Цели и задачи аудита финансовых вложений

1.  Цели и задачи аудита финансовых вложений

Финансовые вложения - это активы, которые представляют собой право получения определенного количества денежных средств или иных финансовых активов в определенный срок в соответствии с документом, удостоверяющим это право (договором, ценной бумагой и др.), при этом они не являются денежными средствами и дебиторской задолженностью. В соответствии с общедоступной многоязычной универсальной энциклопедией (Википендия), финансовые активы — часть активов компании, представляющая собой финансовые ресурсы: денежные средства и ценные бумаги. Они включают кассовую наличность; депозиты в банках; вклады; чеки; страховые полисы; вложения в ценные бумаги; обязательства других предприятий и организаций по выплате средств за поставленную продукцию (коммерческий кредит); портфельные вложения в акции иных предприятий; пакеты акций других предприятий, дающие право контроля; паи или долевые участия в других предприятиях.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02), утвержденным приказом министерства финансов РФ от 10 декабря 2002 года № 126н к финансовым вложениям относятся:

1) ценные бумаги (государственные, муниципальные, корпоративные); 2) вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в т.ч. дочерних и зависимых хозяйственных обществ); 3) предоставленные другим организациям займы; 4) депозитные вклады в кредитных организациях; 5) дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования; 6) вклады организации-товарища по договору простого товарищества и пр.

ПБУ 19/02 относит к финансовым вложениям только займы, предоставленные другим организациям, тогда как инструкция по применению плана счетов предписывает учитывать на счете 58 "Финансовые вложения" субсчет 3 "Предоставленные займы" и займы, предоставленные физическим лицам (кроме работников организации). Поскольку статус ПБУ выше, чем указанная Инструкция, в данном случае следует руководствоваться ПБУ 19/02. (Приложение 1)

Условия, которым должны отвечать активы для учета их в качестве финансовых вложений:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).[2]

К финансовым вложениям организации не относятся:

- собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

- векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

- вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

- драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности. (Приложение 2)

Кроме этого не относятся к финансовым вложениям активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы и нематериальные активы.

Финансовые вложения классифицируются по различным признакам:

- по назначению различают долевые и долговые финансовые вложения. К долевым вложениям относятся, например, акции и вклады в уставные (складочные) капиталы. Обладатель их является совладельцем (или единственным владельцем) другого хозяйственного общества. В отличие от долговых обязательств долевые не имеют установленных сроков обращения. Долговые вложения представляют собой заимствования на рынке денежных средств, необходимых эмитентам (должникам) для решения текущих и перспективных задач. Наиболее распространенными долговыми вложениями являются инвестиции в государственные облигации, облигации коммерческих организаций, депозитные сертификаты, предоставленные другим организациям займы;[3]

- в зависимости от срока, на который произведены финансовые вложения, они подразделяются на долгосрочные (когда установленный срок их погашения превышает один год или вложения осуществлены с намерением получать доходы по ним более одного года) и краткосрочные (когда установленный срок их погашения не превышает одного года или вложения осуществлены без намерения получать доходы по ним более одного года);[4]

- по формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги;

- особое значение для учета и отчетности имеет группировка финансовых вложений по ликвидности, т.е. возможности в случае необходимости легко в кратчайший срок превратить их в наличные денежные средства. По этому основанию выделяют прежде всего легкореализуемые финансовые вложения. Приобретение их производится в интересах выгодного помещения временно свободных денежных средств, а не с целью завоевания рынков сбыта или распространения влияния на другие организации. Обычно легкореализуемые финансовые вложения осуществляются на то время, пока не возникает потребность в наличных деньгах для погашения срочных обязательств организации. Прочие финансовые вложения приобретаются не столько с целью хранения временно свободных денежных средств и получения дополнительного дохода, сколько для содействия, поддержания и приоритетного развития определенной предпринимательской деятельности либо коммерческих связей. Решения о таких вложениях имеют под собой намерение финансировать другую организацию и/или ведение хозяйства в определенном секторе экономики. Эти финансовые вложения представляют собой помещение капитала в юридически самостоятельные организации на длительный срок (минимально – более года).[5]

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений определяется организацией самостоятельно, например партия, серия однородных финансовых вложений и т. п. Аналитический учет должен содержать следующую информацию: единицы бухгалтерского учета; наименование эмитента и название ценной бумаги; номер, серия и т.д.; номинальная цена; цена покупки; расходы, связанные с приобретением ценных бумаг; общее количество; дата покупки; дата продажи или иного выбытия; место хранения.

Необходимо отметить, что финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. При этом в соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

- суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии с договорами купли-продажи ценных бумаг;

- суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;

- вознаграждения, выплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Стоит обратить внимание на то, что перечень подобных затрат является открытым. Организация вправе самостоятельно определить необходимость включения затрат в первоначальную стоимость финансовых вложений. Основной критерий: экономическая обоснованность и непосредственная связь с совершаемой сделкой по финансовым вложениям.[6]

Основная цель аудита финансовых вложений – получение подтверждения законности деятельности экономического субъекта за проверяемый период. Из этого следует, что аудитор в ходе проверки должен ответить на следующие вопросы.

1.  Насколько полно и своевременно оформлены все необходимые документы по:

·  оценке, учету и инвентаризации финансовых вложений;

·  сохранности, выбытию (погашению) и реализации ценных бумаг;

·  учету результатов от финансовых вложений.

