Отражение в бухгалтерском учете операций по ипотеке

2. Отражение в бухгалтерском учете операций по ипотеке

Для отражения операций, связанных с ипотекой, организация-залогодатель использует счет 009 "Обеспечение обязательств и платежей выданных", а организация-залогодержатель - счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученных". [11, c. 22].

Факт передачи в залог недвижимости учитывается по дебету указанных счетов, а факт возврата залога - по кредиту. Аналитический учет необходимо вести по каждому полученному и выданному обеспечению.

Недвижимое имущество, заложенное по договору об ипотеке, остается на балансе у залогодателя и находится в его владении и пользовании. При этом залогодателем может выступать как сам должник, так и другое лицо.

В данной главе рассмотрим, как в бухгалтерском учете отразить операции, связанные с передачей залогового имущества. В частности, найдем ответы на три основных вопроса: как оформить передачу залога, как списать связанные с этим затраты и как быть при реализации залогового имущества, рассмотрим примеры.

Передаем имущество в залог

Объект залога учитывается на балансе собственника - на отдельном субсчете. Например, если в залог передается оборудование, числящееся в составе основных средств, то при передаче его в залог в учете необходимо будет сделать проводку:

Дебет 01 субсчет "Основные средства, переданные в залог"

Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- отражена стоимость имущества, переданного в залог.

Одновременно залогодатель должен отразить стоимость предметов, переданных в залог, на отдельном счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Отметим, что на счете 009 имущество нужно отражать по стоимости, которая указана в договоре залога, а она может отличаться от остаточной. В момент возврата займа или кредита суммы обеспечений нужно со счета 009 списать.

Списываем расходы, связанные с передачей имущества в залог

Залог имущества обычно сопряжен с рядом расходов, которые возникают у залогодателя.

Расходы по страхованию имущества у залогодателя являются не чем иным, как затратами, которые связаны с получением кредитов и займов. Это следует из п. 19 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".

Такие затраты отражаются в учете организации-заемщика в том отчетном периоде, в котором они были произведены. А затем они относятся в состав прочих расходов либо единовременно (первый способ), либо в течение срока действия договора кредита или займа (второй способ). Выбранный способ организация должна закрепить в своей учетной политике.

Отметим, что для того, чтобы не возникали разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, фирме целесообразнее использовать второй способ, то есть списывать расходы на страхование в течение срока погашения займа.

Пример 1 [14, c. 45]. ООО "Боливия" в октябре 2007 г. заключило с банком договор на открытие кредитной линии сроком на 6 месяцев. При заключении договора банк выставил требование о залоге станка, принадлежащего компании на праве собственности. Остаточная стоимость станка составляет 450 000 руб. Залоговая стоимость определена в размере 78 000 руб. Оборудование передано в залог в октябре.

ООО "Боливия" в октябре застраховало предмет залога на остаточную стоимость. Страховая премия по договору равна 53 000 руб. В учетной политике организации прописано, что расходы на страхование предметов залога учитываются в течение срока действия кредитного договора.

В октябре бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет 01 субсчет "Основные средства, переданные в залог"

Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- 450 000 руб. - отражена передача основного средства в залог;

Дебет 009

- 78 000 руб. - отражена залоговая стоимость автомобиля;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по имущественному страхованию" Кредит 51

- 53 000 руб. - выплачена сумма страховой премии;

Дебет 97 Кредит 76 субсчет "Расчеты по имущественному страхованию"

- 53 000 руб. - отражены затраты на страхование в составе расходов будущих периодов.

Ежемесячно с октября 2007 г. по март 2008 г. бухгалтер спишет сумму страховых расходов:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 97

- 8833,33 руб. (53 000 руб. : 6 мес.) - списана часть страховой премии.

Расходы на добровольное страхование основных средств производственного назначения, можно включить в расходы при расчете налога на прибыль в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ).

Пункт 6 ст. 272 Налогового кодекса РФ предписывает уменьшать налогооблагаемый доход на расходы по добровольному страхованию в том отчетном периоде, в котором были перечислены деньги на оплату страховых взносов.

