Амортизация НА

2.2 Амортизация НА

2.2.1 Амортизируемые НА

В процессе хозяйственной деятельности коммерческой организации и выпуска продукции (производства работ, оказания услуг) нематериальные активы используются в производственной деятельности и приносят доход.

Наличие ряда нематериальных активов (таких, как различного рода лицензии — транспортная, фармацевтическая, строительная, аудиторская, юридическая, медицинская, ветеринарная, риэлтерская, охранная и др.) прямо обуславливает момент начала деятельности, избранной юридическим лицом для извлечения прибыли в качестве основной деятельности предприятия. В соответствии с постановлением Правительства РФ "О лицензировании отдельных видов деятельности" от 24 декабря 1994г. № 1418 (с учётом последующих дополнений и изменений), а также в соответствии с отдельными актами законодательной и исполнительной власти заниматься многими видами деятельности без получения соответствующих лицензий запрещено. Имеющиеся лицензии на определённые виды деятельности подлежат отражению по дебету счёта 04 "Нематериальные активы", что установлено письмом Минфина России и Госналогслужбы от 01 ноября 1994г. № 119, НП-4-04/172.

В соответствии с подпунктом "ц" п. 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включается "амортизация нематериальных активов, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования (но не более срока деятельности организации). По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчёте на 10 лет (но не более срока деятельности предприятия)".

Таким образом, первое, с чем сталкивается бухгалтер при начислении амортизации по нематериальным активам, — это установление срока полезного использования, который может быть определён двумя способами:

v  Экспертным, при котором в качестве эксперта может выступать либо организация, уступающая права на пользование нематериальным активом, либо специалист-оценщик;

v  Расчётным, при котором организация самостоятельно рассчитывает срок полезного использования нематериального актива.

В основу обоих способов должны быть положены:

v  Срок, на который в соответствии с лицензионным (или иным) договором получены права на использование результатов интеллектуальной деятельности;

v  Срок, в течение которого происходит полное моральное старение нематериального актива (например, права пользования бухгалтерской программой для ПЭВМ полностью теряют актуальность через 3 года вследствие постоянного изменения нормативной и методической базы, регулирующей вопросы бухгалтерского учёта и отчётности).

Однако для обоснования включения в себестоимость износа по нематериальным активам факт их использования именно в производственных целях должен быть подтверждён документально.

Это требование подтверждено в постановлении Высшего арбитражного суда РФ от 17 мая 1995г. по делу № К4-Н/918: "участие в процессе производства продукции (работ, услуг) нематериальных объектов должно подтверждаться технологическими документами, фиксирующими факт совершения хозяйственной операции с этими нематериальными объектами". В этом постановлении подчёркнуто, что для включения в себестоимость износа по нематериальным активам должны быть подтверждены не только их участие в процессе производства, но и доказательства того, что их использование приносило доход.

Начисление износа (амортизации) по нематериальным активам производственного назначения отражается в бухучёте следующими бухгалтерскими записями:

Д-т 20 "Основное производство" (23, 25, 26, 43, 44) — К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

Однако если речь идёт о нематериальных активах для обслуживающих производств и хозяйств, то их износ отражается проводкой:

Д-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" — К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

Если же нематериальные активы использовались для непроизводственных нужд, то их амортизация отражается следующей бухгалтерской проводкой:

Д-т 81 "Использование прибыли" (88 "Нераспределённая прибыль") — К-т 05 "Амортизация нематериальных активов".

Определённые сложности возникают у коммерческих организаций при необходимости амортизации стоимости лицензий, срок действия которых составляет менее чем 1 год. Данный вид нематериальных активов противоречит определению, содержащемуся в п. 48 Положения по бухгалтерскому учёту, в котором предусмотрено использование нематериальных активов в течение длительного времени (свыше 1 года). Тем не менее рекомендуется стоимость такого рода лицензий учитывать по дебету счёта 31 "Расходы будущих периодов" и списывать на издержки производства и обращения ежемесячно равными долями бухгалтерскими записями:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы" (44 "Издержки обращения") — К-т 31 "Расходы будущих периодов".

При этом лицензии на право осуществления отдельных видов деятельности следует отличать от лицензионных сборов на право торговли ликёроводочными изделиями и сборов на право торговли, которые подлежат отнесению на чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после уплаты налогов.

Основные требования к амортизируемым нематериальным активам изложены в совместном приказе Минфина РФ от 05 августа 1996г. № 71 и ФКЦБ России "О порядке оценки стоимости чистых активов АО" № 149. Эти нематериальные активы должны:

v  непосредственно использоваться в основной деятельности и приносить доход;

v  иметь документальное подтверждение затрат, связанных с их изобретением или приобретением (созданием). Кроме того, право организации на владение данными нематериальными активами должно быть подтверждено документом (патентом, лицензией, актом, договором и др.), выданным в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Но и здесь существуют исключения. Нематериальным активом является не сама компьютерная программа, а лишь право на её использование. При этом срок использования нематериального актива, а следовательно, и срок амортизации не может быть меньше 1 года — по определению нематериальных активов. Тем не менее в подпункте 2.4.7 Методических рекомендаций по составу затрат, включаемых в себестоимость проектной и изыскательной продукции (работ, услуг) для строительства, и формированию финансовых результатов, утверждённых Минфином России 23 мая 1994г. № 66, предусмотрено, что "стоимость ПМО для ЭВМ разового использования включается в себестоимость данной работы полностью в случае использования только в период выполнения работы", что равносильно трактовке компьютерной программы не как результата интеллектуальной деятельности, а как услуги или МБП.