Признание доходов и их бухгалтерский и налоговый учёт

2.2 Признание доходов и их бухгалтерский и налоговый учёт

В ПБУ 9/99 установлены условия признания в бухгалтерском учете выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг. Так, для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи товаров (продукции, работ услуг) необходимо выполнение следующих пяти условий (п. 12 ПБУ 9/99):

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации имеется

в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка».

Для сообщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним в Плане счетов предназначен счёт 90 «Продажи».

К счету 90 «Продажи» в Плане счетов предусмотрены следующие субсчета:

90-1 «Выручка»;

90-2 «Себестоимость продаж»;

90-3 «Налог на добавленную стоимость»;

90-4 «Акцизы»;

90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Для учета сумм начисленных организациями-плательщиками экспортных пошлин Планом счетов допускается использование субсчета 90-5 «Экспортные пошлины».

На счете 90-1 «Выручка» учитывается выручка по:

-  готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства;

-  работам и услугам промышленного характера;

-  работам и услугам непромышленного характера;

-  покупным изделиям (приобретенным для комплектации);

-  строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т. п. работам;

-  товарам;

-  услугам по перевозке грузов и пассажиров;

-  транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям;

-  услугам связи;

-  предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации);

-  предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации);

-  участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации);

и т. п.

Признанная в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и других отражается по кредиту счета 90-1 «Выручка» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и других, по которым на счете 90-1 «Выручка» признана выручка, списывается с кредита счетов 41 «Товары», 43 «Расходы на продажу», 45 «Товары отгруженные», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» и других в дебет счета 90-2 «Себестоимость продаж».

Записи на счете 90-1 «Выручка» в течение месяца производятся в обычном порядке. В конце месяца сопоставлением кредитового оборота по счету 90-1 «Выручка» и дебетового оборота по счетам 90-2 «Себестоимость продаж». 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и 90-5 «Экспортные таможенные пошлины» определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат от продаж заключительным оборотом списывается с счета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки».

Записи на счетах 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы», 90-5 «Экспортные таможенные пошлины» производятся накопительно в течение отчетного года.

31 декабря, после отражения оборотов по продажам за декабрь, все субсчета к счету 90 «Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж») закрываются внутренними обратными записями на субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

Правила признания прочих доходов установлены п. 15 и 16 ПБУ 9/99:

«15. Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерам учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий соответствующего договора.

Арендная плата, лицензионные платежи за пользование объектами интеллектуальной собственности (когда это не является предметом деятельности организации) признаются в бухгалтерском учете в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения.

16. Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в следующем порядке:

поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров, а также проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, и доходы от участия в уставных капиталах других организаций (когда это не является предметом деятельности организации) — в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 настоящего Положения. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора; штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров. а также возмещения причиненных организации убытков — в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыска с организации или они признаны должником; суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой срок исковой давности истек, — в отчетном периоде, в котором срок исковой давности истек; суммы дооценки активов — в отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую произведена переоценка; иные поступления — по мере образования (выявления)».

Для обобщения информации о прочих доходах и расходах отчетного периода, в Плане счетов предусмотрен счет 91 «Прочие доходы и расходы».

Согласно Плану счетов к счету 91 «Прочие доходы и расходы» могут быть открыты следующие субсчета:

91-1 «Прочие доходы»;

91-2 «Прочие расходы»;

91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

Субсчета к счету 91 «Прочие доходы и расходы» открываются в начале года и ведутся накопительно в течение отчетного года до 31 декабря. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчету 91-1 «Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Полученное сальдо в конце месяца списывается с субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки».

На субсчете 91-1 «Прочие доходы» учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами:

-поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации: Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности:

Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам: Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

- прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества: Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

- поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств, материалов, нематериальных активов и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров: Дт сч. 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

- проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации: Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».

— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров принимаются к учету в сумме, присужденных судом или признанных должником: Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

— поступления, связанные с безвозмездным получением активов:

Дт сч. 98-2 «Безвозмездные поступления» Кт сч. 91-1 «Прочие доходы».

Запись составляется по безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации, а по иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).

- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году:

Дт сч. 51 «Расчетный счет» и др.

Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»;

-суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности: Дт сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»,

Дт сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,

Кт сч. 91-1 «Прочие доходы»:

-положительные курсовые разницы: Дт сч. 50 «Касса»,

Дт сч. 52-1.1 «Транзитный валютный счет»,

Дт сч. 52-1.2 «Текущий валютный счет»,

Дт сч. 52-1.3 «Специальный транзитный валютный счет».

Дт сч. 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и др-,

Ктсч. 91-1 «Прочие доходы».

Для учета чрезвычайных доходов предназначен счет 99 «Прибыли и убытки», по кредиту которого в корреспонденции со счетами учета материальных ценностей, расчетов с персоналом по оплате труда, денежных средств и т. п. отражаются доходы, вызванные чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности (стихийное бедствие, пожар, авария, национализация и т. п.).

Порядок учета выручки от реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения регламентирован Налоговым кодексом РФ.

Согласно ст. 249 НК РФ налоговый учет выручки от реализации товаров (работ, услуг) зависит от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов:

- по методу начисления (ст. 271 НК РФ);

- по кассовому методу (ст. 273 НК РФ).

Правила признания внереализационных доходов установлены п. 4 ст. 271 НК РФ.

В организациях, использующих при определении выручки от реализации метод начисления, датой ее признания является момент перехода права собственности на поставленные товары (фактическое выполнение работ, оказание услуг).

В организациях, использующих при определении выручки от реализации кассовый метод, моментом признания выручки от реализации является день поступления средств на счета в банках или кассу организации, а также погашение задолженности иным образом.

Таким образом, ключевое условие признания выручки от реализации для целей бухгалтерского учета является таковым и для налогового учета, что позволяет распространить сферу использования изложенных выше рекомендаций и на налоговый учет.

При этом необходимо иметь в виду, что объект реализации в налоговом учете шире, чем в бухгалтерском. Это связано с более широким толкованием понятия «товары» в налоговом законодательстве по сравнению с бухгалтерским.

Ещё одним принципиальным расхождением между бухгалтерским и налоговым учетом выручки от продажи является различный порядок учета суммовой разницы.

Как уже отмечалось, бухгалтерский учет выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг), оцененной в иностранной валюте (условных денежных единицах), расчеты по которой осуществляются по согласованному курсу в рублях, организуется в соответствии с п. 6.6 ПБУ 9/99, согласно которому величина поступления определяется с учетом (увеличивается, уменьшается) суммовой разницы.

Согласно ст. 250 Налогового кодекса РФ доход в виде суммовой разницы, которая возникает у налогоплательщика, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях, включается в состав внереализационных доходов. В случае если возникающая суммовая разница является отрицательной, она в соответствии со ст. 265 НК РФ подлежит учету в составе внереализационных расходов.

Положительные (отрицательные) суммовые разницы увеличивают (уменьшают) выручку от продажи товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета, а для целей налогового учета являются внереализационным доходом (расходом). Различный порядок учета суммовой разницы в бухгалтерском и в налоговом учете не влечет образования разницы между прибылью для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения.