МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

2. МЕТОДИКА ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТА ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТОВ

 

2.1 Организация проведения аудита финансовых результатов

 

Перед началом проведения аудита аудиторская организация должна в полной мере ознакомиться с деятельностью экономического субъекта.

Аудитору необходимо изучить деятельность организации и среду, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля, в объеме, достаточном для выявления и оценки рисков существенного искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившегося следствием ошибок, а также достаточном для планирования и выполнения дальнейших аудиторских процедур.

Приобретение знаний о деятельности аудируемого лица, является непрерывным динамичным процессом сбора, обновления и анализа информации на всех стадиях аудита. Аудиторские процедуры, осуществляемые с целью приобретения знаний о деятельности аудируемого лица, относятся к процедурам оценки рисков, потому что определенная информация, полученная путем выполнения таких процедур, может быть использована аудитором в качестве аудиторских доказательств при оценке рисков существенного искажения финансовой отчетности. Аудитор имеет право также запланировать выполнение процедур проверки по существу или тестов средств контроля параллельно с процедурами оценки рисков, если посчитает такой подход эффективным.

Аудитор должен выполнять следующие процедуры оценки рисков в целях ознакомления с деятельностью аудируемого лица и со средой, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего контроля:

·  запросы в адрес руководства или других сотрудников аудируемого лица;

·  аналитические процедуры;

·  наблюдение и инспектирование.

Несмотря на то, что большая часть информации, которую аудитор получает путем запросов, может быть получена от руководства аудируемого лица и тех, кто отвечает за составление бухгалтерской отчетности, запросы, направленные сотрудникам аудируемого лица, в частности производственному персоналу, внутренним аудиторам и другим сотрудникам с различными административными функциями, могут быть полезными в обеспечении аудитора различными точками зрения при выявлении рисков существенного искажения информации.

Для того чтобы адекватно интерпретировать смысл информации, полученной в ходе аудита, аудитор должен продумать вопрос о том, какие именно документы следует получить и насколько они необходимы для пополнения его знаний о деятельности проверяемого экономического субъекта.

Основными методами получения знаний о деятельности экономического субъекта являются:

1.  изучение общеэкономических условий деятельности проверяемого экономического субъекта (например, национальная экономическая политика, система налогообложения и таможенного контроля, установление лимитов и квот);

2.  анализ региональных особенностей, влияющих на деятельность экономического субъекта (например, географическое положение, экономические и налоговые условия региона);

3.  учет отраслевых особенностей сферы деятельности экономического субъекта;

4.  знакомство с организацией и технологией производства;

5.  сбор информации о персонале экономического субъекта, ассортименте выпускаемой продукции, применяемых методах ведения бухгалтерского учета (форма, учетная политика, степень автоматизации);

6.  сбор информации о структуре собственного капитала, анализ размещения и котировок акций;

7.  сбор информации об организационной и производственной структурах; проводимой маркетинговой политике; основных поставщиках и покупателях;

8.  учет наличия и взаимоотношений с филиалами и дочерними (зависимыми) обществами и методов консолидации финансовой отчетности, порядка распределения прибыли, остающейся в распоряжении организации;

9.  сбор информации о юридических и финансовых обязательствах экономического субъекта (имеет важное значение на этапе планирования при определении уровня существенности и расчета внутрихозяйственного риска);

10.  знакомство с организацией системы внутреннего контроля.

Также аудитор может получить знания о деятельности аудируемой организации из следующих источников:

·  официальные публикации в юридических изданиях, профессиональных, отраслевых и региональных журналах и монографиях;

·  статистические данные, официальные отчеты экономических субъектов, банковские отчеты;

·  нормативные и законодательные акты, регламентирующие деятельность проверяемого экономического субъекта;

·  учредительные документы, протоколы собраний совета директоров и акционеров, контракты и договоры, бухгалтерская отчетность прошлых периодов, планы и бюджеты, положение о бухгалтерии, учетной политике, документообороте; рабочий план счетов и проводок; схема организационной и производственной структур;

·  осмотр цехов, складов и служб проверяемого экономического субъекта, а также опрос персонала, непосредственно не связанного со сферой учета;

·  идентификация филиалов и структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс; хозяйственных операций, методов учета и налогообложения в них;

·  результаты работы с привлеченными специалистами - экспертами;

·  материалы налоговых проверок и судебных процессов.

