документами, що засвідчують приймання відвантаженої продукції (виконаних робіт, наданих послуг), для підтвердження того, що товари були дійсно відвантажені, роботи виконані послуги надані та право власності на них перейшло від виконавця до замовника (покупця). Одночасно увага звертається на умови поставки для точного визначення моменту переходу права власності.

У випадку, якщо факт переходу права власності не можна встановити з наявної документації, необхідно проаналізувати платежі, отримані від замовника (покупця) в погашення дебіторської заборгованості, і на підставі цього зробити висновок про реальність угоди, відображеної на відповідних субрахунках рахунку 70 "Доходи від реалізації".

Перевірка повноти обліку реалізації продукції проводиться шляхом вибіркової перевірки товарно-транспортних накладних (чи документів, що їх замінюють) відділу продажу з рахунками-фактурами і даними бухгалтерського обліку. При проведенні такої перевірки аудитор повинен бути впевнений, що всі товарно-транспортні накладні зібрані і належним чином зберігаються у відділі продажу, що встановлюється шляхом аналізу порядкової нумерації таких документів.[8,с.36-42]

При перевірці своєчасності обліку доходів від реалізації, як правило, аудитору необхідно порівняти дати, зазначені в товарно-транспортних накладних, з датами відповідних рахунків-фактур, датами записів по рахунках обліку реалізації та дебіторської заборгованості. Значні розбіжності в датах можуть свідчити про потенційні проблеми у своєчасності обліку реалізації.

Точний розрахунок суми продажу впливає на правильне виставлення рахунків-фактур за відвантажені товари, виконані роботи, надані послуги та подальше відображення цих даних в облікових регістрах.

Перевірка правильності оцінки реалізації вміщує в себе перерахунок даних обліку для виявлення можливих арифметичних помилок. Як правило, в ході дослідження підраховуються кінцеві суми рахунків-фактур чи здійснюється перевірка самостійно підготовлених контрольних документів.

Якщо сума продажу виражена в іноземній валюті, необхідно також перевірити застосування валютних курсів. Для цього курс, що використовувався господарюючим суб'єктом, порівнюється з курсом НБУ, що офіційно діяв на момент здійснення операції, а також прослідковується, щоб дані про валютну систему продаж та її еквівалент в гривнях належним чином були відображені в облікових регістрах.[7,с.12-19]

Окрім повного і достовірного обліку даних щодо проданої продукції (виконаних робіт, наданих послуг) також важливо, щоб ці дані були правильно класифіковані та відображені в Звіті про фінансові результати.

В процесі перевірки класифікації операцій з обліку доходів від реалізації на підставі первинних документів визначається правильність відображення кореспонденції рахунків в облікових регістрах та у Головній книзі.

Повнота відображення даних щодо реалізації (продажу) в регістрах обліку (обліку розрахунків з покупцями та замовниками) є важливою, оскільки визначає можливість господарюючого суб'єкта контролювати оплату непогашеної дебіторської заборгованості.

Встановлення повноти відображення даних щодо реалізації здійснюється в ході перевірки правильності класифікації операцій з продажу, як це зазначено вище. При перевірці правильності рознесення даних регістру обліку продажу по рахунках Головної книги необхідно також пересвідчитися, що ці дані належним чином відображено на рахунках обліку дебіторської заборгованості.[11,с.53-64]

В багатьох випадках рознесення даних по рахунках обліку дебіторської заборгованості в Головній книзі ґрунтується не на даних регістру обліку доходів від реалізації, а на даних журналу з обліку дебіторської заборгованості, який включає не тільки відомості про виставлені за період рахунки, але й інформацію про отримані платежі. В цьому випадку, необхідно перевірити, чи відповідає сума виставлених рахунків, зазначена в журналах з обліку дебіторської заборгованості, сумі продажу, яка відображається у відповідному регістрі обліку. Крім того, необхідно впевнитися, що дані журналів по рахунках обліку розрахунків з покупцями та замовниками належним чином відображені по відповідних рахунках Головної книги. В ході перевірки відображення результатів від реалізації продукції (товарів,робіт, послуг) аудитору необхідно зосередити увагу на правильності визначення і відображення результату від реалізації продукції на субрахунку 791 "Результат основної діяльності".

Використовуючи прийом арифметичної перевірки документів, аудитор у Головній книзі по рахунку 70 "Доходи від реалізації" перевіряє правильність визначення відповідних показників.