Учет процентов при использовании заемных средств для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива

2.3 Учет процентов при использовании заемных средств для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива

Под инвестиционным активом в п.7 ПБУ 15/08 понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. В частности, это могут быть основные средства, имущественные комплексы и некоторые другие аналогичные активы.

Затраты по кредитам, полученным для создания инвестиционного актива, должны включаться в их стоимость и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случая, если правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено. Включение этих затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива возможно при условии получения организацией в будущем экономических выгод, а также в случае, если наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации [23].

В п. 9 ПБУ 15/08 перечислены еще три условия включения затрат по заемным средствам в стоимость инвестиционного актива:

- расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива (п. 11 ПБУ 15/08). Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива [25].

Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса). Либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса, в зависимости от того, которая из дат наступит раньше (п. 12,13 ПБУ 15/08). После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика, то есть в общем порядке. Правильность определения затрат показана на примере 1 [33].

Пример 1

Производственное предприятие привлекло банковский кредит в размере 5 000 000 руб. на строительство производственного цеха. Кредит взят на 2,5 года с уплатой процентов по ставке 30 % годовых. 3 Сумма кредита поступила на счет предприятия 15 января 2007 года. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств предприятия 9 ноября 2007 года.

В бухгалтерском учете предприятия были оформлены следующие проводки:

п-т 51 К-т 67, субсчет "Банковские кредиты", — 5 000 000 руб. — отражено поступление заемных средств;

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Строительство объектов основных средств", К-т 60 — 5 000 000 руб. — акцептованы счета подрядной строительной организации. Стоимость выполненных подрядных работ отнесена на увеличение стоимости производственного цеха;

Д-т 60 К-т 51 — 5 000 000 руб. — оплачена подрядчику стоимость выполненных строительных работ;

Д-т 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", К-т 67, субсчет "Проценты по банковским кредитам", — 1 310 959 руб. (5 000 000 руб. х 30 %: 365 дн. х 319 дн.) — отнесены проценты по кредиту за период с 16 января по 30 ноября 2007 года на увеличение первоначальной стоимости производственного цеха;

Д-т 01 "Основные средства" К-т 08, субсчет "Строительство объектов основных средств", — 6 310 959 руб. — введен в эксплуатацию законченный строительством производственный цех (принят в состав основных средств предприятия по первоначальной стоимости, включающей в том числе сумму процентов по кредиту в размере 1 310 959 руб.).

В дальнейшем до момента возврата кредита начисленные проценты будут включаться в состав прочих расходов предприятия ежемесячно:

Д-т 91, субсчет "Прочие доходы", К-т 67, субсчет "Проценты по банковским кредитам", — 127 397 руб. (5 000 000 руб. х 30 %: : 365 дн. х 31 дн.) — включены в состав прочих расходов проценты по кредиту за декабрь 2007 года и т.д.