Аналитические процедуры могут помочь выявить необычные операции или события, а также показатели, коэффициенты и тенденции, которые могут свидетельствовать о возможных проблемах, имеющих значение для финансовой (бухгалтерской) отчетности и аудита.

При выполнении аналитических процедур в качестве процедур оценки рисков аудитор приблизительно оценивает показатели ожидаемых результатов деятельности и вероятные соотношения. В случае если сопоставление этих показателей ожидаемых результатов деятельности с учтенными суммами или коэффициентами, рассчитанными на основе учтенных сумм, приводит к необычным или неожиданным соотношениям, аудитор учитывает эти результаты при выявлении рисков существенного искажения информации.

Работы при проведении аудита бухгалтерской отчетности можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный; основной; заключительный. На каждом этапе должны быть выполнены определенные процедуры проверки.

1. Этап. Ознакомительный. На этом этапе проводится аудиторская проверка окончательных записей по итогам отчетного года и проверяется, как закрывается результат от обычных видов деятельности.

На данном этапе аудита необходимо установить, были ли проведены организацией определенные учетные работы, которые предшествуют составлению бухгалтерской отчетности.

Перед составлением годового отчета в каждой организации проводятся инвентаризация основных видов ценностей и обязательств, списание выявленных отклонений по назначению и корректировке затрат со списанием калькуляционных разниц и закрытием ряда операционных счетов.

В ходе проверки закрытия счетов необходимо установить:

- сделаны ли корректировочные записи по суммам цеховых расходов, исчислена ли себестоимость услуг вспомогательного производства, сделаны ли корректировочные записи по каждому производству и закрыты ли аналитические счета по счету 23 "Вспомогательные производства";

- распределены ли расходы будущих периодов, сделана ли корректировка общепроизводственных и общехозяйственных расходов и закрыты ли счета 97 "Расходы будущих периодов" (по затратам, относимым на издержки текущего года), 25 "Общепроизводственные расходы";

- исчислена ли себестоимость продукции основных отраслей производства и списаны ли выявленные отклонения. Сделана ли корректировка затрат и закрыты ли субсчета к счету 20 "Основное производство";

- произведена ли корректировка затрат и закрыты ли счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" (по субсчетам собственно обслуживающих производств);

- списаны ли затраты по завершенным процессам и сделаны ли корректировочные записи на счетах вложений во внеоборотные активы и основные средства;

- определены ли финансовые результаты, сделаны ли корректировочные записи и закрыты ли счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы";

- распределена ли прибыль и списан ли убыток на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и закрыт ли счет 99 "Прибыли и убытки".

2. Этап. Основной. Аудитор обобщает всю полученную информацию и оценивает влияние выявленных отклонений. Проверяется правильность формирования и использования различных фондов и резервов созданных в организации, сопутствующих учредительных документов и положений.

На основном этапе аудита бухгалтерской отчетности необходимо изучить состав и содержание бухгалтерской отчетности. В настоящее время организации представляют в обязательном порядке квартальную и годовую бухгалтерскую отчетность.

В состав годовой бухгалтерской отчетности входят: форма N 1 "Бухгалтерский баланс"; расшифровка отдельных прибылей и убытков расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами по налогам, сборам и обязательным платежам; форма N 2 "Отчет о прибылях и убытках"; форма N 3 "Отчет об изменениях капитала"; форма N 4 "Отчет о движении денежных средств"; форма N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"; пояснительная записка; аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она подлежит в соответствии с федеральными законами обязательному аудиту). При изучении состава и содержания форм бухгалтерской отчетности организации выясняются:

·  их соответствие требованиям нормативных документов:

·  наличие всех установленных форм;

·  полнота их заполнения;

·  присутствие необходимых реквизитов.

