Отчет о прибылях и убытках как элемент бухгалтерской отчетности организации, его взаимосвязь с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99

3. Отчет о прибылях и убытках как элемент бухгалтерской отчетности организации, его взаимосвязь с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 (далее – ПБУ 4/99) бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки (далее приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка именуются пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках), а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.

Следовательно, можно сделать вывод, что Отчет о прибылях и убытках (Форма №2) является неотъемлемой частью бухгалтерской отчетности организации. Более того, если согласно п. 3 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности субъекты малого предпринимательства как обязанные проводить аудиторскую проверку, так и не обязанные имеют право не предоставлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменении капитала (Форма №3), Отчет о движении денежных средств (Форма №4), Приложение к бухгалтерскому балансу (Форма №5), то согласно этому же пункту Отчет о прибылях и убытках (Форма №2) наряду с Бухгалтерским балансом (Форма №1) предоставляется этими субъектами в обязательном порядке (не говоря уже о субъектах предпринимательства, не относящимся к категории малых в соответствии с законодательством Российской Федерации).

Исходя из п. 23 ПБУ 4/99 Отчет о прибылях и убытках (далее Форма №2) должен содержать следующие числовые значения:

Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т.п. налогов и обязательных платежей (нетто – выручка)

Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов)

Валовая прибыль

Коммерческие расходы

Управленческие расходы

Прибыль/убыток от продаж

Проценты к получению

Проценты к уплате

Доходы от участия в других организациях

Прочие доходы

Прочие расходы

Прибыль / убыток до налогообложения

Налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи

Прибыль / убыток от обычной деятельности

Чистая прибыль (нераспределенная прибыль)

Можно сделать вывод, что Форма №2 характеризует финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.

Структура Отчета о прибылях и убытках, группировка в нем показателей, характеризующих доходы и расходы организации объясняется его взаимосвязью с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Для того чтобы проследить эту взаимосвязь, необходимо указать на основании остатков и оборотов по каким счетам бухгалтерского учета заполняется эта форма. Сделаем это.

Раздел 1 «Доходы и расходы по обычным видам деятельности» (абзац 2 п. 4 ПБУ 9/99 и абзац 2 п. 4 ПБУ 10/99):

Строка 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)» = Оборот по кредиту субсчета 90–1 «Выручка» – Оборот по дебету субсчетов 90–3 «НДС», 90–4 «Акцизы», 90–5 «Экспортные пошлины»;

Строка 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг» = Оборот по дебету счета 90–2 «Себестоимость продаж» – Оборот по дебету субсчета 90–2 «Себестоимость продаж» и кредиту 44 «Расходы на продажу» – Оборот по дебету субсчета 90–2 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Строка 029 «Валовая прибыль» = Строка 010 – Строка 020;

При этом если в результате вычитания этих показателей получена отрицательная величина (убыток), то ее надо показать по Строке 029 в круглых скобках.

Строка 030 «Коммерческие расходы» = Оборот по дебету субсчета 90–2 «Себестоимость продаж» и кредиту 44 «Расходы на продажу»;

Строка 040 «Управленческие расходы» = Оборот по дебету субсчета 90–2 «Себестоимость продаж» и кредиту счета 26 «Общехозяйственные расходы». Этот вариант заполнения данной строки Формы №2 возможен, если управленческие расходы в соответствии с учетной политикой организации относятся напрямую в себестоимость продаж отчетного периода в качестве условно-постоянных. Если же данные расходы включаются в себестоимость продукции, работ, услуг (т.е. списываются со счета 26 в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства») то в строке 040 ставится прочерк;

Строка 050 «Прибыль (убыток) от продаж» = Строка 029 – Строка 030 – Строка 040. При этом должно быть соблюдено равенство: Строка 050 = Оборот по дебету субсчета 90–9 «Прибыль/убыток от продаж» и кредиту счета 99 «Прибыли и убытки» – Оборот по кредиту субсчета 90–9 «Прибыль/убыток от продаж» и дебету счета 99 «Прибыли и убытки»;

Если в результате вычитания этих показателей получена отрицательная величина (убыток), то ее надо показать по строке 050 Отчета о прибылях и убытках в круглых скобках.