Плата за то, что заложенное имущество не застраховано

При заключении договора залога стороны могут прописать, что залогодатель не будет страховать имущество, а перечислит банку дополнительную сумму в обеспечение кредита.

В бухгалтерском учете сумму, перечисленную банку, нужно отнести в состав прочих расходов. Либо в полном размере в том периоде, к которому она относится, либо постепенно в течение срока действия договора займа.

Помимо страхования имущества у залогодателя нередко бывают и другие расходы. В частности, затраты на оплату оценки имущества или услуг нотариуса за удостоверение договора залога.

Расходы на оценку имущества и затраты по оплате услуг нотариуса связаны с получением кредитов или займов. И по правилам п. 20 ПБУ 15/01 их также можно учесть двумя способами. Единовременно в момент осуществления или равномерно в течение действия договора кредита или займа. Выбранный способ надо закрепить в учетной политике.

Чтобы избежать расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом, затраты лучше списывать единовременно, в том периоде, когда вам окажут услуги.

Пример 2. [11, c. 25]. Организация А 01.03.2007г. получила от организации Б денежный заем в сумме 2000 тыс. руб. сроком на 30 дней под 1,2% (24 тыс. руб.) с целью приобретения материальных ресурсов.

Обеспечением займа выступило здание материального склада, принадлежащее организации А, в связи с чем был заключен договор об ипотеке и выписана закладная.

Рыночная стоимость здания (без НДС) - 2024 тыс. руб.

Общая сумма обязательства, указанная в закладной, составляет 2024 тыс. руб. (2000 тыс. руб. + 24 тыс. руб.).

Заемные средства использованы для осуществления расчетов с поставщиком в порядке последующей оплаты и возвращены кредитору в установленный срок.

Порядок учета операций, обусловленных настоящей сделкой, у залогодателя и залогодержателя приведен в таблице 1.

