Споры, связанные с применением налогового законодательства

4. Споры, связанные с применением налогового законодательства.

4.1. Практика Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Структура действующего налогового законодательства такова, что в каждом конкретном законе, регулирующем порядок исчисления и уплаты определенного вида налога, отсутствуют нормы об ответственности налогоплательщиков за нарушение порядка внесения соответствующего налога в бюджет. Установлена единая правовая норма, предусматривающая меры финансовой ответственности за указанные нарушения независимо от вида налога, - ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы РФ".

Указанная норма сформулирована следующим образом: "Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде...". При буквальном толковании можно сделать и такой вывод: соответствующие санкции подлежат применению в тех случаях, когда это специально установлено законом, т. е. при наличии отсылочной нормы в законодательном акте, регулирующем порядок исчисления и уплаты того или иного налога в бюджет. Причем отсылка должна быть конкретной, с указанием нормы, к которой она отсы лается.

Учреждение СИД и СР УВД Архангельской области обратилось с иском о признании недействительными предписаний Исакогорской территориальной налоговой инспекции в части взыскания заниженного налога на добавленную стоимость, штрафов и пени, т. п. в части применения ответственности, предусмотренной подп. а ч. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы".

Постановлением ВАС признаны недействительными предписания налоговой инспекции в части взыскания штрафа по Указу Президента от 27.10.93 г. № 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 г." в размере 200% сумм заниженной прибыли, неуплаченных сумм налогов. В остальной части иска было отказано.

Постановлением апелляционной инстанции дополнительно признано недействительным предписание налоговой полиции в части взыскания штрафа в размере 100% суммы заниженного НДС.

Однако, как видно из материалов дела, Исакогорская территориальная налоговая инспекция провела документальную проверку соблюдения налогового законодательства и по ее результатам составила акт, в котором отмечены нарушения налогового законодательства в виде занижения налогов, подлежащих взысканию в бюджет.

Занижение НДС произошло в результате невключения в облагаемый оборот сумм авансовых платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет.

По акту проверки начальником налоговой инспекции вынесено предписание о применении финансовых санкций, установленных в п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы" и Указе Президента РФ № 1773.

Постановлением апелляционной инстанции признание недействительным предписания в части взыскания штрафа в размере 100% сумм заниженного НДС мотивировано тем, что в подп. А п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы" не предусмотрена ответственность за занижение налога.

Президиум посчитал, что вывод суда является необоснованным, так как в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона "О налоге на добавленную стоимость в оборот, облагаемый НДС, с 01.01.93 г. включаются суммы авансовых и иных платежей, поступивших в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на расчетный счет.

Невключение указанным учреждением сумм авансовых платежей в налогооблагаемую базу, т. е. их неучет при определении облагаемого оборота в соответствующие отчетные периоды, привело к занижению НДС.

НДС не исчисляется нарастающим итогом, и ответственность наступает за те налогооблагаемые периоды, когда было допущено нарушение. Поэтому предусмотренный в п. 1 ст. 13 штраф в размере 100% суммы налога, иного сокрытого или неучтенного объекта налогообложения применен налоговой инспекцией правомерно. У апелляционной инстанции оснований для признания недействительным предписания налоговой инспекции в этой части не имелось.

Как было отмечено, налогоплательщик, допустивший налоговые нарушения, привлекается к финансовой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы".

Указанная ответственность отличается сложной структурой; для каждой из установленных законом финансовых санкций характерны определенные правила применения. В каких-то случаях может быть применена только одна санкция (пеня), в других есть основания для применения нескольких из перечисленных в п. 1 ст. 13 данного Закона.

Недоплата суммы налога может быть следствием как неправильного определения налогооблагаемой базы (объекта налогообложения), так и неправильного исчисления непосредственно самой суммы подлежащего уплате налога. Причем в первом случае речь идет о том, что налогоплательщик в отчетных документах не показал (скрыл, не учел) тот или иной объект налогообложения либо занизил объем налогооблагаемой базы, что послужило причиной занижения подлежащего взносу налога. Во втором же случае объект налогообложения указан правильно (в полном объеме), однако в силу различных причин расчет налогов производился налогоплательщиком неверно.

Частное предприятие "Аудит" обратилось в Арбитражный суд с иском о признании недействитепьными указаний налоговой полиции по Амурской области о применении к нему финансовых санкций в связи с занижением налога на прибыль.