Кроме того, осуществляется арифметический контроль показателей и проверяется их взаимозависимость.

При анализе достоверности показателей аудитору следует изучить результаты инвентаризации, проводимой перед составлением годового отчета. Все расхождения с данными бухгалтерского учета, а также все ошибки и нарушения, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть исправлены и отражены в соответствующих учетных регистрах до представления годового отчета. Суммы статей баланса по расчетам с финансовыми, налоговыми органами должны быть согласованы с ними и тождественны. Целесообразно проконтролировать соответствие данных по всем счетам главной книги показателям бухгалтерской отчетности.

Проверяя правильность оценки статей отчетности, аудитор должен удостовериться в соблюдении следующих принципиальных положений при ее составлении:

·  отражение в отчетности стоимости имущества и обязательств должно производиться в рублях;

·  оценка имущества и обязательств должна осуществляться путем суммирования произведенных расходов;

·  зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков не допускается (кроме случаев, специально оговоренных в нормативных документах);

·  отражение в бухгалтерском балансе числовых показателей должно осуществляться в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин;

·  методики формирования показателей отчетности должны соответствовать требованиям нормативных документов; при наличии отклонений их следует раскрыть в пояснительной записке с указанием причин и результата, который эти отклонения оказали на формируемые показатели отчетности.

При проверке бухгалтерского баланса аудитору необходимо обратить внимание на формирование стр. 145 "Отложенные налоговые активы". По данной строке учитывается сумма, сформированная по счету 09 "Отложенные налоговые активы". По стр. 515 "Отложенные налоговые обязательства" отражается кредитовое сальдо по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства", не списанное на конец отчетного периода.

3. Этап. Заключительный. На этом этапе формируется аудиторский отчет и вместе с другими рабочими документами предоставляется заказчику проверки. Озвучиваются ошибки, допущенные при ведении учета.

2.2 Аудит доходов и расходов от основного вида деятельности

Целью аудита финансовых результатов является определение соответствия применяемой методики учета операций по формированию и использованию финансовых результатов нормативным документам, действующим на территории Российской Федерации. На основе этого формируется мнение о достоверности финансового результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности по финансовым результатам во всех существенных аспектах.

Выполняя процедуру проверки доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1.  Бухгалтерский учет продаж соответствует положениям нормативных актов?

2.  Данные аналитического и синтетического учета по счету 90 "Продажи" соответствуют данным главной книги и баланса?

3.  Корреспонденция счетов по счету 90 "Продажи" составлена в соответствии с положениями нормативных актов?

Порядок проведения аудита доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, включает ряд последовательных этапов:

Сверка данных аналитического учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности, с оборотами и остатками синтетического учета

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счету 90 «Продажи» синтетического учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности. Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 90 «Продажи» учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Проверка правильности учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности.

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке учета доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности.

Согласно Инструкции по применению плана счетов, для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи".

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результата отчетного периода.

Счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" предназначены для систематизации и накапливания информации о доходах и расходах по ведению обычных видов деятельности организации. На счете 90 "Продажи" формируется финансовый результат от экономической деятельности, составляющей основную цель создания организации. Он представляет собой разницу между выручкой от продажи и себестоимостью проданной продукции (работ, услуг). На счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражаются все операционные и внереализационные доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов, а также расходов по уплате налога на прибыль).

По окончании каждого месяца сальдо доходов и расходов со счетов 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы" переносится на счет 99 "Прибыли и убытки". Непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки" находят отражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствами в деятельности организации, или так называемые чрезвычайные доходы и расходы. Прямо на счет 99 "Прибыли и убытки" также относятся суммы платежей налога на прибыль.

В результате на счете 99 "Прибыли и убытки" выявляется чистая прибыль организации, которая является основой для объявления дивидендов и иного распределения прибыли. Эта величина заключительными записями декабря переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Производится распределение прибыли. Оно подразумевает начисление дивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фонды организации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операции регистрируются в учете по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами 75 "Расчеты с учредителями" (на сумму начисленных дивидендов) и 82 "Резервный капитал" (на сумму отчислений в резервные фонды). После отражения указанных операций сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения акционеров акционерного общества или участников общества с ограниченной ответственностью.