Таблица 1

Методика учета операций по получению и возврату ипотечного займа

┌────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────────┐

│ Содержание операции │ Сумма, │Корреспонди │

│ │тыс. руб.│рующие счета │

│ │ ├──────┬──────┤

│ │ │ Д-т │ К-т │

├────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┤

│ Залогодатель (организация А) │

├────────────────────────────────────────┬─────────┬──────┬──────┤

│Передано в залог здание материального │ 2024 │ 009 │ │

│склада │ │ │ │

├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤

│Выдана кредитору (залогодержателю) │ 2000 │ 51 │ 66 │

│закладная в связи с зачислением на │ │ │ │

│расчетный счет краткосрочного займа, │ │ │ │

│обеспеченного ипотекой │ │ │ │

├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤

│Начислена задолженность по процентам за │ 24 │ 91-2 │ 66 │

│пользование займом │ │ │ │

├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤

┌────────────────────────────────────────┬─────────┬─────────────┐

│ Содержание операции │ Сумма, │Корреспонди │

│ │тыс. руб.│рующие счета │

│ │ ├──────┬──────┤

│ │ │ Д-т │ К-т │

├────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┤

│С расчетного счета возвращены │ 2024 │ 66 │ 51 │

│залогодержателю заем и проценты в связи │ │ │ │

│с предъявлением закладной к оплате │ │ │ │

│(2000 тыс. руб. + 24 тыс. руб.) │ │ │ │

├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤

│Получен залог, возвращенный │ 2024 │ │ 009 │

│залогодержателем │ │ │ │

├────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┤

│ Залогодержатель (организация Б) │

├────────────────────────────────────────┬─────────┬──────┬──────┤

│Получено в залог здание материального │ 2024 │ 008 │ │

│склада │ │ │ │

├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤

│От должника (залогодателя) получена │ 2000 │ 58-3 │ 51 │

│закладная в связи с предоставлением │ │ │ │

│краткосрочного займа, обеспеченного │ │ │ │

│ипотекой │ │ │ │

├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤

│Начислены проценты по закладной  │ 24 │ 76-3 │ 91-1 │

├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤

│Начислена задолженность бюджету по НДС с│ 4 │ 91-2 │ 68 │

│суммы причитающихся процентов (16,67% х │ │ │ │

│24 тыс. руб. : 100%) │ │ │ │

├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤

│Отражен финансовый результат │ 20 │ 91-9 │ 99 │

│(операционная прибыль) от предоставления│ │ │ │

│займа │ │ │ │

├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤

│На расчетный счет зачислены денежные │ │ │ │

│средства в связи с погашением закладной:│ │  │ │

│заем │ 2000 │ 51 │ 58-3 │

│проценты │ 24 │ 51 │ 76-3 │

├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤

│Возвращен залогодателю залог │  2024 │ │ 008 │

├────────────────────────────────────────┼─────────┼──────┼──────┤

│ С расчетного счета уплачен в бюджет НДС│ 4 │ 68 │ 51 │

└────────────────────────────────────────┴─────────┴──────┴──────┘

Учет обращения закладных.

Согласно ст.47 Федерального закона "Об ипотеке (залоге недвижимости)" залогодержатель вправе передать свои права по договору об ипотеке другому лицу, что обуславливает возможность обращения закладных и тем самым является предпосылкой для возникновения их вторичного рынка.

Передача прав по закладной осуществляется путем совершения на ней (или на добавочном листе - аллонже) передаточной надписи (индоссамента) в пользу третьего лица и влечет последствия уступки требования. При этом залогодержатель становится индоссантом, а новый владелец ценной бумаги - индоссатом. Ограничений при индоссировании закладных нет.

В индоссаменте должно быть точно и полно указано наименование лица, которому передаются права по закладной. В противном случае передаточная надпись считается ничтожной. Первый индоссамент подписывается залогодателем, а все последующие - владельцем закладной, названным в предыдущей надписи.

Возможность индоссирования закладной превращает ее из средства обеспечения обязательства в средство платежа. С помощью закладной индоссант погашает свои обязательства перед различными кредиторами: поставщиками, банками и др.

Индоссат, приобретая закладную, получает право требовать от залогодателя исполнения обязательства, обеспеченного ипотекой, а также уплаты причитающихся ему в возмещение сумм:

- убытков или неустойки (штрафа, пени) вследствие неисполнения или просрочки исполнения обязательства;

- судебных издержек, вызванных обращением взыскания на заложенное имущество;

- расходов по его продаже.

У индоссанта операции по индоссированию закладных (списание закладной с баланса и обеспечения с забалансового счета) сопровождаются записями по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. и кредиту счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Закладные полученные" и др., а также по кредиту счета 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". В случае несоответствия сумм индоссируемой закладной и погашаемого обязательства возникшая разница принимается к учету как операционный доход (расход).

Индоссирование закладной, удостоверяющей право на получение обязательства по кредитному договору или договору займа, рассматривается как отчуждение финансового актива, что предполагает использование счета 91 "Прочие доходы и расходы". При этом каждый индоссат имеет право принимать участие в распределении процентов.

Если закладная не будет оплачена залогодателем в установленный срок, то, в отличие от векселя, ее индоссанты не несут солидарной ответственности вместе с плательщиком. Следовательно, ведения каждым индоссантом забалансового учета индоссированных закладных в данном случае не требуется.

Для индоссата получение от своего контрагента закладной третьего лица приравнивается к прекращению обязательств отступным, обуславливая тем самым погашение дебиторской задолженности в согласованном размере. В соответствии с Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" (с изменениями от 01.12.1998) такая закладная должна приниматься к учету как ценная бумага и отражаться в составе финансовых вложений:

Д-т сч. 58 "Финансовые вложения", субсч. 2 "Долговые ценные бумаги",

К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и др.

Пример 3. [21, c. 33]. Организация Б 16.03.2002 приобрела у организации В материалы стоимостью 2160 тыс. руб. (в том числе НДС 360 тыс. руб.) и фактической себестоимостью 1200 тыс. руб.

Расчеты между ними произведены с помощью закладной организации А (см. пример 1).

По условиям сделки оставшаяся часть долга погашена денежными средствами.