В результате вынесенных решения и постановления указания Госналогинспекции в части занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за счет отчислений в резервный фонд предприятия признаны недействительными. В остальной части решение оставлено без изменения.

Президиум ВАС посчитал необходимым удовлетворить протест, в котором предложено постановление отменить по следующим основаниям.

По результатам проведенной налоговой инспекцией проверки правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль частным предприятием "Аудит" составлены акты, свидетельствующие о занижении налога на прибыль, в связи с чем дано указание о перечислении в бюджет финансовых санкций в виде взыскания доначисленного налога на прибыль, пени за задержку уплаты налога и занижение прибыли за 9 месяцев и штрафа в размере той же суммы.

Из материалов проверки видно, что занижение налогооблагаемой прибыли частным предприятием "Аудит" было допущено в связи с невключением в бухгалтерскую отчетность денежного вознаграждения, полученного за аудиторские услуги, неправильное применение льгот по налогу на прибыль в части финансирования капитальных вложений, а также за счет отчислений в резервный фонд,

Признавая указания налоговой инспекции в части занижения прибыли за счет отчислений в резервный фонд недействительными, суд сослался на то, что данное предприятие вправе было уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму отчислений в резервный фонд, поскольку право на создание такого фонда закреплено в п. 2 ст. 33 Закона "0 предприятиях и предпринимательской деятельности" и в уставе предприятия.

Однако этот пункт касается учредительных документов и не определяет порядок создания резервного фонда.

Выводы суда противоречат требованиям действующего законодательства, в связи с чем постановление в этой части подлежит отмене.

В соответствии с п. 9 ст. 2 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" при исчислении облагаемой прибыли валовая прибыль уменьшается на сумму отчислений в резервный и другие аналогичные по назначению фонды. создаваемые в соответствии с законодательством предприятиями, для которых предусмотрено создание таких фондов. до достижения размеров этих фондов, установленных учредительными документами, но не более 25% уставного капитала.

Согласно п. 58 Положения о бухгалтерском учете и отчетности, утвержденного приказом Минфина от 20.03.92 г., предприятия в соответствии с законодательными актами создали за счет прибыли резервный фонд для покрытия непредвиденных потерь и убытков.

Частное предприятие "Аудит" по своей организационно-правовой форме не относится к категории предприятий, для которых образование резервного фонда предусмотрено законодательством. Следовательно, оно не вправе было уменьшать налогооблагаемую базу за счет отчислений в резервный фонд.

В соответствии с подп. А п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы" с налогоплательщика, повторно нарушившего налоговое законодательство, штраф взыскивается в двукратном размере.

Однако в практике возникли проблемы из-за того, что в налоговом законодательстве понятие повторности нарушения не определено.

Судебно-арбитражная практика нашла такой выход из данной ситуации. Налоговое законодательство все же содержит косвенное указание на то, по каким критериям правонарушение может быть отнесено к повторным. Такое упоминание имеется применительно к административным взысканиям.

Так, согласно нормам, регулирующим порядок наложения административных взысканий за нарушение налогового законодательства, повторным признается нарушение, совершенное в течение года после наложения административного взыскания за такое нарушение (п. 12 ст. 7 Закона "О государственной налоговой службе").

Можно утверждать, что финансовая ответственность, предусмотренная п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы", по своей природе сходна с административной ответственностью и поскольку также вытекает из правонарушений, основанных на властном подчинении одной стороны друГой. А если это так, то вступает в силу принцип судебно-арбитражной практики, закрепленный ст. 11 Арбитражного Процессуального Кодекса (АПК) РФ: в случае отсутствия законодательства, регулирующего спорное правоотношение, арбитражный суд применяет законодательство, регулирующее сходные отношения, а при отсутствии такого законодательства исходит из общих начал и смысла закона.

При применении в судебно-арбитражной практике финансовой ответственности за повторные налоговые нарушения необходимо учитывать 3 существенных обстоятельства:

1) повторным признается нарушение, совершенное не обязательно в том же календарном году, что и первое, а в течение года как периода времени;

2) годичный срок исчисляется не с момента совершения первого налогового нарушения, а с даты применения финансовой ответственности за это нарушение;

3) второе нарушение налогового законодательства должно быть аналогично первому.

Например, оба раза занижен налог на прибыль вследствие занижения суммы прибыли.