Аудитору необходимо проверить:

·  правильность определения предприятием предполагаемой прибыли и выручки от реализации продукции (работ, услуг) для исчисления авансовых платежей в бюджет;

·  наличие приказа по учетной политике с указанием метода определения выручки от реализации продукции (работ, услуг);

·  правильность определения и законность отражения фактической прибыли от реализации продукции (работ, услуг) на счетах бухгалтерского учета;

·  правильность определения прибыли от реализации основных фондов и иного имущества организации;

·  правильность отражения данных о бартерных сделках;

·  правильность отражения прибыли, полученной от покупателя в виде финансовой помощи, краткосрочного кредита;

·  правильность отражения в учете выручки от реализации продукции подсобных, вспомогательных и обслуживающих производств;

·  правильность отражения в учете выручки от реализации продукции при осуществлении внешнеэкономической деятельности;

·  правильность отражения в учете убытков, полученных от безвозмездной передачи основных средств и прочих активов;

·  правильность отражения в учете финансовых санкций, подлежащих изъятию в бюджет за превышение допустимых выбросов (сбросов) загрязняющих веществ в окружающую среду;

·  правильность отражения в учете результатов от сдачи имущества в аренду;

·  правильность отражения выручки от произведенного капитального ремонта основных фондов, выполненного хозяйственным способом;

·  правильность ведения бухгалтерского и налогового учета по счету 90 «Продажи»;

·  правильность ведения аналитического и синтетического учета по счету 90 «Продажи»;

·  правильность реформации баланса.

2.3 Аудит доходов и расходов от прочих видов деятельности

Целью аудиторской проверки прочих доходов и расходов является формирование мнения о правильности учета прочих доходов и расходов.

Выполняя процедуру проверки прочих доходов и расходов, аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1.  Бухгалтерский учет прочих доходов и расходов соответствует положениям нормативных актов?

2.  Данные аналитического и синтетического учета по счету 91 "Прочие доходы и расходы" соответствуют данным главной книги и баланса?

3.  Корреспонденция счетов по счету 91 "Прочие доходы и расходы" составлена в соответствии с положениями нормативных актов?

Порядок проведения аудита прочих доходов и расходов, как нам представляется, включает ряд последовательных этапов:

Сверка данных аналитического учета прочих доходов и расходов с оборотами и остатками синтетического учета

При проведении аудита необходимо сверить тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счету 91 синтетического учета прочих доходов и расходов.

Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам синтетического учета.

Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется подсчетом сумм оборотов и сальдо по счету 91 учета прочих доходов и расходов.

Суммы дебетовых и кредитовых оборотов, а также дебетовых и кредитовых сальдо должны быть соответственно равны.

Проверка правильности учета прочих доходов и расходов

При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов о порядке учета прочих доходов и расходов.

Согласно Инструкции по применению плана счетов, для обобщения информации о прочих доходах и расходах, предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы".

При аудите необходимо установить правильность отражения в бухгалтерском учете следующих видов доходов:

·  поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

·  поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

·  поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

·  прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам");

·  поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

·  поступления от операций с тарой - в корреспонденции со счетами учета тары и расчетов;

·  проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, - в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств;

·  штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

·  поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов;

·  поступления в возмещение причиненных организации убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

·  прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

·  суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;

·  курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

·  прочие доходы, признаваемые операционными или внереализационными.