2.  Соблюдены ли требования налогового законодательства.[7]

Осуществляя аудит финансовых вложений аудиторская организация (аудитор) должна выделить для себя основные направления проверки, а именно:

1)  аудит вложений в уставные капиталы других организаций;

2)  аудит вложений в совместную деятельность;

3)  аудит учета вложений в займы на срок:

·  более 12 месяцев;

·  до 12 месяцев.

Первое и второе направления предполагают проверку оформления документов и учета финансовых вложений на срок более 12 месяцев, а третье – проверку учета краткосрочных и долгосрочных займов, предоставленных другим организациям.

Из анализа направлений проверки вытекают следующие задачи:

1.  Изучение состава финансовых вложений по данным первичных документов и учетных регистров, подтверждение права собственности на них.

2.  Оценка состояния аналитического и синтетического учета финансовых вложений.

3.  Подтверждение первичной оценки системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых вложений.

4.  Проверка своевременности и полноты отражения в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями при соблюдении требований российского законодательства.

5.  Подтверждение достоверности начисления, поступления и отражения в учете доходов по операциям с финансовыми вложениями.

6.  Своевременное проведение инвентаризации финансовых вложений, выявление ее результатов и отражение на счетах бухгалтерского учета.

7. Подтвердить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности в части размера долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений.[8]

2.  Основные законодательные и нормативные документы, регулирующие объект проверки и источники информации для проверки финансовых вложений.

К законодательным актам, регулирующим аудит, в том числе и финансовых вложений, относится в первую очередь Федеральный закон «Об аудиторской деятельности». Данный закон развивает и уточняет многие нормы, регулирующие проведение аудита в Российской Федерации, сближает их с международными стандартами в этой сфере. В законе определяется цель аудита - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ. Исходя из приведенной в законе цели, можно определить цель аудита финансовых вложений: формирование обоснованного мнения о достоверности и полноте информации, касающейся ценных бумаг, отраженной в финансовой отчетности проверяемого экономического субъекта, и соответствии применяемой методики учета ценных бумаг действующим в Российской Федерации нормативным документам.

При аудиторской проверке учета финансовых вложений так же используются следующие основные законодательные и нормативные документы:

-  Гражданский кодекс РФ: Часть первая. Введена в действие Федеральным законом от 30.11.1994 № 51-ФЗ (в ред. от 18.12.2006, с доп. и изм. 08.01.2007);

-  Налоговый кодекс РФ: Часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. 27.07.2006);

-  Федеральный Закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 03.11.2006);

-  Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (в ред. от 03.06.2009);

-  Федеральный закон от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" (в ред. от 03.06.2009);

-  Федеральный закон от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (в ред. от 23.07.2008);

-  ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений";

-  Приказ МинФина РФ «О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами»;

-  Приказ МинФина РФ от 21.12.1998 № 64н «О типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства»;

-  Приказ МинФина РФ от 29.07.1998 № 34н «Об утверждении положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (ред. 18.09.2006);

-  Приказ МинФина РФ № от 10.12.2002 126н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений «ПБУ 19/02» (ред. 27.11.2006) и т.д.

При проведении аудита финансовых вложений анализируется информация о составе финансовых вложений на основании данных первичных документов и учетных регистров, проверяется наличие права собственности на них, изучается система внутреннего контроля финансовых вложений и организация хранения ценных бумаг, оценивается экономическая целесообразность финансовых вложений.

На основании регистров бухгалтерского учета по счету 58 «Финансовые вложения» и первичных документов производится проверка правильности отнесения отдельных видов активов к финансовым вложениям, наличия права собственности на них.

Источники информации для проверки учета финансовых вложений можно разделить на несколько групп:

1.  Первичные учетные документы по учету финансовых вложений, в том числе:

·  документы приема-передачи вкладов в уставные капиталы других организаций;

·  документы приема-передачи вкладов в совместную деятельность;

·  свидетельства на суммы произведенных вкладов в другие предприятия;

·  документы приема-передачи ценных бумаг;

·  платежные поручения и выписки банка;

·  приходные и расходные кассовые ордера.

2.  Документы, устанавливающие обязательства сторон по сделкам, в том числе:

·  учредительные документы;

·  выписки из реестра акционеров;

·  выписки из протоколов собраний акционеров, учредителей, совета директоров и т.п.;

·  сертификаты акций и другие ценные бумаги;

·  договоры займа;

·  договоры о совместной деятельности (договоры постоянного товарищества).

3.  Учетные регистры, в том анализируются бухгалтерский баланс (форма N 1), отчет о движении денежных средств (форма N 4), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, положение об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 51 "Расчетные счета", 58 "Финансовые вложения", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 50 "Касса", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 98 "Доходы будущих периодов".

Состав учетных регистров определяется формой бухгалтерского учета (журнально-ордерная, мемориально-ордерная и т.п.), а также статусом экономического субъекта (например, малое предприятие).

К этой группе можно отнести регистры налогового учета по налогу на прибыль.

4. Формы учетной документации по инвентаризации:

·  приказ о создании комиссии по инвентаризации;

·  ведомость результатов инвентаризации;

·  инвентаризационные описи ценных бумаг, бланков строгой отчетности и т.п.

5. Прочие, например, Книга учета ценных бумаг и т.д.

Аудитору необходимо провести проверку на соответствие указанных документов, подтверждающих финансовые вложения, требованиям нормативных правовых актов, регулирующих операции с ценными бумагами.