В постановлении ВАС № 13 указано, что Госналогинспекция по г. Трехгорному провела документальную проверку соблюдения приборостроительным заводом налогового законодательства. По результатам проверки приняла решение о взыскании с налогоплательщика финансовых санкций в шестикратном размере на основании подп. 1 а ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы", устанавливающей взыскание штрафа при повторном нарушении в двукратном размере, и Указа Президента № 1773 "О проведении налоговой амнистии в 1993 г.", предусматривающего взыскание санкций в трехкратном размере решение Госналогинспекции о применении штрафа в шестикратном размере суммы сокрытого и заниженного дохода является неправомерным, так как допущенные истцом нарушения налогового законодательства имели место до принятия данного Указа.

В соответствии с п. 3 названного Указа в случае выявления налоговыми органами после 30.11.93 г. доходов, сокрытых предприятиями от налогообложения, органы государственной налоговой службы взыскивают штрафы в размере, превышающем в 3 раза размеры штрафов, установленных п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы".

Согласно разъяснению Государственной налоговой службы (ГНС) и Минфина от 23.03.94 г. "О внесении дополнений в письмо ГНС и Минфина России от 04.11.93 г. № ВГ-4-14/178 н "О порядке реализации Указа Президента № 1773", при установлении нарушений налогового законодательства, совершенных повторно, штраф взыскивается также в трехкратном размере суммы либо заниженного дохода (прибыли), либо налога за иной сокрытыми или неучтенный объект налогообложения.

При таких обстоятельствах арбитражный суд первой инстанции необоснованно отказал приборостроительному заводу в удовлетворении исковых требований о признании недействительным решения Госналогинспекции о взыскании штрафных санкций с учетом повторности нарушений в размере б00%.

В большинстве случаев сторонами по арбитражным делам, связанным со спорами в сфере налогообложения, выступают налогоплательщики, являющиеся юридическими лицами. Вопросы об исследовании степени вины юридического лица в допущенном им нарушении для арбитражной практики в принципе не нов.

Что же касается выяснения характера вины, то в отношении юридических лиц этот вопрос, как представляется, беспредметен, если под характером вины понимать умысел или неосторожность. Однако возникает вопрос о возможности применения такой ответственности и гражданам-предпринимателям, споры с участием которых рассматриваются арбитражным судом.

Теоретически это возможно, поскольку гражданин-предприниматель в социальном аспекте является физическим лицом.

В силу п. 1 ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы" взыскиваются недоимки по налогам и другим обязательным платежам, а также суммы штрафов и других санкций, предусмотренных законодательством, с юридических лиц в бесспорном порядке, а с физических - в судебном.

Так, в постановлении № 4810/95 указано, что Госналогинспекция г. Перми обратилась с иском о взыскании с гражданина-предпринимателя штрафа за нарушение Закона "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением".

Как видно из материалов дела, Госналогинспекция произвела проверки применения контрольно-кассовых машин в киоске, принадлежащем гражданину-предпринимателю, и установила факт продажи товаров без их применения, о чем был составлен акт.

Согласно ст. 7 Закона "О применении контрольно-кассовых машин..." за продажу товара без их применения взыскивается штраф в размере 350-кратного размера минимальной месячной оплаты труда.

Арбитражный суд неправомерно отказал налоговой инспекции в удовлетворении исковых требований, так как нарушение законодательства подтверждено материалами дела и ответчиком по существу не оспаривается.

Даже в том случае, если у гражданина-предпринимателя открыт расчетный счет в банке, налоговая инспекция не вправе списывать с него суммы недоимки и финансовых санкций в бесспорном порядке. При взыскании этих сумм она обязана руководствоваться ст. 24 Закона "Об основах налоговой системы" , согласно которой срок исковой давности по претензиям, предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, составляет 3 года.

Двойственная природа данного субъекта предпринимательства проявляется в том случае, если у гражданина-предпринимателя не оказывается расчетного счета. Тогда исполнение приказа арбитражного суда о взыскании соответствующих сумм производится в порядке, предусмотренном Гражданским Процессуальным Кодексом (ГПК) для физических лиц. Такой же порядок применяется и в том случае, если на расчетном счете гражданина-предпринимателя отсутствуют денежные средства.