Раздел 2 «Прочие доходы и расходы» (абзац 3 п. 4 ПБУ 9/99 и абзац 3 п. 4 ПБУ 10/99):

Строка 060 «Проценты к получению» = Оборот по кредиту субсчета 91–1 «Прочие доходы» (в части процентов к получению). Отметим, что проценты, причитающиеся к получению нужно отражать по Строке 060, только если организация квалифицирует их как прочие доходы. Если же проценты подлежат учету в качестве доходов по обычным видам деятельности, то их следует учесть по Строке 010;

Строка 070 «Проценты к уплате» = Оборот по дебету субсчета 91–2 «Прочие доходы» (в части процентов к уплате);

Строка 080 «Доходы от участия в других организаций» = Оборот по кредиту субсчета 91–1 «Прочие доходы» и дебету субсчета 76–3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» (в части доходов от участия в уставных капиталах других организациях). При этом доходы от участия в других организаций нужно показывать по Строке 080, только если они квалифицируются организацией как прочие доходы, в противном случае они подлежат отражению по Строке 010 (абзац 4 п. 5 ПБУ 9/99);

Строка 090 «Прочие доходы» = Кредитовое сальдо счета 91 в части остальных видов прочих доходов организации (за исключением отраженных по строкам 060 и 080);

Строка 100 «Прочие расходы» = Дебетовое сальдо счета 91, за исключением суммы уплаченных процентов, отраженной по строке 070.

Строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» (балансовая прибыль) = Строка 050 + Строка 060 – Строка 070 + Строка 080 + Строка 090 – Строка 100. При этом должно соблюдаться равенство: Строка 140 = Остаток счета 99 «Прибыли и убытки» (аналитический счет учета бухгалтерской прибыли (убытка). Кредитовый остаток по счету 99 (аналитический счет учета бухгалтерской прибыли / убытка) означает, что организацией получена прибыль, а дебетовый – говорит о получении убытка. Дебетовый остаток (полученный убыток) показывается по Строке 140 в круглых скобках.

Строка 141 «Отложенные налоговые активы» = Оборот по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» – Оборот по кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы». Если разница получается отрицательной, то это означает, что отложенных налоговых активов за отчетный период списано больше, чем начислено за тот же период. Отрицательную разницу нужно показывать по строке 141 в круглых скобках.

Строка 142 «Отложенные налоговые обязательства» = Оборот по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» – Оборот по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Если разница получается отрицательной, то это означает, что отложенных налоговых обязательств за отчетный период списано больше, чем начислено. В отличие от отложенных налоговых активов, отрицательную разницу по отложенным налоговым обязательствам нужно показывать в строке 142 без круглых скобок, а положительную разницу – в круглых скобках.

Строка 150 «Текущий налог на прибыль» = Строка 140 * ставку налога на прибыль + (–) Строка 141 + (–) Строка 142. Показатель текущего налога на прибыль надо указать по строке 150 в круглых скобках. Сумма, показываемая по строке 150 отчета о прибылях и убытках, должна совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет, которая отражается в Налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.

Строка 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода = Строка 140 – Строка 150 + (–) Дебетовое (кредитовое) сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» (аналитический счет учета постоянных налоговых активов (обязательств) (Строка 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы). При этом должно соблюдаться равенство: Строка 190 = Сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки». Отрицательное значение показателя, рассчитанного по данной формуле, говорит о наличии убытка. Он отражается по строке 190 в круглых скобках. Величина чистой (нераспределенной) прибыли (чистого (непокрытого) убытка) отчетного периода фактически равна конечному сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» за отчетный период. Кредитовое сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» показывает чистую прибыль, а дебетовое – чистый убыток (он отражается в форме №2 в круглых скобках).

Строка 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы) = Дебетовое (кредитовое) сальдо по счету 99 «Прибыли и убытки» (аналитический счет учета постоянных налоговых обязательств (активов). Положительная разница между дебетовым сальдо по аналитическому счету учета постоянных налоговых обязательств и кредитовым сальдо по аналитическому счету учета постоянных налоговых активов означает, что постоянных налоговых обязательств в отчетном периоде признано больше, чем постоянных налоговых активов. Отрицательная разница означает, что в отчетном периоде постоянных налоговых активов признано больше, чем постоянных налоговых обязательств.