При аудите также необходимо установить правильность отражения в бухгалтерском учете следующих видов расходов:

·  расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;

·  остаточная стоимость активов, по которым начисляется амортизация, и фактическая себестоимость других активов, списываемых организацией, - в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов;

·  расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, товаров, продукции, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

·  расходы по операциям с тарой - в корреспонденции со счетами учета затрат;

·  проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

·  расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

·  штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, уплаченные или признанные к уплате, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;

·  расходы на содержание производственных мощностей и объектов, находящихся на консервации, - в корреспонденции со счетами учета затрат;

·  возмещение причиненных организацией убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов;

·  убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.;

·  отчисления в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, под снижение стоимости материальных ценностей, по сомнительным долгам - в корреспонденции со счетами учета этих резервов;

·  суммы дебиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания, - в корреспонденции со счетами учета дебиторской задолженности;

·  курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и др.;

·  расходы, связанные с рассмотрением дел в судах, - в корреспонденции со счетами учета расчетов и др.;

·  прочие расходы, признаваемые операционными или внереализационными.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.

2.4 Аудит нераспределенной прибыли

Целью аудиторской проверки нераспределенной прибыли является формирование мнения о достоверности данных показателей бухгалтерской отчетности, отражающих нераспределенную прибыль.

Выполняя процедуру проверки операций с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком), аудитору необходимо ответить на следующие вопросы:

1.  Учет в операциях с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) соответствует положениям нормативных актов?

2.  Данные аналитического и синтетического учета по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" соответствуют данным главной книги и баланса?

3.  Корреспонденция счетов по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" составлена в соответствии с требованиями нормативных актов?

Проведение аудиторских процедур по существу с нераспределенной прибылью (непокрытым убытком) целесообразно начинать с проверки соответствия данных синтетического и аналитического учета данным финансовой (бухгалтерской) отчетности. В ходе выполнения данной процедуры сверяются суммы на начало и конец аудируемого периода по соответствующим статьям финансовой (бухгалтерской) отчетности с данными Главной книги по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», сверяются сальдо на начало и конец периода по Главной книге с данными аналитического учета по счету 84, проверяется правильность информации о проверяемом объекте учета в пояснительной записке при ее наличии.

Другой процедурой аудита данного компонента собственного капитала является проверка начальных показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) с целью сопоставить результаты хозяйственной деятельности аудируемого лица за смежные периоды.

В ходе аудита порядка отражения в учете операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) требуется выполнить следующие операции.

1.  Установить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) отчетного периода при реформации баланса.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 «Прибыли и убытки» закрывается. Заключительной записью декабря производится реформация баланса — сумма чистой прибыли отчетного года списывается со счета 99 в кредит счета 84, сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами в дебет счета 84. Это и есть финансовый результат деятельности организации по итогам отчетного года.

2.  Убедиться, что на увеличение нераспределенной прибыли (уменьшение непокрытого убытка) переносятся с добавочного капитала сумма дооценки при выбытии объектов основных средств, а также сумма дооценки, равная сумме уценки объектов основных средств, проведенной в предыдущие периоды и отнесенной на счет непокрытого убытка.

В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль. Вместе с тем подлежит зачислению на счет нераспределенной прибыли сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Очевидно, что для выполнения этого требования в бухгалтерии должны быть в наличии документы, подтверждающие сумму дооценки по списываемому объекту. В частности, информация о произведенных переоценках должна быть отражена в инвентарных карточках учета основных средств (в формах № ОС-6, ОС-6а, ОС-6б предусмотрены отдельные графы для отражения сведений о произведенных переоценках).

3.  Убедиться, что на увеличение непокрытого убытка (уменьшение нераспределенной прибыли) переносятся сумма уценки, превышающая сумму ранее проведенной дооценки в пределах сумм такого превышения, а также сумма уценки объектов основных средств, переоцененных впервые.

Описанная аудиторская процедура регулируется требованиями п. 15 ПБУ 6/01.

4.  Проверить реальность и своевременность отражения операций по формированию нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском учете организации.

Мероприятия по реформации проводятся в начале года, следующего за отчетным, но соответствующие записи в бухгалтерском учете оформляются датой 31 декабря отчетного года, в связи с чем они учитываются при формировании показателей бухгалтерской отчетности отчетного периода. Результаты реформации баланса могут быть оформлены бухгалтерской справкой, к которой прилагаются необходимые расчеты, подписанные составившим их лицом.