Большинство предпринимателей, пострадавших в последние годы от неправомерных действий налоговых органов и решивших отстаивать свои законные права, столкнулись с неожиданной дилеммой: в каком порядке подлежат защите эти права, если действующий закон неоднозначно регламентирует данный вопрос, предусматривая 2 различных способа защиты. Причем один из них специально установлен налоговым законодательством, а другой является общим для всех собственников, чьи имущественные права оказываются нарушенными.

Так, в постановлении № 5235/85 говорится, что ТОО "Фирма "ПАКТ-Инвест Лтд" обратилось в арбитражный суд с иском о взыскании с Госналогинспекции убытков в виде непопученного дохода.

Ярославский областной арбитражный суд признал недействительным решение Госналогинспекции в части применения к истцу финансовых санкций. Возврат неосновательно списанных ответчиком сумм был произведен налоговой инспекцией и Управлением Департамента налоговой полиции России по Ярославской области.

За неправильное удержание денежных средств ТОО " Фирма "ПАКТ-Инвест Лтд" предъявило требование о взыскании с ответчика убытков в виде неполученного дохода. Убытки исчислены истцом по ставке рефинансирования ЦБ РФ на основании ст. 395 ГК РФ.

Ярославский областной арбитражный суд неосновательно удовлетворил требования товарищества.

Ст. 16 Закона "Об основах налоговой системы" установлено, что налоговые органы в установленном порядке несут ответственность за ущерб (включая упущенную выгоду), причиненный налогоплательщикам вследствие ненадлежащего осуществления этими органами возложенных на них обязанностей.

В соответствии с п. 4 ст. 1 ОГЗ и п. 3 ст. 2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Ст. 395 ГК РФ не предусматривает применения ее положений к налоговым отношениям.

В связи с изложенным определение размера убытков с учетом правил, содержащихся в ст. 395, неправомерно.

В соответствии со ст. 40 АПК каждая сторона должна доказывать те обстоятельства, на которые она ссылается как на основание своих требований или возражений.

Истец не представил документы, свидетельствующие о том, что он принял необходимые меры, сделал соответствующие приготовления для извлечения доходов, не доказал отсутствие задолженности по расчетам с кредиторами и возможность реального получения доходов, а также размеров этих доходов в сумме, равной учетной ставке банковского процента.

Следует обратить внимание на проблемы, связанные с исками налоговых инспекций о ликвидации предприятий. Как поясняют В. В. Витрянский и С. А. Герасименко в книге "Арбитражно-судебная практика. Комментарий", подобные иски должны приниматься к рассмотрению арбитражными судами лишь в тех случаях, когда в законодательных актах прямо оговорено право налоговых инспекций заявлять такие требования по соответствующим основаниям.

Так, в постановлении по делу № 6566/95 Госналогинспекция Ханты-Мансийского автономного округа обратилась в суд с иском о ликвидации ИЧП "Вера" в связи с тем, что им не сформирован уставной фонд и в налоговую инспекцию не представлялись отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, а также документы и сведения для исчисления и уплаты налогов.

Однако арбитражный суд в принятии заявления отказал, поскольку в соответствии со ст. 14 Закона "Об основах налоговой системы" налоговые инспекции вправе предъявлять иски о ликвидации предприятий лишь по основаниям, предусмотренным законодательством.

По мнению суда, законодательных актов, предусматривающих ликвидацию предприятий по основаниям, изложенным налоговой инспекцией в исковом заявлении, не имелось.

Однако в соответствии со ст. б1 ГК РФ юридическое лицо может быть ликвидировано по решению суда в случае неоднократных или грубых нарушений закона или иных правовых актов.

Ст. 14 Закона "Об основах налоговой системы" предоставляет налоговым инспекциям право обращаться и арбитражный суд с иском о ликвидации предприятия по основаниям, изложенным законодательством.

Основания, по которым может быть ликвидировано предприятие, предусмотрены ст. б1 ГК РФ и ст. 1'1 Закона "Об основах налоговой системы", которые возлагают на налогоплательщика обязанность уплачивать налоги, вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности и представлять налоговым органам необходимую для исчисления и уплаты налогов документацию и сведения.

В данном случае следует учитывать, что полномочия того или иного органа по заявлению требований о ликвидации предприятий должны соответствовать основным задачам и целям деятельности этого органа. Для налоговых инспекций такой задачей является контроль за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления и уплаты налогов в соответствующий бюджет.

Поэтому право налоговых инспекций заявлять иски о ликвидации предприятий по конкретным основаниям должно быть специально оговорено в законодательном акте применительно к деятельности налоговой службы.