Практическая часть

Таблица 1 – Журнал регистрации хозяйственных операций отчетного года ОАО «Гарант»

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
			Дт	Кт
1	Приобретено производственное оборудование у механического завода	50 000	08	76
		9 000	19
2	Введено в эксплуатацию производственное оборудование	50 000	01	08
3	Списано производственное оборудование со 100% износом: – амортизация на дату выбытия; – начислена з/п рабочим за демонтаж оборудования; – начислен ЕСН; – оприходованы материалы от демонтажа оборудования Финансовый результат от выбытия оборудования	80 000	91	01
			02	91
		20 000	91	70
		5 200	91	69
		1 500	10	91
		23 700	99	91
4	Продано МП «Парус» производственное оборудование: – договорная цена (в т.ч. НДС); – сумма НДС; – первоначальная стоимость; – сумма начисленной амортизации к моменту выбытия; Финансовый результат от выбытия (продажи) оборудования	141 600	76	91
		21 600	91	68
		100 000	91	01
		2 000	02	91
		22 000	91	99
5	Приобретен компьютер у ООО «Интеллект»	32 000	08	76
		5 760	19
6	Компьютер введен в эксплуатацию	32 000	01	08
7	Продано ООО «Вектор» исключительное право патентообладателя на изобретение: – договорная цена (в т.ч. НДС); – сумма НДС; – сумма начисленной амортизации к моменту выбытия; – остаточная стоимость; Финансовый результат от выбытия (продажи) НМА	100 300	76	91
		15 300	91	68
		35 150	05	04
		37 350	91	04
		47 650	91	99
8	Перечислено с расчетного счета Механическому заводу за оборудование, и ООО «Интеллект» за компьютер	59 000	76	51
		37 760
9	Поступило на расчетный счет от МП «Парус» за оборудование и от ООО «Вектор» за НМА	141 600	51	76
		100 300
10	Акцептованы счета поставщиков за поступившие материалы (ОАО «Продмаш», ОАО «Техника»)	480 000	15	60
		86 400	19
		300 000	15	60
		54 000	19
11	Оприходованы на склад материалы от ОАО «Продмаш» и ОАО «Техника»	480 000	10	15
		300 000	10	15
12	Перечислено с расчетного счета ОАО «Продмаш» и ОАО «Техника» за материалы	566 400	60	51
		354 000	60
13	Отпущены со склада материалы: – цех №1 на производство; – ремонтный цех; – текущее обслуживание оборудования; – заводоуправление	560 900	20	10
		117 300	23
		54 500	25
		13 600	26
14	Списаны и распределены отклонения в стоимости материалов, относящиеся к отпущенным материалам	18 045	20	16
		1 864	23
		1 724	25
		680	26
15	Переданы со склада в эксплуатацию инвентарь и хозяйственные принадлежности: – цех №1; – ремонтный цех	7 200	20	10
		6 800	23
16	Начислена амортизация ОС производственного оборудования: – цех №1; – ремонтный цех. Зданий и хозяйственного инвентаря: – цех №1; – ремонтный цех; – зданий и оборудования; – офис	124 810	20	02
		49 280	23
		44 545	20
		23 450	25
		10 450	26
17	Согласно с/ф ОАО «Энергосбыт» начислены затраты за использование электроэнергии, воды, пара: – цех №; – ремонтный цех; – заводоуправление; Выделенный НДС	108 700	20	60
		92 200	23	60
		52 820	26	60
		45 670	19	60
18	Начислена и распределена основная и дополнительная з/п: – цех №1; – ремонтный цех; – обслуживание оборудования; – заводоуправление	520 150	20	70
		125 000	23
		127 800	25
		287 272	26
19	Начислены пособия по временной нетрудоспособности	116 250	20	70
20	Начислен ЕСН: – цех №1; – ремонтный цех; – обслуживание оборудования; – заводоуправление	135 239	20	69
		32 500	23
		33 228	25
		74 691	26
21	Отражены расходы по участию работников в образовательном семинаре (с/ф от ООО «Знание)	2 400	26	76
		432	19