Результаты переоценки основных средств, затрагивающей счета учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), подлежат отражению в бухгалтерском учете на дату получения отчета об оценке, но по состоянию на 1 января отчетного года. Если переоцененные объекты выбывают, то результаты переоценок переносятся на счета учета нераспределенной прибыли в момент списания указанных объектов с бухгалтерского учета.

При проверке порядка направления части прибыли отчетного года необходимо учитывать, что решение собственников о распределении прибыли отчетного года — это факт хозяйственной деятельности организации, который имеет место не в отчетном, а в следующем году (не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца по окончании финансового года — для обществ с ограниченной ответственностью (ст. 34 Закона об обществах с ограниченной ответственностью ), не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев по окончании финансового года — для акционерных обществ (п. 1 ст. 47 Закона об акционерных обществах )).

Таким образом, следует принимать во внимание, что до наступления срока принятия общим собранием акционеров (участников) решения об утверждении годового отчета и распределении прибыли операции по направлению части прибыли отчетного года не подлежат отражению в учете, за исключением определенных случаев.

Например, бухгалтер может использовать данный источник собственных средств в ситуации если при переоценке основных средств объект переоценивается впервые и подвергся уценке или если объект в свое время подвергался дооценке, но в данный момент стоимость его снижается и текущая уценка превысила дооценку прошлых лет.

Кроме того, согласно п. 1 ст. 42 Закона об акционерных обществах организация вправе по результатам I квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям. Аналогичная норма прописана в п. 1 ст. 28 Закона об обществах с ограниченной ответственностью.

На основании изложенного при проверке порядка направления части прибыли отчетного периода аудитору необходимо выполнить следующие действия.

1. Проверить обоснованность направления части прибыли отчетного года и прибыли прошлых лет на нужды, определяемые собственником организации. Убедиться, что нераспределенная прибыль организации используется только на основании решения собрания акционеров или участников.

Как уже отмечалось, прибыль распределяется на основании решения общего собрания акционеров в АО, собрания участников в ООО или другого компетентного органа. Значит, в ходе проверки нужно установить соответствие направления использования нераспределенной прибыли целям, предусмотренным в выписках из протоколов общего собрания акционеров (участников).

2. Проверить соблюдение требований по ограничению распределения прибыли в части выплаты доходов учредителям:

·  для акционерных обществ — до полной оплаты всего уставного капитала, до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 76 Закона об акционерных обществах, если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) или если указанные признаки появятся в результате выплаты дивидендов, когда на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате принятия такого решения (п. 1 ст. 43 Закона об акционерных обществах);

·  для обществ с ограниченной ответственностью — до полной оплаты всего уставного капитала, до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества, если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с Федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения, когда на момент его принятия стоимость чистых активов меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения (ст. 29 Закона об обществах с ограниченной ответственностью);

·  для полного товарищества — до тех пор, пока стоимость чистых активов не превысит размер складочного капитала, если вследствие понесенных убытков стоимость чистых активов товарищества станет меньше размера его складочного капитала (п. 2 ст.74 Гражданского кодекса РФ).

Вопрос о соотношении соблюдения нормы законодательства и правильности бухгалтерского учета крайне сложен. Могут возникнуть случаи оформления правильных бухгалтерских записей при незаконном основании совершения сделки. При решении данной проблемы аудитору необходимо исходить из того, что если несоблюдение законодательства несет высокую вероятность оспаривания величины актива, пассива или крупных финансовых выплат аудируемым лицом и (или) потенциальную угрозу банкротства, вопрос соблюдения этой нормы законодательства должен рассматриваться аудитором в ходе аудиторской проверки. Если несоблюдение требования законодательства потенциально не влечет за собой таких последствий, специальное рассмотрение указанного вопроса в ходе аудита не требуется.

3. Проверить правильность отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций по направлению части прибыли отчетного года на выплату промежуточных доходов учредителям.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Отметим, что такой же порядок отражения промежуточных дивидендов рекомендует применять Минфин России в письме от 26 октября 2005 г. № 07-05-06/278.