23	Списаны командировочные расходы гл. бухгалтера (срок командировки 10 дней, норма по суточным 100 руб. в сутки, приказом по предприятию размер составляет 500 руб. в сутки)	5 000	26	71
		800	99	68
24	В бухгалтерском учете первоначальная стоимость производственного оборудования одинакова и составляет 150 000 руб. В бухгалтерском учете срок полезного использования был установлен 24 месяца, а в налоговом учете – 60 месяца. Таким образом, амортизация была начислена по оборудованию в целях: – бухгалтерского учета – 75 000 руб.; – налогового учета – 30 000 руб.	9 000	09	68
25	Приобретена бухгалтерская программа у ООО «Свема»	12 000	97	76
		2 160	19
26	Перечислено с расчетного счета за бухгалтерскую программу ООО «Свема»	14 160	76	51
27	Бухгалтерская программа введена в эксплуатацию 1 января 2008 г. Приказом руководителя установлено списать ее стоимость на расходы в бухгалтерском учете равномерно в течение 3‑х лет. А в налоговом учете вся стоимость программы была включена в расходы в январе 2008 г. Таким образом, в состав расходов было включено: – в бухгалтерском учете – 4 000 руб.; – в налоговом учете – 12 000 руб.	1 600	68	77
28	Списана себестоимость общепроизводственных расходов на издержки основного производства (цех №1)	241 152	20	25
29	Списана себестоимость выполненных ремонтных работ на издержки основного производства (цех №1)	424 944	20	23
30	Списаны общепроизводственные расходы на сумму себестоимости проданной продукции	450 913	90	26
31	Списана себестоимость готовой продукции	2 218 555	43	20
32	Списана стоимость расходов на рекламу выпускаемой продукции (с/ф ООО «Стандарт»)	12 500	44	60
		2 250	19
33	Расходы по доставке готовой продукции до станции отправления и погрузке в транспортные средства (с/ф от ЗАО «Крома»)	41 200	44	60
		7 416	19
34	Списано с расчетного счета: – ЗАО «Крома»; – ООО «Стандарт»; – ОАО «Знание»; – ОАО «Энергосбыт»	48 616	60	51
		14 750	60
		2 832	76
		299 390	60
35	Удержан НДФЛ из з/п работников	155 541	70	68
36	Получено в кассу с расчетного счета на выплату з/п	1 090 931	50	51
37	Выдана из кассы з/п и пособие по временной нетрудоспособности	1 090 931	70	50
38	Перечислены денежные средства с расчетного счета в банке на депозитный счет	60 000	55	51
39	Зачислены на расчетный счет: – проценты по депозитному вкладу; – от покупателей за проданную продукцию	10 800	76	91
			51	76
		289 500	51	62
40	Выдана со склада и отгружена готовая продукция ООО: – договорная цена; Списана фактическая себестоимость отгруженной продукции	2 006 983	62	90
		697 279	90	43
41	Начислен НДС с выручки отгруженной продукции	306 150	90	68
42	Списаны коммерческие расходы на себестоимость проданной продукции	53 700	90	44
43	Начислен налог на имущество	22 400	90	68
44	Списан финансовый результат от продажи готовой продукции	476 541	90	99
45	Списано сальдо прочих доходов и расходов	10 800	91	99
46	Начислен условный расход по налогу на прибыль	106 658	99	68
47	Погашен отложенный налоговый актив	12 300	68	09
48	Погашено отложенное налоговое обязательство	7 500	77	68
49	Определен текущий налог на прибыль	110 058	Расчет приведен в Бухгалтерской справке №20
50	Приобретен финансовый вексель по номинальной стоимости (с/ф от ОО «Феникс»)	85 000	58	76
51	Входной НДС принят к вычету	340 180	68	19
52	Списано с расчетного счета: – ОО «Феникс»; – НДФЛ; – текущий налог на прибыль; – ЕСН; – в погашение кредита	85 000	76	51
		55 053	68
		110 058
		128 197	69
		100 000	66
53	Перечислен НДС в бюджет	2 870	68	51
54	Списан финансовый результат текущего отчетного года	425 833	99	84
Итого		18 227 863

Таблица 2 – Расчет недостающих сумм в Таблице 1

№ п/п	№ п/п в Таблице 1	Расчет	Сумма, руб.
1	20	520 150 * 0,26	135 239
		125 000 * 0,26	32 500
		127 800 * 0,26	33 228
		287 272 * 0,26	74 691
2	28	Дебетовый оборот по счету 25	241 152
3	29	Дебетовый оборот по счету 23	424 944
4	30	Дебетовый оборот по счету 26	450 913
5	31	64 320 + 2 301 935 – 12 100 – 135 600	2 218 555
6	40	((91 200 – 60 800) + (3 401 670 – 2 218 555)) / 91 200 + 3 401 670 = 0,3474 0,3474 * 2 006 893	697 279
7	42	Дебетовый оборот по счету 44	53 700

Таблица 3 – Расчет фактической производственной себестоимости отгруженной покупателям продукции в отчетном году

Показатели	В ценах реализации (договорные)	Фактическая производственная себестоимость
Готовая продукция на складе на начало года	91 200	60 800
Выпущено из производства готовой продукции в отчетном году	3 401 670	2 218 555
Итого выпущено готовой продукции с учетом остатков на начало года	3 492 870	2 279 355
Отгружено в отчетном году покупателям готовой продукции	2 006 893	697 279
Готовая продукция на складе на конец года	1 485 977	1 582 076

Таблица 5 – Расчет фактической производственной себестоимости оплаченной покупателями в отчетном году отгруженной им продукции

Показатели	В ценах реализации (договорные)	Фактическая производственная себестоимость
Дебиторская задолженность покупателей по неоплаченной ими продукции на начало года	289 500	193 200
Отгружено покупателям ГП в отчётном периоде	2 006 893	697 279
Итого отгружено продукции с учётом с учётом остатков дебиторской задолженности на начало года	2 296 393	697 472
Дебиторская задолженность покупателей на конец года	2 006 983	697 279

Библиографический список

1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Часть первая от 30.11.94 г. №51‑ФЗ, часть вторая от 26.11.04 №14‑ФЗ.

2. О бухгалтерском учёте: ФЗ РФ №129‑ФЗ от 21.11.96 г.

3. Положение о ведении бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации: утв. приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. №34‑н, с изменениями, утверждёнными приказом Минфина РФ от 30.12.99 г. №107‑н и от 24.03.00 №31‑н.

4. ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» утв. приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. №106‑н.

5. ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации»: утв. приказом Минфина РФ от 06.01.99 г. №43‑н.

6. ПБУ 9/99 «Доходы организации»: утв. приказом МФ РФ от 06.05.99 г. №32‑н. с изменениями, утвержденными приказом Минфина РФ от 30.12.99 г. №107‑н. и от 30.03.01 г. №27‑н.

7. ПБУ 10/99 «Расходы организации»: утв. приказом МФ РФ от 06.05.99 №33‑н с изменениями, утверждёнными приказом МФ РФ от 30.12.99 г. «107‑н и от 30.03.01 г. №27‑н.

8. ПБУ 18/02 «Учёт расчётов по налогу на прибыль»: утв. приказом МФ РФ от 11.02.08 г. №23‑н.

9. План счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации по его применению: утв. приказом Минфина РФ от 30.10.00 г. №94‑н.

10. О формах бухгалтерской отчётности организации: утв. приказом Минфина РФ от 22.07.03 г. №67‑н.

11. Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый учет): учебник / В.П. Астахов / – Ростов-на-Дону: Феникс, 2007. – 889 с.

12. Ерофеева В.А. Бухгалтерская (финансовая) и налоговая отчетность коммерческой организации: учебное пособие / В.А. Ерофеева / – М.: Высшее образование, 2008. – 364 с.

13. Кутер М.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебное пособие / М.И. Кутер / – М.: Финансы и статистика, 2005. – 226 с.

14. Ларионов А.Д. Бухгалтерская финансовая отчетность: учебное пособие / А.Д. Ларионов / – М.: Проспект, 2007. – 208 с.

15. Новодворский В.Д. Бухгалтерская отчетность организации / В.Д. Новодворский / – М.: Бухгалтерский учет, 2006. – 244 с.

16. Сорокина Е.М. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебное пособие / Е.М. Сорокина / – М.: Финансы и статистика, 2004. – 152 с.

17. Соснаускене О.И. Бухгалтерская отчетность: практическое пособие / О.И. Соснаускене / – М.: Экзамен, 2008 – 382 с.

18. Усатова Л.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учебное пособие / Л.В. Усатова / – М.: Дашков и К, 2007. – 270 с.

19. Фомичева Л.П. Все о годовой и квартальной бухгалтерской отчетности: учебное пособие / Л.П. Фомичева/ – М.: ГроссМедиа, 2006. – 336 с.